Mancata esibizione di documenti ad effetto preclusivo solo senza ordinaria diligenza

Premessa

Accade nel corso di tutte le verifiche fiscali che venga richiesta al contribuente l’esibizione di libri, registri o documenti utili ai fini delle operazioni ispettive. Ciò, invero, succede anche per i controlli sostanziali effettuati in Ufficio, a seguito di invito o questionario notificato al contribuente, con la richiesta di esibizione della documentazione necessaria al controllo.

Soprattutto in relazione ai documenti richiesti in sede di accesso presso la sede del contribuente, laddove, quindi, l’invito all’esibizione è normalmente a risposta immediata, può verificarsi che venga opposto un rifiuto o semplicemente venga dichiarata la temporanea indisponibilità, per le più svariate ragioni. Tale circostanza risulta integrata, ovviamente, più di rado nell’ipotesi di controlli “a tavolino”, per i quali generalmente al contribuente viene notificato un questionario od un invito ad esibire la documentazione non prima di quindici giorni e, quindi, con un lasso di tempo di solito sufficiente a reperire i documenti per cui, invece, in sede di accesso presso la sede del contribuente, ne viene richiesta l’immediata esibizione.

In caso di mancata esibizione dei documenti richiesti, si pone allora il problema di stabilire se, alla luce del quadro normativo vigente, il rifiuto opposto dal contribuente sia sempre preclusivo al successivo utilizzo nella fase amministrativa e contenziosa di quella documentazione “rifiutata”, come sembrerebbe deporre, prima facie, il tenore letterale delle disposizioni di riferimento1.

Quadro normativo

L’articolo 32, comma 4, del DPR 600/1973 dispone che le notizie ed i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri ed i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell’ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, ai fini dell’accertamento in sede amministrativa e contenziosa. Di ciò l’ufficio deve informare il contribuente contestualmente alla richiesta.

Analogamente, per quanto concerne gli accessi e le verifiche fiscali presso la sede del contribuente, l’articolo 52, comma 5, del DPR 633/1972 stabilisce che i libri, registri, scritture e documenti di cui è rifiutata l’esibizione non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini dell’accertamento in sede amministrativa o contenziosa. Per rifiuto di esibizione si intendono anche la dichiarazione di non possedere i libri, registri, documenti e scritture e la sottrazione di essi alla ispezione. Tali disposizioni previste dal decreto Iva, peraltro, sono applicabili anche in materia di imposte dirette, atteso il richiamo al predetto articolo 52 operato dall’articolo 33, comma 1, del DPR 600/1973.

Come si evince chiaramente dal tenore letterale delle prefate norme, il legislatore si è limitato a richiamare il generico concetto di rifiuto di esibizione, ovvero la dichiarazione di non possedere i documenti richiesti, senza porre alcuna ulteriore specificazione circa fattispecie peculiari o ipotesi esimenti, anche per quanto concerne il presupposto soggettivo.

Sia la dottrina che la giurisprudenza, quindi, hanno affrontato la questione se l’applicazione della regola di cui al comma 5 dell’articolo 52 del D.P.R. n. 633/1972 richieda, oltre che la coscienza e la volontà dell’omessa esibizione, anche il dolo, ovvero sia sufficiente la mera omessa esibizione determinata da colpa non scusabile.

Dal dolo alla colpa

Una prima autorevole risposta è stata fornita nel 2000 dalle Sezioni Unite2, le quali, dirimendo un contrasto sorto tra le Sezioni Semplici della Suprema Corte, hanno stabilito che, a norma dell’articolo 52, comma 5, già citato, perché la dichiarazione resa dal contribuente nel corso di un accesso, di non possedere i libri, registri, scritture e documenti, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sono obbligatorie, richiestigli in esibizione, determini la preclusione a che gli stessi possano essere presi in considerazione a suo favore ai…

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