Controlli fiscali e prova testimoniale: le dichiarazioni dei clienti giocano a favore del Fisco


Il punto


 


         L’accertamento dell’ufficio può fondarsi su documenti, cioè su un riscontro cartolare, che non incontra limitazioni di sorta quanto alla sua utilizzabilità anche in sede contenziosa, in grado di comprovare i fatti contestati (brogliacci e scritture varie rivelatrici di una separata contabilità “in nero“; matrici di assegni a favore di determinati soggetti; contratti, accordi, etc.; verbali di assemblee societarie, di riunioni di collegi sindacali, etc) (1).


            Inoltre, in sede di accertamento, l’ufficio può disporre l’audizione di persone al fine di acquisire dati o notizie rilevanti (articoli 32, primo comma, n. 2, D.P.R. n. 600/1973, e 51, secondo comma, n. 2, D.P.R. n. 633/1972), mentre nel processo tributario è vietata la prova testimoniale (articolo 7, comma 4, del D.Lgs. 31.12.1992 n. 546).


 


         I caratteri fondamentali della prova  testimoniale  sono  riconducibili alla  necessità  che  abbia   ad   oggetto   fatti, e non giudizi o apprezzamenti: narrazione dei fatti della controversia al giudice nel processo e da soggetti che non sono parti nel giudizio. 


         I verificatori civili e miliari possono, pertanto, raccogliere “sommarie informazioni” dai soggetti sottoposti a indagine, o da altri soggetti, (ai sensi degli artt. 203 e 267 del C.P.P., come riformulati dagli artt. 7 e 10 della Legge 1.3.2001 n. 63).


 


         Secondo la Guardia di finanza – circolare n. 1/1998, punto 7.5., “l’acquisizione in sede di verifica di informazioni, dati e notizie riferiti verbalmente ai militari operanti dal soggetto verificato e da terzi rientra nella normale dialettica che si instaura nel corso dell’ispezione, rispondente allo scopo di conoscere sempre più da vicino e dall’interno la realtà gestionale verificata”.


Se in sede amministrativa (e dunque di predisposizione e stesura dell’avviso di accertamento), si tratta di elementi certamente utilizzabili dal Fisco, in sede processuale, avanti le Commissioni Tributarie, ne è contestata la valenza di “testimonianza impropria” o surrettizia, mediante la quale verrebbe aggirato il divieto della prova testimoniale (occorre, infatti, distinguere, sotto il profilo probatorio, la prova testimoniale vietata e la cd. testimonianza impropria o anomala ).


 



         In pratica, la  prova  testimoniale richiamata dal citato art.7 del D.Lgs. n. 546/1992 – ed esclusa – è esclusivamente quella che si forma in sede processuale, restando possibile la formalizzazione di dichiarazioni  verbali  rese agli organi operanti, le quali pur non essendo prove immediatamente fruibili  hanno valenza indiziaria.


         Vi possono dunque essere avvisi di accertamento che fondano la propria motivazione – per relationem – su verbali di verifica nei quali sono contenute “sommarie informazioni” rese dal contribuente o da altri soggetti, oppure sull’audizione e successiva verbalizzazione di persone convocate presso l’ufficio.


         La giurisprudenza ha generalmente ammesso tali elementi, non a titolo di “fonti di prova” in senso proprio, ma piuttosto di un “ausilio” all’accertamento (un’ipotesi investigativa) che deve comunque essere sostenuto da ulteriori elementi probatori idonei a confermare la testimonianza (interessante è la sentenza della Corte di Cassazione – n. 2942 del 10 febbraio 2006 – secondo cui gli elementi acquisiti dalla G.d.f. ….” sono sufficienti senza la necessità di ricorrere alle presunzioni, atteso che i fatti – tariffe praticate, orario di apertura, tempi di attesa, numero di postazioni fisioterapiche- non sono ignoti, ma noti e provenienti, oltre che dagli accertamenti e riscontri documentali della Guardia di Finanza, anche dalle dichiarazioni assunte da soggetti in diverso rapporto con il soggetto accertato – socia, legale rappresentante e un dipendente, e ben ventuno sui sessanta clienti della società contribuente”).  


 


         Ciò è in linea con il pensiero di diritto della Cassazione (sentenza n. 3427 del 22 marzo 2000),  che ha ribadito che dette dichiarazioni comunque possono valere unicamente  come  indizi, non potendosi ad esse attribuire il significato e la  portata  della  prova testimoniale, atteso che, a differenza di quest’ultima,  non  sono  assunte con le garanzie e le modalità rigidamente previste nel codice di  procedura civile (cfr. anche sentenza n. 24200 del 18 ottobre 2006, depositata il 13 novembre 2006, della Corte di Cassazione secondo cui la dichiarazione resa da un soggetto terzo nell’ambito dell’accertamento esperito dall’Amministrazione finanziaria nei confronti del contribuente trova ingresso nel procedimento e nel processo di impugnazione dell’atto impositivo in qualità di elemento puramente indiziario, di per sé inidoneo ed insufficiente a fondare alcuna pretesa tributaria, in assenza di ulteriore specifica attività di acquisizione di verifica e riscontro obiettivi sulle risultanze degli accessi ed ispezioni).


 


         Al riguardo, la Corte Costituzionale, con sentenza n. 18 del 12-21 gennaio 2000, ha conferito dignità giuridica alle testimonianza improprie – quali indizi – pur se per costituire il fondamento della pretesa devono essere supportati da altri elementi o riscontri : elementi indiziari, che possono concorrere a formare il  convincimento  del giudice, ma non sono, da  soli,  idonei  a  fondare  la  decisione  se  non supportate da riscontri oggettivi.


         Se appare corretta la scelta operata in ordine  all’inammissibilità  della  testimonianza  nel  processo tributario, di converso, escludere qualsiasi  forma  di dichiarazione orale resa nel corso del procedimento tributario significherebbe privare – lo stesso contribuente  – di informazioni, chiarimenti, spiegazioni sui  fatti, utili per la ricostruzione della vicenda.



 


         Occorre, comunque, dire che l’utilizzo di una sorta di prova testimoniale scritta da parte degli organi di verifica è stata superata dal contribuente, utilizzando in sede processuale delle dichiarazioni sostitutive di atto di notorietà.


         La Corte di Cassazione (2) ha, infatti, riconosciuto anche al  contribuente la possibilità di utilizzare in suo favore eventuali dichiarazioni a lui  rese da terzi al di fuori del giudizio,  nell’ottica di attuazione dei principi  del  giusto  processo“, e pertanto, l’utilizzabilità delle dichiarazioni dovrebbe essere ambivalente, per garantire la  parità  delle  armi  processuali  e l’effettività del diritto di difesa (in senso conforme si è espressa la Cassazione con la sentenza n. 4239/2004, che riprende un orientamento già precedentemente affermato nella sentenza n. 1930 del 10 febbraio 2001) (3).


 


         Naturalmente anche  per il contribuente le dichiarazioni in  questione  non  potranno  avere  pieno valore probatorio, ma solo il  valore  di  elementi“,  che  non possono costituire da soli il fondamento della decisione.


         Dal punto di vista pratico, se il problema della cosiddetta  verbalizzazione” – ossia  quello  di definire la veste formale nella quale  tali  dichiarazioni  debbano  essere rese al fine di venire prodotte nel giudizio (4) – , non si pone per  le  dichiarazioni  rese all’Amministrazione  finanziaria,  in  quanto  queste  vengono  solitamente trasfuse in documenti redatti da pubblici ufficiali che rivestono quindi la forma dell’atto pubblico, per quanto riguarda le altre dichiarazioni dei terzi, il problema sussiste: di solito si utilizza l’atto  notorio (5),  la  dichiarazione  sostitutiva  dell’atto  di notorietà (6), la  perizia  giurata (7).


 


         Tuttavia, di recente, con Sentenza n. 703 del 29 novembre 2006 (dep. il 15 gennaio 2007), la Corte Cassazione ha affermato che la dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà, così come l’autocertificazione in genere, ha  attitudine certificativa e probatoria esclusivamente in alcune procedure amministrative essendo, viceversa, priva di qualsiasi efficacia in sede  giurisdizionale, trovando ostacolo invalicabile, nel   contenzioso tributario, la  previsione dell’art.7, comma 4, del D.Lgs. n. 546/1992 e ciò  perché  altrimenti  si finirebbe per introdurre nel processo tributario – eludendo  il  divieto  di giuramento sancito dalla richiamata disposizione – un mezzo  di  prova,  non solo equipollente a quello vietato ma, anche  costituito  al  di  fuori  del processo.


 



         Il valore probatorio delle verbalizzazioni è comunque rimesso  al  libero  apprezzamento  del giudice, il quale, di volta in volta, potrà o non potrà tenerne  conto, quali ulteriori  elementi  a  sostegno degli altri, già comunque acquisiti (8).         E’ ovvio che anche se non formalmente prese in considerazione, le documentazioni da cui risulta che il contribuente conveniva in tutto o in parte su una determinata rettifica possono essere un elemento di forte impatto psicologico sul giudice chiamato a decidere la controversia (9).


         La Cassazione, ritornata sull’argomento – sentenza n. 20353 del 26 giugno 2007, dep. il 27 settembre 2007 – ha affermato che costituisce  principio  consolidato  nella  giurisprudenza  di questa Corte, che giustifica  l’accoglimento  in  camera  di  consiglio  del ricorso del contribuente ex art. 375 del codice di procedura civile,  quello secondo il quale, in tema di contenzioso  tributario,  le  dichiarazioni  di terzi  raccolte  dai  verificatori  ed  inserite  nel  processo  verbale  di constatazione  non  hanno  natura  di  prove  testimoniali,  bensì  di  mere informazioni acquisite nell’ambito di  indagini  amministrative,  ed  hanno, pertanto, il valore  probatorio  proprio  degli  elementi  indiziari. 


 


         Esse, pertanto, devono essere valutate dal  giudice  entro  tali  limiti,  con  la conseguenza  che  non  possono  costituire  da  sole  il  fondamento   della decisione, potendo,  invece,  essere  utilizzate  quando  trovino  ulteriore riscontro nel  contesto  probatorio  emergente  dagli  atti.


         In questo contesto che vede la verbalizzazione quale momento di confronto e analisi delle contrapposte tesi, occorre distinguere le dichiarazioni rese dal soggetto verificato, che come indicato nella circolare n. 1/1998 della Guardia di finanza “di norma, …non offrono contributi significativi per la ricostruzioni di fatti, ma valgono essenzialmente ad interpretarne alcuni”, pur se spesso, da semplici chiarimenti discendono determinate interpetazioni da parte dei verificatori. Tali dichiarazioni (di natura tecnica e/o esplicativa (10) ed indizianti (11)), comunque, qualificano i fatti stessi.


 


         Successivamente, la stessa Cassazione – sentenza n. 450 del 13 novembre 2007 (dep. l’11 gennaio 2008) – ha affermato che costituisce valutazione in fatto, non sindacabile nel giudizio di legittimità, l’attendibilità riconosciuta alle dichiarazioni di un  terzo raccolte dalla Guardia di Finanza, che ben possono  da  sole  costituire  la prova della natura fittizia di operazioni economiche e quindi il  fondamento di un accertamento (12).


 


         E da ultimo – la Corte di Cassazione, con sentenza, n. 9958 del 15 febbraio 2008 (dep. il 16 aprile 2008) -, pur  correggendo l’espressione usata  dalla  Commissione  Regionale  in  ordine  alla   valutazione delle dichiarazioni  dei terzi beneficiari degli assegni, prodotte dal contribuente, dichiarazione, valutazione ammissibile sulla base della parità di poteri che devono  riconoscersi  a  tutte  le  parti  processuali  (Cass. 4269/2002)”, rileva “ che la Commissione regionale ha di  fatto  affermato la  inattendibilità  di  tali  dichiarazioni,  perché  prive di supporto probatorio adeguato, e tale giudizio non è censurabile in  questa  sede”.


 


La sentenza della Cassazione n. 16418/2008


 


         Oggi, con sentenza n. 16418 del 23 gennaio 2008 (dep. il 18 giugno 2008) la Corte di Cassazione ha confermato la legittimità dell’avviso di accertamento fondato su dichiarazioni  rese  da  terzi.


         Per la Corte è infatti  pacifico  che  le dichiarazioni di terzi, nel caso di specie clienti, ben possono costituire la base di un  ragionamento  induttivo  circa  il  reddito presumibile  del contribuente.  E  tale  utilizzazione  non  contrasta  con  il  divieto di assunzioni di prove testimoniali nel processo tributario. Né è priva di supporto la supposizione secondo cui la ditta praticasse a tutta la clientela condizioni analoghe  a  quelle  accertate  in  ordine ai clienti le cui dichiarazioni sono state assunte”.


         In pratica, il riscontro con i clienti può portare i verificatori a ricostruire il volume d’affari del contribuente sottoposto a controllo.


 


Riflessioni


 


         La sentenza che si annota e l’excursus giuridico effettuato dà fiato a tutte quelle rettifiche – anche nei confronti dei professionisti – con cui gli uffici, sulla base delle dichiarazioni dei clienti, che indicano magari il compenso pagato a fronte di una determinata prestazione, hanno  ricostruito i maggiori compensi.  


 



         La Cassazione, quindi, tende sempre pìù verso la ricerca del reddito effettivo, consentendo l’utilizzo delle dichiarazioni di terzi. E di ciò i contribuenti ne devono tener conto.


 


Gianfranco Antico


4 Luglio 2008








NOTE


(1) Cfr. Decisione della Comm. Trib. Centrale n. 4182 del 17 aprile 2007, dep. il 17 maggio 2007, secondo cui il p.v.c. è assistito da fede privilegiata quanto ai fatti in esso descritti e pertanto le affermazioni nello stesso contenute non possono essere revocate in dubbio “ sulla base di dichiarazioni postume rilasciate da terzi alla contribuente e da questa acquisite unilateralmente e in assenza di contraddittorio”.



(2) Cfr. Cass. 25 marzo 2002, n. 4269,  in cui dando concreta  attuazione  ai  principi  del  giusto  processo,  riformulati dal nuovo testo dell’art. 111 della Costituzione, come modificato dalla legge costituzionale 23 novembre 1999, n. 2, ha ritenuto che la Commissione  tributaria  aveva  correttamente preso in considerazione un atto notorio contenente dichiarazioni  rese  dal genitore  del  contribuente,  ma  aveva  erroneamente  assegnato   a   tali dichiarazioni il valore di prova vera e propria, basando la decisione  solo su di esse. In senso conforme, anche Cass. 6 novembre 2002, n. 15538 e Cass. 29 luglio 2005 n. 16033, secondo cui le dichiarazioni rilasciate da terzi alla Gdf , in sede di verifica, non sono prove testimoniale (e per questo possono entrare nel processo). Di converso, il contribuente può produrre a sua volta dichiarazioni che contraddicono l’operato dei verbalizzanti. Cfr. anche Cass. sent. n. 2942 del 23 novembre 2005, dep. il 10 febbraio 2006, secondo cui le dichiarazioni rese alla Guardia di finanza in sede di Polizia giudiziaria costituiscono valido elemento indiziario che deve essere adeguatamente valutato nel giudizio tributario ( nel caso di specie, a seguito di denuncia da parte di una socia sono stati ascoltati i dipendenti e un buon numero di clienti). A sua volta, il contribuente può produrre avanti alle Commissioni tributarie dichiarazioni di terzi in sede extraprocessuale, quali dichiarazioni sostitutive di atto notorio. Si confronti anche Cass. n. 11221 del 28 febbraio 2007, depositata il 16 maggio 2007, secondo cui anche le dichiarazioni rese da terzi al contribuente possono trovare ingresso nel processo tributario e il valore probatorio di tali dichiarazioni è pari a quello delle dichiarazioni raccolte dall’Amministrazione, cioè quello proprio degli elementi indiziari, i quali, ancorché non idonei a costituire, da soli, il fondamento della decisione, possono concorrere a formare il convincimento del giudice (nel caso di specie trattavasi di dichiarazioni rese dal genitore del contribuente in un atto notorio). In dottrina cfr. DI CARLO. Processo tributario. Valore delle dichiarazioni rilasciate da terzi, in “La settimana fiscale”, n. 40/2005, pag. 29; ANTICO, Il valore delle dichiarazioni di terzi: la posizione della giurisprudenza, in “ il fisco”, n. 37/2007, pag. 4077



(3) Cfr. anche la sentenza della Corte Europea dei diritti dell’uomo, n. 73053/01 del 23 novembre 2006 – causa Jussila c. Finlandia – secondo cui l’impossibilità di utilizzare la prova orale è in astratto compatibile con il principio dell’equo processo sotteso dall’art. 6 della Convenzione europea diritti dell’uomo( Cedu) “ solo se dal divieto non deriva un grave pregiudizio della posizione del ricorrente-contribuente sul piano probatorio non altrimenti rimediabile”. In pratica, per la Corte europea, il divieto di prova testimoniale è in contrasto con l’equo processo europeo in tutte quei casi in cui costituisce l’unico mezzo di prova, ed è conciliabile con l’art. 6 del cedu se la posizione del contribuente è difendibile mediante altri mezzi di prova. Tale pronuncia – di estremo interesse – va letta unitamente alla sentenza della Corte Costituzionale n. 348 del 24 ottobre 2007 che l’eventuale contrasto tra norma interna e norma convenzionale “ si presenta come una questione di legittimità costituzionale di esclusiva competenza del giudice delle leggi”.



(4) Cfr. sul punto RICCIONI, L’ammissibilità ai fini probatori delle dichiarazioni rese da terzi in ambito extraprocessuale in rapporto al divieto di prova testimoniale nel processo tributario, in “il fisco”, n. 14/2003, fasc. n. 1, pag. 2120 



(5) Cfr. Cass. n. 5154 del 6 aprile 2001, secondo cui “ il processo deve svolgersi nel contraddittorio fra le parti, in condizioni  di  parità,  comporta  che  le  prove  devono  essere  raccolte nell’effettivo contraddittorio delle parti, cioè  nel  processo  e  con  la partecipazione del giudice; pertanto, non può attribuirsi valore  di  prova all’atto notorio, precostituito  al  processo  al  di  fuori  di  qualsiasi contraddittorio con l’avversario, né tale atto può implicare  un’inversione dell’onere della prova, che deve essere espressamente prevista da una norma positiva e non può derivare esclusivamente dalla mera iniziativa di parte“.    In pratica, il pieno valore probatorio dell’atto notorio resta limitato al fatto che la dichiarazione sia stata resa in presenza di un pubblico ufficiale, ma non si estende alla rispondenza alla verità delle circostanze indicate nell’atto stesso.


(6) Cfr. Cass. n. 7107 del 20 luglio 1998, secondo cui la dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà, quanto lo stesso atto notorio, devono essere considerati documenti la cui libera valutazione da parte del  giudice  deve essere in concreto ammessa ogni volta che la dichiarazione venga  resa  non già da una delle parti, ma da un soggetto estraneo al processo che  attesta un fatto rilevante ai fini della decisione. La  principale  differenza  fra  atto notorio e dichiarazione sostitutiva del medesimo consiste nel fatto che  il primo assolve alla  funzione  di  far  conoscere  fatti,  stati  e  qualità personali che  sono  a  diretta  conoscenza  del  dichiarante,  e  che  non risultano in altro modo  noti  alla  Pubblica  Amministrazione,  mentre  la seconda  mira  a  portare  a  conoscenza  della  Pubblica   Amministrazione circostanze a questa già risultanti in propri atti.  



(7) In particolare, tale strumento viene utilizzato per la valutazione degli immobili e/o dei terreni. Cfr. Cass. n. 4437 del 19 maggio 1997 che ha  escluso  la  possibilità  di attribuire efficacia di prova legale alla  perizia  giurata  depositata  in giudizio da una parte, neppure rispetto ai fatti che il  perito  assume  di avere accertato nel caso specifico. La Corte ha affermato che non  essendo  prevista dall’ordinamento la precostituzione fuori del giudizio di un siffatto mezzo di prova, ad essa può essere riconosciuto solo il  valore  di  indizio,  al pari di ogni documento proveniente da un  terzo,  il  cui  apprezzamento  è affidato alla libera valutazione discrezionale del giudice  di  merito,  ma  della quale non è obbligato in nessun caso a tenere conto. Cfr. anche Cass. sentenza n. 8871 del 5 marzo 2007 ( dep. il 13 aprile 2007), secondo cui “ le valutazioni effettuate dall’Ute non possono rappresentare da sole elementi sufficienti per giustificare una rettifica in contrasto con le risultanze contabili, ma possono …essere vagliate nel contesto della situazione contabile ed economica dell’impresa e, ove concorrono con altre indicazioni documentali o presuntive precise e concordanti, possono costituire elementi validi per la determinazione dei redditi da accertare”; Cass., sentenza n. 8890 del 9 marzo 2007, dep. il 13 aprile 2007, secondo cui “ le stime dell’Ute ….costituiscono delle semplici perizie di parte cui può riconoscersi valore di atto pubblico soltanto per quel che concerne la provenienza, ma non per quel che riguarda il contenuto. Ciò non toglie, però, che soprattutto nel processo tributario, in cui c’è molto più spazio per le prove cosidette atipiche, anche la perizia di parte possa costituire fondamento della decizione a condizione, però, che spieghi le ragioni per le quali la ritenga corretta e convincente ( cass. n. 7935/2002)”.  




(8) Cfr. Cass. 26.3.2002, n. 4423. Per un suo commento si veda PERRUCCI, La prova testimoniale indiretta nel processo tributario, in “ Bollettino Tributario”,  n. 17/2004, pag. 1215. Per un suo esame si veda FIORENTINO, Accertamento tributario, presunzioni gravi, precise e concordanti e valore delle dichiarazioni rese da terzi in processi verbali di constatazione, in “ Rassegna Tributaria”, n. 5/1998, pag. 1430, il quale sostiene che “ il giudizio, di concreta ammissibilità della dichiarazione del terzo quale unico o principale elemento indiziante di una rettifica tributaria, richieda sempre una specifica motivata valutazione da parte del giudice ( e prima ancora da parte dell’ufficio), non potendo essere risolta in astratto. In particolare, si ritiene indispensabile una concreta analisi volta a stabilire se, nella specifica controversia, vista la difficoltà di reperire ulteriori indizi, sia ritenuto prevalente l’interesse sotteso ad una efficace attuazione del potere di accertamento tributario, rispetto alla possibile lesione del diritto di difesa del contribuente. Solo in seguito a tale concreta ponderazione di interessi, ed avendo deciso per l’ammissibilità, è possibile valutare se le dichiarazioni del terzo sono sufficienti ad integrare gli estremi della gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 39, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973”.



(9) LUPI, Manuale giuridico professionale di diritto tributario, III edizione 2001, pag. 453, che affronta la tematica del rischio di ammissioni precipitose, evidenziando che “ c’è inoltre il rischio che la disponibilità da parte dell’ufficio di un documento in cui il contribuente si dichiara disposto ad accettare determinate rettifiche possa essere controproducente qualora non si giunga ad un accordo e nasca una controversia davanti ai giudici tributari”.


(10) Vere e proprie dichiarazioni che permettono di verificare una determinata qualificazione giuridica dei fatti stessi



(11) Dichiarazioni che “manifestano chiare attinenze al concetto di prova poiché intendono testimoniare l’esistenza di fatti e circostanze (passati e presenti) rilevanti ai fini dell’accertamento”. La circolare n. 1/1998 della Guardia di finanza porta l’esempio del dipendente di una azienda oggetto di verifica che dichiari di aver ricevuto una parte della retribuzione “ in nero”.


(12) La  giurisprudenza, quindi, in via di principio, è univoca nel ritenere utilizzabili  nel processo tributario le dichiarazioni rese  da  terzi  all’Amministrazione Finanziaria, pur conscia che tali  dichiarazioni  non assumano – sempre – il valore di vere e proprie  testimonianze.  La stessa giurisprudenza, invece, oscilla in ordine alla possibilità che la controversia possa essere decisa solo sulla  base  di  queste dichiarazioni. Cfr. Cass. sent. n. 7335 del 12 dicembre 2007, dep. il 19 marzo 2008, che ha ritenuto utilizzabili i i dati ricavati dalle dichiarazioni rese da terzi al fine di determinare l’imponibile derivante dall’attività di prestito di denaro esercitata da un professionista.


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