Considerazioni controcorrente: il nuovo redditometro è retroattivo?

di Vito Dulcamare

Pubblicato il 12 novembre 2013



vi è la possibilità di effettuare i calcoli per gli accertamenti redditometrici ancora da effettuare sulle annualità 2008-2009 utilizzando i parametri di calcolo del nuovo redditometro? tali parametri potrebbero essere più favorevoli ai contribuenti...

Il prossimo 31 dicembre scade il termine ordinario per gli accertamenti ai fini delle imposte dirette relativi alle dichiarazioni presentate per l’annualità 2008.

Oltre agli accertamenti che risultano già notificati, altri ancora ne verranno notificati a carico delle persone fisiche basati sull’applicazione del vecchio redditometro, essendo il 2008 l’ultimo anno per il quale si applica la precedente disciplina.

Sulla base degli accertamenti già notificati e relativi alle stesse annualità, si è già venuto a formare un indirizzo giurisprudenziale (al momento dei soli Giudici di merito) secondo cui in caso di accertamento basato sul redditometro è possibile applicare retroattivamente il nuovo strumento se più favorevole al contribuente.

Al riguardo, però, si ritiene che una analisi attenta dovrebbe prendere in considerazione innanzitutto i principi ispiratori sui quali si fondano il vecchio e nuovo redditometro, oltre ad individuare a quali condizioni subordinare l’applicabilità retroattiva di uno strumento di accertamento; ad una simile analisi, però, è facile che consegua l’inapplicabilità di fatto del nuovo strumento ad annualità prive di tutti i dati necessari per la sua concreta applicazione.

 

La questione

Come è noto, l’art. 22 del decreto legge n. 78/2010 ha modificato l’art. 38 del DPR n. 600/1973 in tema di accertamento sintetico.

In particolare, secondo quanto previsto dal comma 1 del citato articolo, la modifica ha effetto per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto; in pratica le nuove norme sul redditometro si applicano dal periodo di imposta 2009, il cui termine di presentazione del modello Unico (30 settembre 2010) non era ancora scaduto alla data del 31 maggio 2010 di entrata in vigore della nuova disciplina.

La sostanziale diversità fra le due discipline (fino al 2008 e dal 2009 in poi) e la presunta opinione secondo cui il nuovo redditometro è più favorevole al contribuente rispetto al vecchio ha formato oggetto di contenzioso nel senso che i contribuenti hanno chiesto l’applicazione retroattiva del nuovo strumento, ritenuto più favorevole, quasi obbligati i contribuenti a proporre simili eccezioni a fronte della mancata applicazione retroattiva da parte degli uffici in sede di contraddittorio.

In effetti, come anche confermato dalla circolare 15 febbraio 2013, n. 1/E, risposta 1.3, l’Agenzia delle entrate ha sempre dichiarato che la nuova normativa si applica, in pratica, agli accertamenti relativi ai redditi dell’anno 2009 e seguenti, escludendone, quindi, ogni utilizzo retroattivo.

Le richieste di applicazione retroattiva del nuovo redditometro avanzate dai contribuenti, invece, sono originate dal fatto che gli accertamenti da redditometro sono compresi nell’ambito dei c.d. “accertamenti standardizzati” per i quali è sempre stato sostenuto il principio che un eventuale strumento più evoluto può trovare applicare retroattiva se più favorevole al contribuente.

Sulla base di tale principio, quindi, è stato chiesto alle Commissioni tributarie di applicare il nuovo redditometro alle annualità fino al 2008.

Peraltro, la richiesta applicazione retroattiva del redditometro può aver riguardato, di volta in volta, singoli aspetti della disciplina; così, ad esempio,può aver riguardato:

- il mancato contraddittorio preventivo (CTP Varese n. 53/1/2012, CTP Torino n. 3/4/2013, CTP Lecco n. 87/2/2013),

- l’obbligo della motivazione rafforzata (CTP Genova n. 49/13/2013),

- l’abrogazione della norma che prevede la ripartizione degli investimenti in cinque anni (CTP Bergamo n. 115/2/2012),

o, ancora, può aver riguardato la metodologia di accertamento, cioè la concreta applicazione degli elementi di capacità contributiva, situazione questa che interessa in questa sede.

 

Le sentenze sulla retroattività del redditometro vero e proprio

Diverse sono le sentenze dei giudici di merito che, esaminando l’eccezione circa l’applicabilità del nuovo strumento di accertamento, ne hanno stabilito la retroattività anche alle annualità fino al 2008 in quanto strumento di accertamento standardizzato più favorevole al contribuente, mentre non sono note eventuali sentenze che abbiano specificatamente stabilito l’irretroattività del nuovo redditometro.

In ogni caso, pur non conoscendo le richieste dei contribuenti in sede di opposizione (annullamento dell’accertamento o rideterminazione del reddito sintetico), le sentenze sembrano limitarsi a riconoscere l’illegittimità dell’applicazione del vecchio redditometro senza entrare nel merito della concreta applicazione del nuovo redditometro alle vecchie annualità; in particolare:

 

  • CTP Rimini, sez. 2, sentenza n. 41 del 21/03/2013

Secondo la sentenza, “… nel caso che si occupa è stato applicato uno strumento anacronistico che non tiene conto dei mutamenti sociali; tale realtà mutata necessita di un nuovo strumento "profondamente innovato" e quindi le risultanze dell'avviso di accertamento impugnato sono prive di pregio...

Ne deriva che le risultanze dell'avviso di accertamento sono infondate e pertanto appare evidente l'assoluta illegittimità dell'avviso di accertamento impugnato…

In definitiva questo accertamento va annullato e l'Ufficio dovrà tenere conto delle osservazioni che la Commissione ha effettuato.”

La sentenza, pertanto, ha annullato l’accertamento senza prendere minimamente in esame gli elementi di capacità contributiva del vecchio e del nuovo redditometro.

 

  • CTP Reggio Emilia, sez. 2, sentenza n. 74 del 18/04/2013

Secondo la sentenza, “La revisione (più che l'aggiornamento) dell'accertamento sintetico,operata con il D.L. n. 78 del 2010, non può rappresentare un intervento di natura sostanziale, perché non introduce nuove fattispecie impositive, sicché, per chi condivide l'impostazione, attuata più volte dalla giurisprudenza e dalla prassi dell'Agenzia delle entrate, della distinzione tra norme sostanziali e procedimentali, l'intervento operato con il D.L. n. 78 del 2010 va catalogato tra quelli riguardanti norme procedimentali, con la conseguenza che il contribuente può sostenere l'applicazione retroattiva delle nuove disposizioni,se più favorevoli, anche per le annualità precedenti al 2009. Situazione analoga a quella degli studi di settore, per i quali la Corte di cassazione a Sezioni Unite (sentenze 18 dicembre 2009, nn. 26635, 26636, 26637 e 26638), le quali hanno precisato che gli studi rientrano nel genus degli accertamenti standardizzati, sicché la forma più evoluta delle varie tipologie di accertamento appartenenti a tale genus prevale sulle precedenti….

Quanto sopra impone al Collegio di disapplicare, relativamente all'oggetto dedotto in giudizio, il regolamento alla base dell'art. 38 D.P.R. n. 600 del 1973, visto l'art. 7 del D.Lgs. n. 546 del 1992.

La sentenza, pertanto, ha annullato l’accertamento senza prendere minimamente in esame gli elementi di capacità contributiva del vecchio e del nuovo redditometro.

 

  • CTP Bari, sez. 22, sentenza n. 135 del 30/05/2013

Secondo la sentenza, “….il nuovo redditometro entrato in vigore nel 2010 è più favorevole in quanto prende in considerazione più elementi di capacità contributiva, quindi può essere considerato più equo.”

La sentenza, pertanto, ha annullato l’accertamento senza prendere minimamente in esame gli elementi di capacità contributiva del vecchio e del nuovo redditometro.

 

Come pare evidente, in nessuna di tali sentenze i Giudici hanno proceduto ad applicare retroattivamente il nuovo redditometro, limitandosi ad affermare l’illegittimità degli accertamenti effettuati con il vecchio strumento.

Con la seguente sentenza, invece, unica del genere al momento nota, i Giudici hanno anche proceduto a determinare il reddito complessivo del contribuente.

 

  • CTP Pistoia, sez. 2, sentenza n. 100 del 16/04/2013

Secondo la sentenza, “… parte ricorrente in primo luogo ha richiamato il valore dei nuovi 'elementi indicativi di capacità contributiva' di cui al D.M. 24 dicembre 2012 nonché l'abrogazione dell'art. 38-comma 5 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 ad opera dell'art. 22 del D.L. 31 maggio 2010, n.78.

Tali interventi legislativi hanno indubbiamente innovato il sistema di ricostruzione induttiva ma, per tabulas, con effetto dall'anno di imposta 2009 circa gli 'elementi indicativi' ed analogamente per la cd spalmatura degli incrementi patrimoniali.

Ciò detto però le parti contribuenti possono contestare gli indici in argomento e nel caso di specie la Commissione valuta parzialmente fondato il ricorso.”

 

In pratica, riconoscendo fondate le eccezioni del contribuente circa il carattere più favorevole del nuovo redditometro, i Giudici hanno proceduto alla rideterminazione del reddito complessivo sulla base della spesa sostenuta in relazione a taluni elementi di capacità contributiva (premi assicurativi, mantenimento cavallo, ecc. ).

In tal modo, il reddito complessivo risulta pari alla sola spesa effettiva relativa agli elementi di capacità contributiva (assicurazioni, mantenimento cavallo...) indicati dall’Ufficio nell’avviso di accertamento.

 

Considerazioni

Le sentenze richiamate mettono in evidenza l’assoluta impossibilità di determinare sinteticamente, sulla base del nuovo strumento, il reddito delle annualità fino al 2008 in mancanza dei necessari dati.

Con il primo gruppo di sentenze, infatti, i Giudici si sono limitati a sottolineare l’illegittimità dell’applicazione del vecchio redditometro, guardandosi, magari perché non richiesto dai contribuenti, dal proporre una determinazione sulla base del nuovo strumento.

Di fatto tali sentenze sembrano essersi limitate a semplici affermazioni di principio, evitando (essendo peraltro impossibilitate a farlo, come si vedrà) di trattare dell’applicazione concreta del nuovo redditometro alle vecchie annualità.

L’ultima sentenza riportata, invece, si avventura a determinare il reddito sulla base della spesa effettiva ma, per fare questo, si limita a prendere in esame le sole spese conosciute (peraltro segnalate dallo stesso Ufficio) e non anche tutte le altre spese che, secondo il nuovo redditometro, concorrono alla determinazione del reddito complessivo.

In realtà, anche a voler riconoscere il carattere retroattivo del nuovo redditometro, cosa della quale (come si dirà tra poco) si dubita, pare comunque arduo riuscire a determinare l’ammontare del reddito sulla base di limitati riferimenti di spesa.

Le questioni che dovrebbero essere poste sono, allora, le seguenti:

  • il nuovo redditometro è veramente retroattivo ?

  • è possibile determinare il reddito fino al 2008 applicando il nuovo redditometro ?

  • il nuovo redditometro è veramente più favorevole del vecchio ?

Per affrontare le questioni è necessario ricordare quali sono i principi sui quali si basano i due strumenti di determinazione sintetica del reddito.

 

  • Il principio base del vecchio redditometro

Il quinto comma dell’art. 38 del DPR n. 600/1973, nel testo applicabile per gli accertamenti fino al 2008, prevede che l’accertamento sintetico può essere effettuato sulla base del contenuto induttivo di alcuni elementi e circostanze di fatto certi, tenendo conto, anche, di una quota della spesa per investimenti patrimoniali.

In pratica, diversamente dal nuovo redditometro, non si individuano tutte le spese del contribuente, ma il semplice possesso di taluni beni (esempio: autoveicoli) o il sostenimento di una o più particolari tipologie di spese (esempi: assicurazioni o pagamento rate mutuo ipotecario).

In altri termini, non si considerano tutte le spese sostenute in un anno, ma a ciascun elemento o a ciascuna spesa si attribuisce un effetto moltiplicatore che serva a individuare un certo ammontare di reddito quale presupposto per il possesso di quell’elemento o per il sostenimento di quella spesa.

Ad esempio, se si pagano rate di mutuo per 10.000 euro, tale tipologia di spesa presuppone il possesso di un reddito 4/5 volte superiore all’importo pagato.

Si tratta, quindi, di una particolare metodologia di accertamento che si fonda sul presupposto logico che la spesa del contribuente deve trovare giustificazione in un reddito che lo consenta a prescindere dall’effettiva fonte di provenienza.

Questa “filosofia” ha una sua ragion d’essere in quanto, almeno fino al 2008, l’Anagrafe tributaria non era in grado di quantificare la spesa complessiva sostenuta da ciascuna persona fisica in un anno; non potendo determinare quanto un soggetto ha speso in un anno, allo stesso risultato, più o meno, ci si arriva attribuendo un valore moltiplicatore ai pochi elementi noti.

A dimostrazione della fondatezza scientifica, ancorché non assoluta, di tale procedimento, può valere proprio l’esempio del mutuo.

Infatti, ove si faccia riferimento alla capacità di reddito conseguente al pagamento di un mutuo ipotecario per la casa di abitazione, non poche statistiche ufficiali confermano, di fatto, che la spesa per il mutuo rappresenta circa un quarto del reddito complessivo.

Ad esempio, il “Rapporto sulla situazione finanziaria delle famiglie Italiane” redatto dall’ABI e dal Ministero del lavoro, evidenzia che, relativamente al 2010, “la rata che la famiglia media deve pagare per comprare la propria casa, nel caso di mutuo fisso, è pari al 24,5% del proprio reddito.” (Il Sole 24 Ore del 1° gennaio 2011).

In altri termini, le indagini statistiche effettuate da una serie di soggetti diversi tra loro portano, più o meno, alla medesima conclusione che ad una spesa per un mutuo corrisponde un reddito 4/5 volte superiore, il che è, esattamente, quello che prevede il vecchio redditometro.

E tale tipo di logica è alla base anche del carattere induttivo attribuito agli altri elementi di capacità contributiva.

Peraltro, per evitare una serie di accumuli di redditi induttivamente determinati, il sistema prevede una serie di riduzioni in caso di disponibilità in capo al contribuente di più elementi di capacità contributiva.

 

  • iI principio base del nuovo redditometro

Dopo le modifiche apportare dall’art. 22, il nuovo comma 4 dell’art. 38 prevede che l’ufficio può sempre determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d’imposta.

In pratica, secondo quanto precisato anche nella relazione di accompagnamento al decreto legge n. 78/2010, “la determinazione sintetica del reddito avviene mediante la presunzione che tutto quanto si è speso nel periodo d'imposta sia stato finanziato con redditi posseduti nel periodo medesimo, ferma restando ogni possibilità di provare che ciò non sia effettivamente avvenuto nel caso specifico”.

 

  • Raffronto fra i due diversi principi

Cambia, quindi, e in modo profondo, la “filosofia” alla base del redditometro, nel senso che ora rilevano solo le spese effettivamente sostenute nel corso dell’anno e, ove siano mancanti le spese effettive, quelle che si presume avrebbero dovute essere effettuate per talune tipologie di consumi.

Conseguentemente, da un sistema basato su pochi elementi, ai quali attribuire un valore induttivo, si passa ad un sistema molto più complesso che conduce ad una determinazione molto più concreta e accurata, il che è possibile solo in virtù delle nuove innumerevoli informazioni di cui ora è possibile disporre.

A questo punto, nonostante il nuovo strumento sia stato definito, addirittura dallo stesso Legislatore, come “aggiornamento” o “adeguamento”, il che lo avrebbe qualificato come evoluzione del precedente e quindi applicabile retroattivamente se più favorevole al contribuente, pare invece del tutto evidente che si è in presenza di due strumenti di determinazione del reddito molto differenti fra loro, dei quali il nuovo non costituisce affatto la “normale” evoluzione del precedente.

Infatti, pare alquanto arduo sostenere che rappresenti un mero adeguamento il passaggio da un sistema basato sul valore presuntivo di alcuni limitati elementi ad un sistema basato, invece, sulla considerazione di tutte le uscite finanziarie dell’anno; cambia, come si è visto, la “filosofia” sottintesa a ciascun sistema, il che induce a ritenere che si tratti di due differenti sistemi di determinazione del reddito: il primo di tipo presuntivo, il secondo di tipo analitico.

In definitiva, proprio la constatata diversità della metodologia di determinazione del reddito (il vecchio redditometro comporta una determinazione induttiva, il nuovo redditometro comporta, invece, una determinazione analitica) porta a dover escludere l’applicazione retroattiva del nuovo redditometro alle annualità fino al 2008, non rappresentando il nuovo una semplice evoluzione del vecchio ma uno strumento del tutto differente.

 

  • Condizioni per l’applicazione retroattiva di uno strumento di accertamento

In ogni caso, anche a voler ritenere che il nuovo redditometro sia un semplice adeguamento del precedente e che le modifiche intervenute abbiano valore procedimentale con conseguente applicazione retroattiva, occorre valutare se sia comunque possibile una simile applicazione retroattiva e se il nuovo redditometro sia più favorevole rispetto al vecchio.

Si tratta, in altri termini, di verificare se sia possibile determinare, con il nuovo redditometro, ad esempio il reddito sintetico del 2008 sulla base dei dati disponibili per tale anno.

Al riguardo, si ritiene che la mancanza dei dati richiesti dal nuovo redditometro, in particolare le nuove tipologie di spesa prese in considerazione nella determinazione del reddito, non consentono affatto di determinare il reddito sintetico del 2008.

Infatti, come pare evidente nella citata sentenza della CTP di Pistoia n. 100/2/13, ove si voglia applicare retroattivamente il nuovo principio della spesa effettiva, si arriva all’assurdo di determinare un reddito sintetico che tiene conto solo di tre voci di spesa e non delle oltre 100 che compongono il nuovo redditometro.

Manca, in definitiva, una omogeneità dei dati di base dei due strumenti e tale disomogeneità non pare possa essere risolta in sede di contraddittorio con l’ufficio o in sede contenziosa, se non a costo di una non agevole ricerca e rielaborazione di dati che il contribuente deve affrontare.

In buona sostanza, anche a voler applicare retroattivamente il nuovo strumento, come fa l’ufficio o la commissione tributaria a determinare il reddito sintetico se mancano i dati che servono per una simile determinazione?

La mancanza di una efficace risposta a tale domanda conferma ancor più il carattere innovativo del nuovo redditometro il quale, pertanto, non può essere applicato retroattivamente; infatti, ogni volta che si volesse affrontare una simile determinazione, questa fornirebbe sempre un risultato assolutamente insoddisfacente e parziale.

 

Per quanto riguarda, invece, l’altro presupposto di applicazione retroattiva, e cioè l’essere il nuovo strumento più favorevole al contribuente rispetto all’applicazione del vecchio redditometro, va rilevato che, anche in tal caso, non è possibile addivenire ad alcuna conclusione se mancano i dati di riferimento che servono per l’applicazione del nuovo redditometro.

Così, ritornando sempre alla citata sentenza della CTP di Pistoia n. 100/2/13, risulta del tutto paradossale affermare che il nuovo redditometro è più favorevole rispetto al vecchio se non si assumono tutte le spese prese in considerazione dal nuovo ma solo quelle evidenziate nell’accertamento ordinario.

In pratica, se a fronte di 100 tipologie di spese (come imposto dal nuovo redditometro), se ne assumono solo tre (come accertato dall’ufficio per annualità fino al 2008), pare evidente che una simile applicazione del nuovo redditometro, costituendo una semplice sommatoria delle tre spese, sarà sempre più favorevole al contribuente rispetto al valore induttivo delle stesse tre spese.

Il presupposto di strumento più favorevole può emergere, invece, solo se i dati di riferimento siano esattamente quelli previsti da ciascuno dei strumenti di determinazione, il che avviene, ad esempio, in materia di studi di settore, dove è possibile il confronto fra due studi che si susseguono in quanto entrambi hanno a base gli identici dati contabili, situazione che, come si è visto, non si verifica affatto e non può verificarsi mai, nel caso di redditometro.

 

12 novembre 2013

Vito Dulcamare