Indicatori di normalità economica negli studi di settore


Premessa


 


Con la circolare n. 44/E del 29 maggio 2008 l’Agenzia delle Entrate è intervenuta nuovamente in materia di studi di settore (per approfondimenti si rinvia ad ANTICO-CONIGLIARO, Gli studi di settore, Il sole24ore, Milano, 2008, terza edizione.), con un corposo, dettagliato e articolato documento.


In questo nostro intervento puntiamo la nostra attenzione sulle indicazioni fornite in ordine agli indicatori di normalità economica.


Come è noto, tra le novità più rilevanti della legge Finanziaria per il 2007, in tema di studi di settore, spicca l’introduzione dei cd. indicatori, che hanno la funzione di segnalare eventuali  anomalie rispetto a comportamenti normali degli operatori del settore, che determinano effetti anche sul calcolo del risultato di congruità determinato dal software GE.RI.CO.:


·         indicatori di coerenza economica di cui  tenere  conto in sede di elaborazione e revisione  degli  studi  di  settore  (nuovo  art. 10-bis, comma 2, della L. n. 146 del 1998); tutti  gli  studi  di settore elaborati o revisionati, in vigore a decorrere dal periodo d’imposta 2007, prevedono l’utilizzo degli specifici  indicatori  di  normalità economica (a regime);


·         indicatori di normalità economica relativi a tutti gli studi di settore in vigore per il periodo d’imposta 2006, ex  art. 1, comma 14,  della legge Finanziaria per il 2007 (transitoriamente).


 


Nelle more  della  definizione  degli  indicatori  di  cui  al nuovo  art. 10-bis, comma  2, della L.  n.  146  del  1998,  il  comma  14  dell’art. 1, della  legge Finanziaria per il 2007 ha disposto l’utilizzo di “indicatori di  normalità economica, di significativa rilevanza idonei all’individuazione di  ricavi, compensi  e  corrispettivi  fondatamente attribuibili al contribuente in relazione alle  caratteristiche  e  alle  condizioni  di  esercizio   della specifica attività svolta”.


Tali indicatori di normalità economica sono stati  approvati  con  decreto  del  Ministero dell’economia e delle finanze  20  marzo  2007,  pubblicati  nel  S.O.  alla Gazzetta Ufficiale n. 76 del 31 marzo 2007.


Detti indicatori sono applicabili a tutti  gli  studi  di  settore,  in vigore per il periodo d’imposta  2006,  fino  all’elaborazione  e  revisione che tengano conto degli indicatori di coerenza di cui al comma 2 dell’art. 10-bis della L. 8 maggio 1998, n. 146, ed hanno una valenza transitoria in quanto verranno gradualmente sostituiti, con l’evoluzione degli studi previsti  a  decorrere dal periodo d’imposta 2007, dagli indicatori di normalità di cui al comma  2 del nuovo art. 10-bis della L. n. 146 del 1998.


Gli indicatori  di  normalità  economica  applicabili  a  decorrere  dal periodo d’imposta 2006 contribuiscono  alla  stima  dei  ricavi  o  compensi mediante gli studi di settore: all’analisi  della  congruità  dei  ricavi  o   compensi dichiarati, basata sulla “funzione di ricavo/compenso“, si aggiunge  infatti quella della “normalità economica“, fondata sugli  indicatori in parola.


In particolare, la eventuale incoerenza rispetto ai predetti  indicatori determina un incremento dei ricavi o compensi  stimati  dalla  funzione  di ricavo/compenso“, nella misura individuata dai decreti di approvazione degli indicatori.


Dal punto di vista pratico, gli eventuali  maggiori  ricavi  o  compensi determinati mediante gli indicatori vengono sommati, dal software GE.RI.CO., al ricavo/compenso puntuale ed al ricavo/compenso minimo calcolato,  con  le consuete modalità, applicando la “funzione di ricavo/compenso“.


Nel caso di eventuale “incoerenza” rispetto ad uno o  più  dei  predetti indicatori, il risultato finale della stima, fornito dal software GE.RI.CO., consisterà quindi in  un  ricavo/compenso  puntuale  ed  un  ricavo/compenso minimo maggiorato in funzione delle singole situazioni di incoerenza.


Si avrà pertanto, in linea generale, un solo valore  di  riferimento  ai fini dell’eventuale adeguamento in dichiarazione alle risultanze degli studi di settore: il soggetto risulterà “non  congruo  rispetto  alle  risultanze degli studi di settore nel caso  in  cui  i  ricavi  o  compensi  dichiarati risultino inferiori ai valori stimati dallo studio di settore, tenendo conto anche dei maggiori  ricavi  o  compensi  derivanti  dall’applicazione  degli indicatori di normalità.


La circolare n. 31/2007 opera un chiaro distinguo: il ruolo degli indicatori previsti  dalla  legge Finanziaria per il 2007 è  diverso  da  quello  degli  indici  di  coerenza economica“. Questi ultimi, infatti, continueranno ad essere alla base  della valutazione sulla coerenza economica della situazione dichiarata, la  quale, unitamente  a  quella  relativa  alla  congruità  dei  ricavi  o   compensi, rappresenta il risultato  dell’applicazione  degli  studi  di  settore  alle attività economiche per le quali  sono  stati  approvati.  Anche  l’utilizzo degli indici di  coerenza  economica  rimane  immutato,  nel  senso  che  le situazioni di incoerenza continuano a costituire criterio di  selezione  dei soggetti da sottoporre a controllo.


 


Gli indicatori di normalità economica


 


In forza di quanto disposto dall’art. 10-bis, comma 2, della  legge  n.  146 del 1998, introdotto dall’art. 1, comma 13, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, la circolare n. 44/2008 afferma che con riferimento ai 68 studi di  settore,  approvati  a decorrere  dal  periodo  d’imposta  2007,  sono  stati  previsti   specifici indicatori  di  normalità  economica  le  cui   finalità   e   modalità   di funzionamento sono sostanzialmente  simili  a  quelle  degli  indicatori  di normalità di cui all’art. 1, comma 14, della citata legge n.  296  del  2006 (approvati con D.M. 20 marzo 2007).


Pertanto, con riferimento ai 68 studi di settore approvati  a  decorrere dal periodo d’imposta 2007,  il  contribuente  dovrà  confrontare  i  propri ricavi/compensi dichiarati con  quelli  risultanti  dall’applicazione  della tradizionale analisi della congruità e  della  nuova  analisi  di  normalità economica.  La  procedura  GE.RI.CO.  2008  evidenzierà  la  congruità  ai risultati dello studio qualora il soggetto dichiari  ricavi  o  compensi  di ammontare pari o superiore al valore puntuale  calcolato  sulla  base  degli studi di settore  aumentato  degli  eventuali  maggiori  ricavi  o  compensi derivanti dall’applicazione della normalità economica.


La circolare n. 44/2008 sottolinea che meritano di essere sottolineate le  differenze esistenti  tra  gli  indicatori  specifici  di  normalità  economica”,  ora contemplati da ciascuno dei 68 nuovi studi approvati nel 2008, e gli  altri, parzialmente analoghi, “indicatori di normalità economica” previsti  in  via transitoria dall’art. 1, comma 14, della legge n. 296 del 2006 ed  approvati con il D.M. del 20 marzo 2007, i quali continuano a  trovare applicazione per gli studi di settore già in vigore per il periodo d’imposta 2006 ed applicabili anche con riguardo al periodo d’imposta 2007, in  quanto non oggetto di revisione nel 2008.


 


Gli indicatori di normalità introdotti per le imprese  a  decorrere  dal periodo d’imposta 2007


 


Come preannunciato con la circolare n. 41/E/2007,  gli  studi  di settore in evoluzione, approvati con decreti del 6 marzo 2008, in  vigore  a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data  del  31  dicembre  2007, sono stati elaborati  senza  prevedere  l’indicatore  di  normalità  Valore aggiunto per addetto  per  l’eventuale  stima  di  maggiori  ricavi, che è stato, invece spesso utilizzato ai  fini  dell’analisi  della  coerenza  economica rispetto  a  valori  considerati  normali  per  ogni  comparto  di  attività economica e, quindi, come variabile di riferimento per  la  selezione  delle posizioni eventualmente da sottoporre a controllo sulla base delle ordinarie metodologie.


Per tali studi, oltre all’indicatore “Valore aggiunto per addetto”,  non troverà  applicazione  neanche  l’indicatore  di  normalità  relativo   alla “Redditività dei beni mobili strumentali”.


Inoltre, rispetto agli indicatori di normalità introdotti con il decreto 20 marzo 2007, è stato  individuato  un  nuovo  indicatore  di  normalità  economica: “Incidenza dei costi residuali sui ricavi”.


Per la maggior parte degli studi in evoluzione, in  vigore  a  decorrere dal periodo d’imposta in corso  al  31  dicembre  2007,  gli  indicatori  di normalità applicabili alle imprese sono i seguenti:


– rapporto tra costi di disponibilità dei beni mobili strumentali e valore degli stessi;


– durata delle scorte;


– incidenza dei costi residuali di gestione sui ricavi.


 


Gli indicatori di normalità introdotti per gli studi dei  professionisti approvati a decorrere dal periodo d’imposta 2007


 


Per la maggior parte degli studi relativi alle  attività  professionali, approvati in evoluzione a decorrere dal periodo d’imposta 2007, si  applica, alternativamente, uno dei seguenti indicatori di normalità:


a) rendimento orario.


b) rendimento giornaliero;


 


La valutazione  dell’analisi  di  normalità  economica  in  sede  di accertamento


 


Come abbiamo già avuto modo di vedere, gli indicatori di normalità introdotti nei nuovi studi di settore, approvati a decorrere dal periodo d’imposta  2007,  presentano  un  maggior  grado  di affidabilità ai fini dell’utilizzo  in  sede  di  accertamento,  rispetto  a quelli approvati con il decreto ministeriale del 20 marzo 2007.


Per questi ultimi, l’art. 15, comma 3-bis, del decreto legge n.  81  del 2007, nel sancire la “natura sperimentale”, ha  stabilito  che  “i  maggiori ricavi,  compensi  o  corrispettivi   da   essi   desumibili   costituiscono presunzioni semplici”, aggiungendo inoltre che,  in  caso  di  accertamento,spetta all’ufficio accertatore motivare e fornire elementi di prova per gli scostamenti riscontrati” (sul punto si  rinvia alla circolare n. 5/E del 23 gennaio 2008).


Precisano gli estensori del documento di prassi appena pubblicato: “ la stima dei maggiori ricavi o compensi effettuata tenendo conto  degli indicatori di normalità economica di cui all’art. 10-bis,  comma  2,  della legge n. 146 del 1998, ha invece la medesima  valenza  di  quella  derivante dalla tradizionale analisi di congruità effettuata dallo studio di settore”.


Resta fermo, tuttavia, che anche con riguardo alla stima derivante dai nuovi indicatori, “ l’ufficio non è legittimato,  comunque,  all’emissione  di atti  di  accertamento  automatici  basati  esclusivamente   sulla   stima medesima”.


Infatti, anche in queste sede viene richiamata la circolare  n.  5/E  del 2008, che ha negato l’utilizzo automatico degli studi in  sede  di accertamento “dato che il suo contenuto dipende dall’esito, imprevedibile  a priori, del contraddittorio”e tale assunto  vale,  naturalmente,  anche  con riguardo ai nuovi studi, approvati con i  decreti  del  6  marzo  2008,  che prevedono l’applicazione degli indicatori di cui all’art. 10-bis,  comma  2, della legge n. 146 del 1998.


Ne consegue dunque che gli accertamenti basati sui detti, nuovi studi di settore,  anche  nel  caso  di  maggiori   ricavi   o   compensi   derivanti dall’applicazione degli  indicatori  di  normalità,  “devono  essere  sempre calibrati  tenendo  in  debito  conto  tutti  gli   elementi   offerti   dal contribuente per dimostrare che i ricavi o compensi presunti non sono  stati effettivamente conseguiti”. Ciò in quanto l’azione di controllo deve  essere sempre  ispirata  a  …criteri  di  ragionevolezza  tali   da   evitare   la penalizzazione di contribuenti per i quali il meccanismo presuntivo potrebbe risultare non  idoneo  a  cogliere  le  effettive  condizioni  di  esercizio dell’attività, soprattutto nel caso in cui  evidenzi  scostamenti  rilevanti rispetto al dichiarato….”.


 


Gli studi di settore approvati in applicazione monitorata


 


Per determinati settori in difficoltà era stata prevista l’applicazione “monitorata  e  la “sperimentalità”, le cui  modalità  applicative  erano  state  trattate  nel paragrafo 5 della circolare n. 54/E  del  13  giugno  2001  (per  gli  studi sperimentali) e nella circolare n. 32/E del 21 giugno 2005  (per  gli  studi approvati in applicazione “monitorata”).


Con riferimento agli studi, approvati a decorrere dal periodo  d’imposta 2007 in applicazione  monitorata,  la circolare n. 44/E/2008  precisa  che:


          è stata prorogata, per il periodo d’imposta 2007, l’applicazione  monitorata per lo studio di settore TD33U (Oreficeria e  gioielleria);


          per tre studi del comparto delle attività professionali (per i quali per i previgenti studi era  già  prevista  l’applicazione  monitorata – Studi di ingegneria; Servizi forniti da revisori  contabili,  periti,  consulenti-tecnici-giudiziari” title=”professione consulente”>consulenti  ed altri  soggetti  che  svolgono  attività  in  materia  di   amministrazione, contabilità e tributi; Attività tecniche svolte da periti industriali)  è  stata riconosciuta, anche per la versione evoluta, l’applicazione  monitorata  per il 2007.


 


A decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31  dicembre  2007,  sono invece stati approvati in via definitiva i seguenti studi di settore (Per le modalità applicative degli studi approvati a decorrere  dall’anno d’imposta 2007 in via definitiva, a seguito di un periodo di  sperimentalità o monitoraggio, si rinvia ai chiarimenti forniti in merito nel paragrafo 2.4 della circolare n. 38/E del 2007.):


– Servizi di ingegneria integrata;


– Consulenze fornite da agrotecnici e periti agrari;


– Consulenze fornite da agronomi;


– Attività tecniche svolte da geometri;


– Attività degli studi legali;


– Servizi forniti da dottori commercialisti, ragionieri  e  periti commerciali, Consulenza del lavoro;


– Studi di architettura.


 


L’utilizzo degli studi evoluti per i periodi d’imposta precedenti


 


In  merito  all’utilizzo  degli  studi  evoluti  per  gli   accertamenti riguardanti periodi d’imposta precedenti al 2007, il documento recante il numero 44/2008 conferma “ l’orientamento già adottato circa l’opportunità, in sede di contraddittorio, di  utilizzare le risultanze dello studio evoluto per  giustificare  eventuali  scostamenti tra l’ammontare dei  ricavi  dichiarati  e  quelli  presunti  in  base  alla versione dello stesso studio vigente per il periodo d’imposta accertato”.  In particolare, occorrerà verificare se il risultato relativo alla  congruità” dello studio evoluto sia in grado di poter meglio rappresentare  l’effettiva situazione del contribuente anche per i periodi d’imposta precedenti  e  con riferimento alle  medesime  attività  esercitate  e  previste  nello  studio evoluto, in  quanto  più  aggiornato  ed  affinato  rispetto  alla  versione previdente ( comunque, nessun automatismo).


Sul punto viene richiamata la precisazione contenuta nella  circolare n. 38/E del 12 giugno 2007, in base alla quale è stato evidenziato che  gli  Uffici  dovranno sempre valutare, nella fase del contraddittorio, i risultati derivanti dalla applicazione degli studi revisionati  anche  sulla  base  dell’art. 10.bis, comma 2, della legge n. 146 del 1998 e, ove più favorevoli al  contribuente, utilizzarli in luogo di quelli ottenibili con l’applicazione degli studi che tengono conto degli indicatori  di  normalità  economica  approvati  con  il decreto del 20 marzo 2007.”.


 


Individuazione del c.d. “intervallo di confidenza” per gli studi cui si applicano gli indicatori di normalità di cui all’art. 1, comma 14, della legge n. 296 del 2006


 


Come già ricordato, gli accertamenti di cui all’art. 10 della  legge  n. 146 del 1998 non possono essere effettuati nei  confronti  dei  contribuenti che dichiarino, anche per effetto dell’adeguamento previsto dall’art. 2  del D.P.R. n. 195 del 1999,  ricavi  o  compensi  in  misura  non  inferiore  al maggiore tra i seguenti valori di riferimento:


a) livello minimo risultante dall’applicazione degli  studi  di  settore tenendo conto delle risultanze degli indicatori di  normalità  economica  di cui all’art. 1, comma 14, della legge n. 296 del 2006;


b) livello puntuale di riferimento risultante dalla  applicazione  degli studi di  settore  senza  tener  conto  delle  risultanze  degli  indicatori medesimi.


 


Per effetto di tale impostazione, al fine di evitare l’insorgenza di perplessità  sulla esatta individuazione del c.d. “intervallo di confidenza”, la circolare n. 44/2008 precisa che, relativamente ai predetti studi  di  settore interessati dall’applicazione degli indicatori di normalità di cui  all’art. 1, comma 14, della legge n. 296 del 2006, il c.d. “intervallo di confidenza” è alternativamente delimitato:


“ – dal ricavo/compenso minimo derivante dall’applicazione dello  studio  di settore ed il  valore  stesso  aumentato  dei  maggiori  ricavi  o  compensi derivanti dall’applicazione degli indicatori di normalità economica, qualora il valore di riferimento sia quello sopra indicato sub a);


– dal ricavo/compenso minimo e dal ricavo/compenso puntuale di riferimento derivanti dall’applicazione della sola analisi di  congruità  (senza  quindi considerare gli indicatori di normalità economica),  qualora  il  valore  di riferimento sia quello sopra indicato sub b)”.


 


3 giugno 2008


 


Gianfranco Antico


 


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