E’ necessaria l’attestazione della ritenuta


         Con sentenza n. 12072 del 18 marzo 2008 (dep. il 16 aprile 2008) la Corte di Cassazione ha affermato che “non v’è dubbio che il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 3 nel testo all’epoca vigente prevedeva che la certificazione relativa alla  ritenuta  alla  fonte doveva  essere  rilasciata  dal  sostituto  d’imposta   ed   allegata   alla dichiarazione dei redditi (…Le persone fisiche che hanno percepito  somme o valori soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’acconto, devono  allegare alla  dichiarazione,  un  certificato  del  sostituto  d’imposta  attestante l’ammontare delle somme e dei valori  corrisposti  con  l’indicazione  della relativa causale e l’ammontare delle ritenute operate….). La documentazione prescritta non può essere sostituita da  equipollenti, come ad esempio dal c.d. conto individuale tenuti dai  sostituti  d’imposta, ai sensi dei ricordato D.P.R. n. 917 del 1986, art. 21,  nel  testo  vigente prima delle modifiche legislative del 1994.


 


         Ma la Corte va oltre sostenendo che “non sembra inoltre conferente il richiamo alla normativa attuale che non  richiede  più  l’allegazione  delle certificazioni in parola  come  adempimento  del  contribuente  dichiarante; invero  è  comunque  prescritto  che  questi  conservi   la   documentazione certificativi delle ritenute d’acconto per tutto il periodo di decadenza dei potere d’accertamento da parte dell’Ufficio; infatti nei casi  di  controllo la prova della ritenuta alla fonte può essere data solo  con  tale  precipua documentazione. In altre parola, in subiecta materia,  la  nuova  disciplina non fa che confermare la tesi dell’Amministrazione finanziaria”.


 


I principi ricavabili in materia attraverso la lettura delle più recenti sentenze


   


         Come è noto, l’art. 36 ter, comma 2, del D.P.R. n. 600/73 prevede che gli uffici, senza pregiudizio dell’azione accertatrice a norma degli articoli 37 e seguenti, possano procedere entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, al controllo formale della stessa, provvedendo a:


·        escludere, in tutto o in parte, lo scomputo delle ritenute d’acconto non risultanti dalle dichiarazioni dei sostituti d’imposta, dalle comunicazioni di cui all’art. 20, comma 3, del D.P.R. n. 605/73, o dalle certificazioni richieste ai contribuenti ovvero delle ritenute risultanti in misura inferiore a quella indicata nelle dichiarazioni dei contribuenti stessi;


·        escludere, in tutto o in parte, le detrazioni d’imposta non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti o agli elenchi di cui all’art. 78, comma 25, della legge n. 413/91;



·        escludere, in tutto o in parte, le deduzioni dal reddito non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti o agli elenchi di cui sopra;


·        determinare i crediti d’imposta spettanti in base ai dati risultanti dalle dichiarazioni e ai documenti richiesti ai contribuenti;


·        liquidare la maggiore imposta sul reddito delle persone fisiche e i maggiori contributi dovuti sull’ammontare complessivo dei redditi risultanti da più dichiarazioni o certificati di cui all’art. 1, comma 4, lett. d), presentati per lo stesso anno, dal medesimo contribuente;


·        correggere gli errori materiali e di calcolo commessi nelle dichiarazioni dei sostituti d’imposta.


 


         In questa sede l’ufficio si limita alla verifica della correttezza degli adempimenti dei contribuenti in sede di dichiarazione dei redditi, attraverso un riscontro documentale, finalizzato a comprovare la spettanza degli elementi che hanno concorso a determinare l’imposta dovuta dal contribuente, astenendosi da qualsiasi altro intervento rettificativi.


 


         Per effetto dei commi 3 e 4, del medesimo art. 36 ter, del D.P.R. n. 600/73, il contribuente è invitato, preliminarmente, a fornire chiarimenti e a trasmettere l’eventuale documentazione  in ordini ai dati indicati nella propria dichiarazione, rendendolo edotto dell’esito del controllo.


 


         La problematica posta ancora una volta all’attenzione della Corte di Cassazione investe l’annosa questione delle ritenute (1).


 


         Sul punto, la giurisprudenza è più volte intervenuta:


·        la Corte di Cassazione, sezione I, con sentenza n.8606 del 2 ottobre 1996 ha statuito che “se è vero che, anche in regime di imposte riscosse in tutto o in parte previa ritenuta alla fonte, debitore principale verso il Fisco, è il percettore del reddito imponibile e non il sostituto che esegue la ritenuta e il successivo versamento…… è nondimeno vero che il sistema normativo è concepito in modo tale da far sì che a tale versamento il sostituito rimanga comunque del tutto estraneo. A lui, infatti, il Fisco non potrebbe opporre che il sostituto ha omesso di versare la somma trattenuta”;


·        la Corte di Cassazione, Sez. V, con sentenza n. 3304 del 19 febbraio 2004, ha affermato che la certificazione dei sostituti d’imposta delle ritenute operate, non allegate alla dichiarazione, può essere dimostrata in giudizio dal contribuente, in quanto “la dichiarazione dei redditi del contribuente affetta da errore (ovvero mancante della documentazione prescritta) è in linea di principio emendabile ed integrabile in ogni tempo quando dalla dichiarazione possono derivare al dichiarante oneri impositivi diversi e più gravosi di quelli che dovrebbero essere, in base alla legge, a suo carico”; 


·        la Corte di Cassazione, con sentenza n. 14033 del 21 aprile 2006, dep. il 16 giugno 2006, ha ritenuto che il contribuente che abbia percepito un compenso sottoposto a trattenuta d’acconto resta debitore principale dell’obbligazione tributaria, e perciò, ove il sostituto non abbia provveduto a versare all’Erario quanto trattenuto, il Fisco ben può rivolgersi direttamente al contrribuente per ottenere le somme dovute a titolo d’imposta; il sostituito, dal canto suo, dovrà rivolgersi al sostituto per ottenere la restituzione di quanto quest’ultimo abbia trattenuto e non abbia versato all’Erario. Sostituto e sostituito, comunque, sono legittimati ad agire in giudizio per il rimborso delle ritenute fiscali (cfr. Cass. sent. n. 14911 del 28 giugno 2007);


·        la Comm. trib. Prov. di Teramo, Sez. III, n. 198 del 18 dicembre 2007 ha consentito lo scomputo delle ritenute subite da parte del sostituito anche con altra documentazione. In pratica i giudici Teramani escludono che la certificazione dei sostituiti d’imposta sia condizione essenziale per la deducibilità, potendosi ricavare da altri elementi e/o documenti.


 


         In materia di ritenute si segnala pure l’Ordinanza n. 22266 del 9 ottobre 2007 (dep. il 24 ottobre 2007) della Corte Cass., SS.UU., che devolve alla  giurisdizione  del  giudice  tributario  la controversia promossa dal sostituito d’imposta, nei confronti del  sostituto ai fini delle imposte dirette, per pretendere il pagamento (anche) di quella parte del suo credito che il convenuto abbia trattenuto e versato  a  titolo di ritenuta  d’imposta,  anche  quando  abbia  ad  oggetto  non  la  debenza dell’imposta bensì l’obbligo del sostituto  di  operare  la  trattenuta;  sia il sostituito sia il sostituto  d’imposta  sono,  nell’ambito  delle imposte sui redditi legittimati a chiedere all’Amministrazione  il  rimborso delle somme versare a tale titolo, ed a impugnare il relativo  provvedimento di rifiuto.


 


Brevi conclusioni finali


 


         L’ultima sentenza della Cassazione ci sembra tranciante, non lasciando spazi per una tesi diversa da quella dell’Amministrazione finanziaria: la prova della ritenuta alla fonte può essere data solo  con  la documentazione prescritta.


         Ma vi è di più: pur se la sentenza investe una questione legata al vecchio dettato normativo, la  nuova  disciplina legislativa non fa che confermare la tesi dell’Amministrazione finanziaria.


 


Francesco Buetto

19 Giugno 2008            






NOTE


(1) Per ulteriori spunti di riflessione cfr. lo studio n. 192-2007/T del Consiglio nazionale del Notariato, approvato dalla Commissione studi tributari del 7 dicembre 2007, pubblicato sul sito www.notariato.it. In ordine al trattamento sanzionatorio si rinvia alla risoluzione n. 165/E del 2007, che ha confermato che  nell’ipotesi di ritenute non eseguite e non versate sussistono due distinte sanzioni.


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