Le nuove regole per i rimborsi IVA

di Gianfranco Antico

Pubblicato il 13 gennaio 2015



guida alla richiesta dei rimborsi IVA dopo il decreto sulle semplificazioni fiscali, con particolare attenzione alle garanzie che deve prestare il contribuente

L’art. 13, del D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175, ha sostituito l’art.38-bis del D.P.R. n. 633/72, modificando radicalmente e significativamente la disciplina relativa all’esecuzione dei rimborsi IVA, a partire dal 13 dicembre 2014.

Le nuove norme sono state attentamente analizzate dall’Amministrazione Finanziaria, con la circolare n. 32/E del 30 dicembre 2014, che ha fornito un vero e proprio vademecum ed uno strumento operativo per gli addetti.

Proviamo, quindi, a sintetizzare le indicazioni offerte dall’Agenzia delle Entrate, rinviando, per approfondimenti, al citato documento di prassi.


LE NOVITA’

Sostanzialmente, le novità sono quattro:

  • decorrenza del termine di tre mesi per l’esecuzione dei rimborsi dalla data di presentazione della dichiarazione;

  • innalzamento da 5.164,57 a 15.000 euro dell’ammontare dei rimborsi eseguibili senza prestazione di garanzia e senza altri adempimenti;

  • possibilità di ottenere i rimborsi di importo superiore a 15.000 euro senza prestazione della garanzia, presentando una dichiarazione annuale o un’istanza trimestrale munita di visto di conformità, o sottoscrizione alternativa, e una dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà attestante la sussistenza dei requisiti patrimoniali stabiliti dalla norma;

  • previsione dell'obbligatorietà della garanzia per i rimborsi superiori a 15.000 euro solo nelle ipotesi di situazioni di rischio.



LA DECORRENZA DEL TERMINE PER L’ESECUZIONE DEI RIMBORSI

Abbiamo già anticipato che i rimborsi sono eseguiti, su richiesta fatta in sede di dichiarazione annuale, entro tre mesi dalla presentazione della dichiarazione (e non più alla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione).

Nel caso di presentazione di più dichiarazioni per lo stesso periodo d’imposta (correttive nei termini, integrative), il termine di tre mesi inizia a decorrere nuovamente dall’ultima dichiarazione presentata.



RIMBORSI FINO A 15.000 EURO

Il nuovo dettato normativo estende da 5.164,57 a 15.000 euro la soglia di esonero da ogni ulteriore adempimento, ad eccezione della presentazione della dichiarazione o dell’istanza.

Il limite è da intendersi riferito non alla singola richiesta, ma alla somma delle richieste di rimborso effettuate per l’intero periodo d’imposta (cfr. risoluzione n. 165/E del 3 novembre 2000).



RIMBORSI SUPERIORI A 15.000 EURO

Il comma 3 del nuovo articolo 38-bis, del D.P.R. n. 600/73 prevede che i rimborsi di ammontare superiore a 15.000 euro, richiesti da soggetti che non rientrano nelle ipotesi di rischio di cui al comma 4 del medesimo articolo, sono eseguiti senza presentazione di garanzia, purché siano congiuntamente rispettati i seguenti adempimenti:

1. presentazione della dichiarazione annuale o dell’istanza trimestrale, da cui emerge il credito che supera la soglia di 15.000 euro, recante il visto di conformità di cui all’art.35 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, o la sottoscrizione alternativa di cui all’art. 10, c. 7, perr. 1 e 2, DL 1 luglio 2009, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla Legge 3 agosto 2009, n. 1021;

2. dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà, a norma dell’art. 47 del D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445, che attesti la sussistenza di talune ben individuate condizioni (solidità patrimoniale, continuità aziendale e regolarità dei versamenti dei contributi previdenziali e assistenziali) in relazione alle caratteristiche soggettive del contribuente2.

Il comma 6 del nuovo articolo 38-bis stabilisce che la prestazione della garanzia esonera il contribuente dall’apporre il visto di conformità (o la sottoscrizione alternativa) sulla dichiarazione o sull’istanza di rimborso.

Viene meno la categoria dei cd. “contribuenti virtuosi”, ossia “quei contribuenti che soddisfano determinate condizioni di solvibilità ed affidabilità”, specificamenteindicate dalla legge (cfr. circolare n. 10/E del 4 marzo 2011), atteso che, in generale, come principio, salve le previste deroghe, non è più necessaria la prestazione della garanzia.

L’apposizione del visto o la sottoscrizione alternativa è in ogni caso correlata all’utilizzo e non all’ammontare complessivo del credito stesso. Pertanto, la soglia di 15.000 euro deve essere calcolata separatamente per le compensazioni e per i rimborsi.

Per completezza la circolare n.32/2014 ricorda che ai sensi dell’art. 3, c. 45, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, “Per le società e gli entinon operativi di cui al comma 37, non è ammessa al rimborso l’eccedenza di credito risultante dalla dichiarazione presentata ai fini dell’imposta sul valore aggiunto per l’anno che comprende l'esercizio, o la maggior parte dell’esercizio, per il quale si verificano le condizioni ivi previste.”.

Tuttavia i medesimi soggetti (al fine di ottenere comunque l’erogazione del rimborso) possono attestare l’assenza dei requisiti che li qualificano come “non operativi” tramite una dichiarazione sostitutiva di atto notorio (cfr. circolare 146/E del 10 giugno 1998).



RIMBORSI SUPERIORI A 15.000 EURO CHE NECESSITANO DI GARANZIA

I rimborsi di importo superiore a 15.000 euro sono eseguiti previa presentazione della garanzia, ai sensi del comma 4, del nuovo art. 38-bis, del D.P.R. n. 633/72, quando il rimborso è richiesto:

a) da soggetti che esercitano un’attività di impresa da meno di due anni (questo requisito non trova applicazione nei confronti delle imprese start-up innovative di cui all’art. 25 del decreto-legge 18 ottobre 2012, n. 179);

b) da soggetti passivi ai quali, nei due anni precedenti la richiesta di rimborso3, sono stati notificati avvisi di accertamento o di rettifica4 da cui risulti, per ciascun anno, una differenza tra gli importi accertati e quelli dell’imposta dovuta o del credito dichiarato superiore: 1. al 10 per cento degli importi dichiarati se questi non superano 150.000 euro; 2. al 5 per cento degli importi dichiarati se questi superano 150.000 euro ma non superano 1.500.000 euro; 3. all’1 per cento degli importi dichiarati, o comunque a 150.000 euro se gli importi dichiarati superano 1.500.000 euro;

c) da soggetti passivi che presentano la dichiarazione o l’istanza priva del visto di conformità o della sottoscrizione alternativa o non presentano la dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà;

d) da soggetti passivi che richiedono il rimborso dell’eccedenza detraibile risultante all’atto della cessazione dell’attività.



RIMBORSI IN CONTO FISCALE CON PROCEDURA SEMPLIFICATA

In ordine ai rimborsi da erogare mediante la procedura semplificata5, la lettera c, periodo 1, comma 33, dell’articolo 78della legge 30 dicembre 1991, n. 413, in materia di conto fiscale, disponeche “il rimborso di importo superiore al limite di cui alla lettera b)6del presente comma sarà erogato previa prestazione delle garanzie indicate all’articolo 38-bis, secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, di durata quinquennale”.

Anche ai rimborsi in procedura semplificata si applicano le disposizioni introdotte dal nuovo art. 38-bis.

Le Entrate precisano che i rimborsi fino a 15.000 euro non rilevano ai fini del computo della franchigia di cui al citato comma 33, lettera b, dell’articolo 78. In sostanza, detti rimborsi non vanno sottratti dall’ammontare complessivo dei versamenti affluiti in conto fiscale ai sensi dell’art. 21, c. 1, del regolamento approvato con decreto 28 dicembre 1993, n. 567, secondo quanto già chiarito dalla circolare n. 146/E del 10 giugno 1998 con riferimento al precedente limite di 5.164,57 euro.

In materia di rimborsi IVA erogati dall’agente della riscossione e richiesti in procedura semplificata, relativamente all’erogazione degli interessi eventualmente dovuti, è stato adesso previsto che l’Agente della riscossione liquida e corrisponde i relativi interessi nella misura determinata dalle specifiche leggi di imposta, senza necessità di una separata istanza da parte del contribuente (modello G).

Il legislatore è intervenuto anche sulla tempistica dell’erogazione dei rimborsi, fissando in venti giorni dalla ricezione dell’apposita comunicazione, il termine entro cui l’Agente della riscossione è tenuto ad erogare i rimborsi d’imposta che il contribuente chiede all’ufficio dell’Agenzia delle entrate competente e lascia invariato il termine di sessanta giorni per il pagamento dei rimborsi con procedura semplificata da parte dell’Agente della riscossione.

Poiché le citate modifiche si applicano ai rimborsi erogati a partire dal 1 gennaio 2015, le stesse producono effetti anche con riferimento ai rimborsi in corso di esecuzione a quella data.

L’importo massimo dei rimborsi che può essere richiesto in procedura semplificata è fissato quindi in 700.000 euro, al lordo di eventuali compensazioni.



ESECUZIONE DEI RIMBORSI IN CORSO ALL’ENTRATA IN VIGORE DEL NUOVO ART.38-bis

Le disposizioni di semplificazione introdotte dal nuovo art. 38-bis si applicano anche ai rimborsi in corso di esecuzione alla data di entrata in vigore del decreto legislativo relativamente alle fattispecie e con le modalità di seguito precisate:

  • rimborsi di ammontare superiore a 5.164,57 euro e fino a 15.000 euro: l’ufficio o l’agente della riscossione non procede a richiedere la garanzia successivamente all’entrata in vigore della nuova disposizione. Nel caso in cui alla stessa data la garanzia sia stata già richiesta, laddove il contribuente non vi abbia già provveduto non è tenuto a presentarla. Le garanzie prestate in corso di validità non possono essere restituite per i rimborsi già erogati all’entrata in vigore del decreto legislativo;

  • rimborsi di ammontare superiore a 15.000 euro: in caso di rimborso già richiesto alla data di entrata in vigore del decreto legislativo, il contribuente, in presenza di dichiarazione con visto di conformità o sottoscrizione alternativa e in assenza delle condizioni soggettive di rischio indicate nel comma 4 del nuovo articolo 38-bis, presenta la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà all’ufficio o all’Agente della riscossione competente, allegando la fotocopia del documento di identità del soggetto legittimato a sottoscriverla. La sussistenza dei requisiti e delle condizioni previste per l’apposizione del visto di conformità e la presentazione della dichiarazione sostitutiva deve essere verificata con riferimento alla data di entrata in vigore del decreto legislativo e non alla data di richiesta del rimborso, in modo che la valutazione del rischio tenga conto della situazione attuale del contribuente. Anche in questo caso, le garanzie prestate in corso di validità non possono essere restituite per i rimborsi già erogati all’entrata in vigore del decreto legislativo.



SOSPENSIONE DEL RIMBORSO A SEGUITO DI REATI

Il comma 8 del nuovo art. 38-bis prevede che “Nel caso in cui nel periodo relativo al rimborso sia stato constatato uno dei reati di cui agli articoli 77e 88del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, l’esecuzione dei rimborsi di cui al presente articolo è sospesa, fino a concorrenza dell’ammontare dell’imposta indicata nelle fatture o in altri documenti illecitamente emessi od utilizzati, fino alla definizione del relativo procedimento penale9.

La sospensione in argomento opera nei limiti di seguito indicati:

  • le fattispecie delittuose di cui agli artt. 2 e 8 del D.Lgs. n. 74 del 2000 devono essere state constatate con riferimento al medesimo periodo d’imposta per il quale è stata presentata richiesta di rimborso dell’IVA;

  • la sospensione del rimborso non può essere disposta per un importo superiore all’ammontare dell’IVA esposta nelle fatture o negli altri documenti illecitamente emessi o utilizzati.



Sottolinea la circolare n.32/2014, che “quando l’ufficio viene a conoscenza delle fattispecie richiamate, l’esecuzione del rimborso è sospesa, senza possibilità per gli uffici di porre in essere alcuna valutazione discrezionale. La sospensione del rimborso opera fino alla definizione del procedimento penale, indipendentemente dall’esito. Si precisa che, ai fini della sospensione, non rileva l’eventuale definizione dell’obbligazione tributaria sottostante”.



GARANZIE

La disciplina delle garanzie relativamente alle tipologie, alle caratteristiche, e alle modalità di prestazione non è stata oggetto di modifica da parte del nuovo art. 38-bis.

Pertanto:

  • la durata della garanzia deve essere pari a tre anni a partire dalla data di erogazione del rimborso o, se inferiore, al periodo intercorrente tra la data i effettiva erogazione e il termine di decadenza dell’accertamento;

  • il suddetto termine di decadenza, ai sensi dell’art. 57 del DPR n. 633 del 1972, è fissato al 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione ovvero al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata10.



Forme di garanzia

Anche sul versante delle forme di garanzia non si rinvengono modifiche. Pertanto, la garanzia può essere prestata attraverso le seguenti forme:

  • fideiussione rilasciata da una banca o da un’impresa commerciale che a giudizio dell'Amministrazione finanziaria offra adeguate garanzie di solvibilità11;

  • polizza fideiussoria rilasciata da un’impresa di assicurazione;

  • cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato, al valore di borsa.



Per le piccole e medie imprese, definite secondo i criteri stabiliti dal decreto del Ministro delle attività produttive 18 aprile 2005, le garanzie possono essere prestate anche dai consorzi o cooperative di garanzia collettiva fidi di cui all'art. 29 della legge 5 ottobre 1991, n. 317, iscritti nell'albo previsto dall'art. 106 del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385, recante il testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia (TUB)12.

Per i gruppi di società, con patrimonio risultante dal bilancio consolidato superiore a 250 milioni di euro, la garanzia può essere prestata mediante la diretta assunzione dell’obbligazione di restituzione da parte della società capogruppo o controllante di cui all'art. 2359 c.c., anche nel caso di cessione della partecipazione nella società controllata o collegata13.

Si ricorda, inoltre, che il comma 9 del nuovo articolo 38-bis, che recepisce la disposizione recata dal sesto comma del previgente articolo, prevede una particolare forma di garanzia (cd. garanzia sine die)14.

 

Mancata o tardiva presentazione della garanzia15

La garanzia, nei casi in cui deve essere presentata, costituisce un documento propedeutico alla fase di liquidazione del rimborso.

Pertanto, osservano le Entrate, la sua mancata presentazione comporta la non erogazione del rimborso e non influisce, ai fini della proroga del termine di decadenza dell’accertamento, diversamente dalla mancata consegna dei documenti di cui all’art. 57 del DPR n. 633 del 1972.

Trattandosi di documento necessario ai fini dell’erogazione del rimborso, nel caso di ritardo nella consegna della garanzia superiore a quindici giorni, il periodo intercorrente tra la data di notifica della richiesta e la data della consegna non si computa ai fini della maturazione degli interessi.

Sottolinea la circolare n. 32/2014 che la garanzia non deve essere più prestata una volta decorso il termine per l’accertamento.

Nel caso di rimborso richiesto in procedura semplificata, il contribuente che tardivamente si trovi nelle condizioni di prestare le garanzie secondo quanto chiarito dalla circolare n. 17/E del 2011 “potràsollecitare, con un’ ulteriore istanza, diretta all’Agente della riscossionecompetente, la liquidazione del rimborso…”.

Tale ulteriore istanza non può essere considerata quale nuova istanza di rimborso, ma solo come richiesta in forma libera di sollecito di pagamento.

Anche la presentazione tardiva della garanzia è equiparabile all’istanza di sollecito di pagamento, determinando, in assenza di altri elementi ostativi, erogabile il rimborso secondo l’originario ordine cronologico.



13 gennaio 2015

Gianfranco Antico

 

1 Sul punto si rinvia alla circolare n. 28/E del 25 settembre 2014, alla circolare 57/E del 23 dicembre 2009, alla risoluzione n. 82/E del 2 settembre 2014.

2Dichiarazione attestante che:

a) il patrimonio netto non è diminuito, rispetto alle risultanze dell’ultimo periodo di imposta, di oltre il 40%; la consistenza degli immobili iscritti non si è ridotta, rispetto alle risultanze dell’ultimo periodo di imposta, di oltre il 40% per cessioni non effettuate nella normale gestione dell’attività esercitata; l’attività stessa non è cessata né si è ridotta per effetto di cessioni di aziende o rami di aziende compresi nelle suddette risultanze contabili;

b) non risultano cedute, se la richiesta di rimborso è presentata da società di capitali non quotate nei mercati regolamentati, nell’anno precedente la richiesta, azioni o quote della società stessa per un ammontare superiore al 50% del capitale sociale; c) sono stati eseguiti i versamenti dei contributi previdenziali e assicurativi.

Per i soggetti che non adottano il regime della contabilità ordinaria, la dichiarazione sostitutiva non riguarda il requisito relativo alla diminuzione del patrimonio netto. Ai fini del computo dell’anno precedente di cui alla lettera b) deve farsi riferimento alla data di richiesta del rimborso. La dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà è resa nell’apposito riquadro presente nella dichiarazione IVA o nel modello IVA TR. Ai sensi dell’art. 76 del DPR n. 445 del 2000, le dichiarazioni false o mendaci costituiscono fattispecie penalmente rilevanti. Gli uffici effettuano controlli, anche a campione, sulle dichiarazioni sostitutive ai sensi dell’art. 71 del citato DPR n. 445.

3 L’intervallo dei due anni deve essere calcolato dalla data di richiesta del rimborso. L’avviso di accertamento notificato a partire dalla data di richiesta di rimborso non rileva ai fini dell’obbligatorietà della presentazione della polizza, ma deve essere considerato ai fini dell’eventuale adozione delle misure di sospensione previste dal comma 8 del nuovo articolo 38-bis e dell’art.23 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, ovvero, sussistendone i presupposti di gravità, della misura del fermo amministrativo.

4 Gli atti da considerare non sono solo gli avvisi di accertamento e rettifica ai fini IVA, ma anche quelli relativi agli altri tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate. Nel computo degli atti da considerare al fine del calcolo degli importi accertati si deve tener conto di tutti quelli notificati nei due anni antecedenti la richiesta di rimborso, prescindendo dall’esito degli stessi, con eccezione degli atti annullati in autotutela o oggetto di sentenze favorevoli al contribuente passate in giudicato (cfr. Circolare n. 54/E del 4 marzo 1999). La differenza tra gli importi accertati e quelli dell’imposta dovuta o del credito dichiarato superiore deve essere determinata con riferimento a ciascun anno, valutando la “pericolosità” del contribuente anche con riferimento alle imposte diverse dall’IVA, come chiarito nella relazione illustrativa. Per importi accertati si intende sia l’imposta accertata che il minor credito. Sono da ritenersi riconducibili agli atti impositivi anche gli atti relativi al recupero di crediti inesistenti di cui all’art. 1, cc. 412 - 423, legge 30 dicembre 2004, n. 311, e all’art.27, c. 18, DL 29 novembre 2008, n. 185, convertito con modificazioni dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2.

5 Il contribuente può chiedere l’erogazione del rimborso con le seguenti modalità:

  • all’Agente della riscossione in procedura semplificata, solo per le richieste annuali e nel limite di 700.000 euro (compresi anche gli eventuali crediti compensati) ai sensi dell’art. 78, cc. da 33 a 38, Legge n. 413 del 1991 e dell’articolo 20 del regolamento di cui al decreto 28 dicembre 1993, n. 567;

  • all’ufficio dell’Agenzia delle entrate in procedura ordinaria, sia per le richieste annuali che infrannuali e obbligatoriamente, per le prime, per l’importo eccedente 700.000 euro e nei casi di procedure concorsuali e di cessazione attività.

6 Il testo della lettera b del comma 33 sopra citato è il seguente: “b) il rimborso sarà erogato senza prestazione di specifiche garanzie ovel’importo risulti non superiore al 10 per cento dei complessivi versamentieseguiti sul conto, esclusi quelli conseguenti ad iscrizione a ruolo, alnetto dei rimborsi già erogati, nei due anni precedenti la data dellarichiesta”.

7 Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.

8 Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.

9 La norma aggiorna i riferimenti normativi relativi alle fattispecie penali.

10 Si cfr. circolare n. 249/E del 9 settembre 1997; circolare n. 84/E del 12 marzo 1998; circolare n. 17/E del 6 maggio 2011.

11 Le garanzie per i rimborsi IVA possono essere rilasciate anche da banche e compagnie di assicurazione comunitarie. Per quanto riguarda le prime, in base al principio comunitario di libera prestazione di servizi recepito nel Titolo II, Capo II del TUB, l’art.16 dello stesso Testo unico dispone che le banche comunitarie possono effettuare in Italia le attività ammesse al mutuo riconoscimento di cui all’art. 1, c. 2, del TUB senza stabilirvi succursali, dopo che la Banca d’Italia sia stata informata dall’autorità competente dello Stato di appartenenza. Per quanto riguarda le seconde, l’esercizio dell’attività delle imprese di assicurazione con sede legale in altri Stati membri dell’Unione Europea è disciplinato dagli artt. 193 e ss. del Dlgs. 7 settembre 2005, n. 209 (cd. Codice delle assicurazioni private). Tali imprese sono soggette alla vigilanza prudenziale dell’autorità dello Stato membro d’origine, che svolge detta attività per quanto riguarda i profili di solvibilità e stabilità, anche per l'attività svolta in Italia. Pertanto, per le garanzie prestate da tali soggetti occorre verificare l’iscrizione nell’apposito albo tenuto dall’Istituto per la vigilanza sulle assicurazioni (IVASS) e l’autorizzazione al ramo cauzioni.

12Con il predetto decreto legislativo è stata riformulata, tra l’altro, la disciplina dell’attività di garanzia dei cosiddetti Confidi, che prevedeva l’iscrizione in due elenchi: quello generale per il quale non era prevista la vigilanza della Banca d’Italia (art. 106 del TUB) e quello speciale in cui la Banca d’Italia sottoponeva alla vigilanza prudenziale continua l’attività e il patrimonio dei Confidi iscritti in detto elenco (art. 107 del TUB). Soltanto per i Confidi iscritti in quest’ultimo elenco era possibile la prestazione di garanzie finalizzate all’erogazione di rimborsi IVA. Attualmente, con la nuova formulazione delle disposizioni relative ai Confidi, eliminata la distinzione tra elenco generale ed elenco speciale, è stata prevista l’istituzione di un unico albo per la vigilanza su tutti gli iscritti (nuovo art. 106). Nelle more dell’istituzione del predetto albo, puntualizza l’Amministrazione finanziaria, si deve far riferimento alla previgente normativa e, pertanto, possono continuare ad essere accettate solo le garanzie rilasciate dai Confidi iscritti nel vecchio elenco di cui al previgente art. 107 del TUB sottoposti a vigilanza della Banca d’Italia (cd. confidi vigilati). L’effettiva iscrizione dei confidi di cui si accetta la garanzia nell’elenco di cui al predetto art. 107, può essere accertata consultando l’Albo presso il sito istituzionale della Banca d’Italia.

13 Cfr. Risoluzione n.