Il coacervo delle donazioni

Coacervo delle donazioni: premessa

L’imposta di donazione e di successione sono due imposte differenti, benché disciplinate in modo unitario e un effetto di tale differenzazione lo si ha anche, come si vedrà, sotto il profilo del c.d. coacervo.

Per memoria si ricorda che tali imposte sono state dapprima sostanzialmente modificate dal Testo Unico sull’imposta di Successione e Donazione, TUS (D. Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346), e successivamente, dieci anni dopo, sono state trasformate, passando da un’aliquota a scaglioni ad una fissa, in funzione al rapporto di parentela/coniugio (L. n. 342/2000).

Solo pochi mesi dopo, con decorrenza 25/10/2001, le imposte sulla successione e donazione sono state abrogate (pressoché unico caso al mondo) dalla Legge 18 ottobre 2001, n. 383, per poi ritornare in vigore, cinque anni dopo, dal 03/10/2006 per le successioni e dal 29/11/2006 per le donazioni, a norma dell’art. 2 della Legge 24 novembre 2006, n. 286.

Tale disposizione ha introdotto ex novo l’imposta in questione (il testo normativo del 2006 parla chiaramente di istituzione di una nuova imposta, seppur regolamentata in parte con rimando alle precedenti disposizioni in materia), disponendo, all’art. 2, co. 47, che “è istituita l’imposta sulle successioni e donazioni”.

Sono ora previste specifiche aliquote e franchigie: 

1. nei trasferimenti a favore del coniuge e dei parenti in linea retta, franchigia fino all’importo, per ciascun beneficiario, di 1.000.000 di euro; oltre si applica l’aliquota del 4%;
    
2. nei trasferimenti a favore dei fratelli e delle sorelle, franchigia fino all’importo, per ciascun beneficiario, di 100.000 euro; oltre si applica l’aliquota del 6%;
    
3. nei trasferimenti a favore di persona portatrice di handicap riconosciuto grave ai sensi della L. 5 febbraio 1992, n. 104, franchigia fino all’importo di 1.500.000 euro; oltre si applica l’aliquota del 4%, 6%, 8%, a seconda del rapporto di parentela;
    
4. nei trasferimenti a favore di soggetti diversi dai precedenti, si applica l’aliquota dell’8%, senza franchigie.

Tali franchigie avrebbero dovuto essere oggetto di aggiornamento quadriennale, come previsto dalla norma. Ad oggi, dopo oltre 13 anni, tale aggiornamento non è mai stato effettuato, né peraltro risulta esser mai stato richiesto da alcuno (probabilmente per timore di una possibile revisione in senso sfavorevole delle norme, come è da tempo ventilato).

La successione nel tempo delle norme, che prima hanno modificato, poi abrogato ed in seguito (re)introdotto ex novo l’imposta in commento, ha determinato incertezza circa il corretto inquadramento delle donazioni effettuate nel periodo in cui la relativa imposta non esisteva, ovvero tra il 25/10/2001 ed il 29/11/2006.

In questo articolo analizziamo proprio la questione relativa alla franchigia, sia ai fini della imposta sulle donazioni che per l’imposta sulla successioni, se appunto la franchigia possa essere erosa da donazioni fatte ante riforma del 2006, nel periodo dell’esenzione, o addirittura prima ancora.

Si tratta del cosiddetto “coacervo”.

La dottrina e gran parte della giurisprudenza sono per l’esclusione di tali donazioni; l’Amministrazione Finanziaria, invece, sostiene che se ne debba tener conto.

Il coacervo

Il coacervo riguarda il cumulo delle donazioni pregresse, al fine di verificare la disponibilità residua della franchigia.

Da un punto di vista pratico, nelle successioni il valore dell’asse ereditario netto per ciascun erede deve essere maggiorato delle donazioni precedenti a lui fatte in vita dal de cuius.

Per l’imposta di donazione con il termine coacervo si intende la riunione fittizia delle liberalità con gli atti donativi intervenuti nel passato, anche qui sempre tra donante e donatario.

Si ricorda come nel TUS tale istituto fosse stato specificatamente regolamentato al fine di evitare comportamenti elusivi nel periodo in cui l’imposta si presentava, diversamente da oggi, con aliquote a scaglioni.

L’istituto del c.d. coacervo, disciplinato, ante abrogazione del 2001, dall’art. 7, co. 2-quater, del D. Lgs. n. 346/1990 prevedeva che, ai fini della determinazione dell’imposta dovuta (allora progressiva, oggi basata su aliquote fisse, a prescindere dall’importo della base imponibile), rilevassero tutte le donazioni anteriormente fatte dal donante a quello specifico donatario, comprese le donazioni presunte di cui all’art. 1, comma 3, ed escluse quelle indicate nell’art. 1, comma 4, e quelle registrate gratuitamente o con pagamento dell’imposta in misura fissa a norma degli articoli 55 e 59 (art. 57 del D.L. n. 346/1990, come modificato dall’art. 69 della legge n. 342/2000).

Altro riferimento al coacervo era contenuto nell’art. 8, co. 4, del D.Lgs 31/10/1990, n. 346, ai soli fini della determinazione dell’aliquota di imposta allora applicabile.

La “novella” del 2006, introduttiva della nuova imposta sulle successioni e donazioni, nulla ha però disposto in tema di coacervo; tale “omissione” è giustificata dal fatto che oggi (o meglio, dalla nuova introduzione del 2006) l’imposta si applica sulla base di aliquote fisse, e non progressivamente, ragione per cui non avrebbe avuto senso alcuno disciplinare un “nuovo coacervo”, dal momento che lo stesso serviva per determinare l’importo dell’imposta applicata a scaglioni.

Pertanto, una volta soppresso con l’abrogazione del 2001, l’istituto del coacervo non è stato più reintrodotto.

La tesi dell’Amministrazione Finanziaria

L’Amministrazione Finanziaria si è pronunciata sullo specifico aspetto del coace