Accertamenti fiscali legittimi su condotte commerciali anomale del contribuente

di Isabella Buscema

Pubblicato il 9 marzo 2017

analizziamo il problema della della condotta cosiddetta antieconomica da parte del contribuente e le sue consiguenze processuali: se il fisco riesce a dare conto di una fondata ipotesi di condotta antieconomica si inverte l'onere della prova?

EbookCondotte commerciali anomale del contribuente

Ricorre l'ipotesi di "contabilità inattendibile per comportamenti economicamente ingiustificati"1 ogniqualvolta si rilevino esiti antieconomici, non ragionevoli e contrari ai canoni imprenditoriali2. In particolare, costituiscono anomalie gravi quelle nel rapporto tra ricavi e oneri del personale3, ovvero tra ricavi e immobilizzazioni (Cass. 05-12-2012 n. 21810 sez. T).

In tema di accertamento delle imposte dirette, la prova presuntiva dei maggiori ricavi, idonea a fondare l'accertamento con il metodo analitico-induttivo di cui all'art. 39, c. 1, lett. d, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, può essere desunta da una condotta commerciale anomala (i.e. drastica riduzione della percentuale di ricarico normalmente applicata nell'anno precedente e in quello successivo, senza che tale anomalia gestionale sia giustificata da fenomeni di contingenza economica, determinati da calo della domanda, difficoltà negli approvvigionamenti od esigenze di smaltimento di magazzino) del contribuente4. La circostanza che una impresa commerciale dichiari per più anni di seguito rilevanti perdite5, nonchè un'ampia divaricazione tra costi e ricavi, costituisce una condotta commerciale anomala, di per sè sufficiente a giustificare da parte dell'erario una rettifica della dichiarazione, ai sensi del D.P.R. n. 600, art. 39, a meno che il contribuente non dimostri concretamente l'effettiva sussistenza delle perdite dichiarate. In tali casi è consentito all'Ufficio dubitare della veridicità delle operazioni dichiarate e desumere, sulla base di presunzioni semplici, maggiori ricavi o minori costi6, con conseguente spostamento dell'onere della prova a carico del contribuente (Cass. 05-12-2012 n. 21810 sez. T).

L'Agenzia delle Entrate, in presenza di una condotta commerciale anomala da parte di una azienda, nonostante gli studi di settore e gli sconti praticati dall'azienda, può emettere accertamenti per verificare il maggior reddito d'impresa. Sarà poi compito del contribuente dimostrare che i ricavi sono inferiori rispetto a quello stabilito dall'ufficio del Fisco.

Onere probatorio

Una volta che il fisco dia conto dell'esistenza d'indubbi indici (rilevante volume d'affari; consistenza degli acquisti; perdite di bilancio non giustificate; incongruenza tra perdite, oneri per il personale impiegato ed energie produttive dell'amministratore unico; indice di rotazione molto basso e incompatibile con il settore; percentuale di ricarico non coerente ai dati merceologici di settore), rivelatori di maggiore capacità contributiva rispetto a quella risultante dalla documentazione contabile e fiscale, spetta al contribuente7 l'onere di offrire prova contraria. Sussiste un ribaltamento dell’onere della prova8 sul contribuente9 il quale, ove non riesca a giustificare la propria condotta, o a fornire idonei chiarimenti, legittima un accertamento analitico-induttivo ai sensi dell’art. 39 c. 1 lett. d del D.P.R. n. 600/197310. Il fisco può calcolare ricavi più alti di quelli dichiarati, ad un contribuente che abbia immotivatamente abbassato la percentuale di ricarico, senza, cioè una valida giustificazione sul piano commerciale (Cassazione sentenza 15 febbraio 2017, n. 3984)

Iva

Con la sentenza n. 22130/2013, la Corte ha ritenuto che non sia ammessa l'estensione automatica anche all'imposizione indiretta delle presunzioni. A questo proposito i giudici hanno evidenziato che anche in considerazione dei principi enunciati dalla Corte di giustizia, per l'Iva, non sia consentito limitare o negare il diritto di detrazione. In caso contrario, verrebbe meno il principio di neutralità dell'imposta: al versamento dell'Iva dovuta dal cedente non corrisponderebbe la detrazione da parte del cessionario. Più di recente, con l'ordinanza n. 10041/201411 la Cassazione ha ulteriormente ribadito che, salvo non si tratti di operazioni inesistenti, di sovrafatturazioni o di un più ampio contesto di abuso del diritto, le presunzioni volte a contrastare un comportamento non economico non possono estendersi all'Iva12.

Sindacato del giudice

Al giudice13 spetta il compito di valutare le ragioni che sono state «portate» e specificare perché non ci sono state irregolarità. Compete al giudice di merito, per poter annullare la pretesa, la specificazione, con argomenti validi, delle ragioni per le quali ritiene che l'antieconomicità non sia sintomo di possibili violazioni di disposizioni tributarie. Esso deve valutare le ragioni addotte dal contribuente a sostegno dell'apparente antieconomicità.

Una volta14 accertata la legittimità della rettifica del reddito, ai sensi dell'art. 39 c. 1 lett. d)DPR 600/1973, in base all'impianto documentale ed all'esistenza di presunzioni gravi, precise e concordanti che, attraverso una media ponderata di ricarico applicata al costo del venduto delle diverse categorie di beni, avevano portato l'Ufficio ad accertare maggiori ricavi (in presenza di irregolarità contabili), il giudice non può procedere all'abbattimento del risultato in base ad un ragionamento di tipo equitativo; né in base alle generiche ed indimostrate circostanze addotte in sentenza le quali non giustificano il risultato ottenuto.

E’ invece il contribuente a dover provare in modo preciso i fatti impeditivi del maggiore ricarico di cui all'accertamento effettuato dall'Ufficio; tali non potendo considerarsi appunto le generiche ed indimostrate affermazioni, relative al margine operativo lordo per dipendente o alla "dubbia rappresentatività del campione" ovvero alla diversità di prezz