I bonifici di fine anno

L’Amministrazione finanziaria ha di recente fornito importanti chiarimenti in ordine all’individuazione della competenza temporale dell’insorgenza del presupposto impositivo nell’ambito della determinazione del lavoro autonomo, ed in particolare ha chiarito inequivocabilmente che l’esercente arti e professioni deve far riferimento alla materiale disponibilità delle somme perché scatti l’assoggettamento ad IRPEF del compenso percepito.

Va tuttavia evidenziato che – per quanto di seguito esposto – particolari problematiche operative possono derivare dalla “sfasatura” temporale tra il momento della rilevanza dell’erogazione delle somme ai fini dell’applicazione della ritenuta (e di conseguenza della compilazione del Mod 770 dei sostituti di imposta) e quella del computo delle somme stesse agli effetti della determinazione del reddito professionale del percettore (e quindi dello scomputo delle ritenute di acconto subite ai fini della determinazione dell’IRPEF a saldo).

Come noto, stante il disposto dell’art.6, comma 3, del DPR 633/72 e dall’art.25, comma 1, del DPR 600/72, la data del pagamento determina rispettivamente il termine ultimo per l’emissione della fattura e stabilisce, in capo al committente, il momento del prelievo della ritenuta IRPEF a titolo di acconto.

In vero, il “principio di cassa” è il criterio che disciplina l’intera determinazione del reddito di lavoro autonomo posto che l’art.54 del DPR 917/86 stabilisce espressamente che il reddito è costituito dalla differenza tra i compensi “percepiti” e le spese “sostenute” nell’esercizio della professione.

Sul piano fiscale, quindi, i momenti che determinano il reddito imponibile sono l’incasso dei crediti per le prestazioni professionali e il pagamento dei debiti relativi ai costi per l’esercizio dell’attività.

Il cennato principio di cassa, sebbene apparentemente così semplice, risente di un certo grado di indeterminatezza.

In ambito aziendale il pagamento del professionista si realizza solitamente tramite bonifico bancario.

Come noto, tale sistema di pagamento si articola in tre fasi:

• emissione dell’ordine di pagamento alla banca corrispondente del committente;

• emissione da parte della banca della contabile di addebito intestata al committente e disposizione di accredito a favore del beneficiario, presso la banca sua corrispondente;

• comunicazione della banca corrispondente del beneficiario dell’avvenuto accredito della somma trasferita sul suo conto.

L’attuazione delle riportate fasi comporta lo sfasamento temporale tra la data di perdita di disponibilità del denaro da parte del committente e la data dell’acquisizione di detta disponibilità da parte del soggetto beneficiario.

Qualora l’iter di pagamento venga avviato proprio alla fine dell’anno, diventa estremamente incerto stabilire se il principio di cassa si sia realizzato nell’anno di emissione dell’ordinativo di pagamento da parte del committente ovvero nell’anno di effettiva disponibilità delle somme da parte del beneficiario.

Sul piano pratico, va rilevato che il sostituto di imposta deve trattenere le ritenute IRPEF all’atto del pagamento del corrispettivo, e quindi quando ordina alla propria banca il bonifico.

Inoltre, le ritenute versate con riferimento al “mese di competenza” di dicembre sono comprese nella certificazione annuale del sostituto di imposta, unitamente ai relativi emolumenti.

Il professionista, dal suo canto, riceve detta certificazione entro il mese di febbraio successivo a quello del pagamento dal parte del sostituto.

In linea generale, è corretto ritenere che, nel caso di pagamento tramite bonifico, rilevi la data in cui la somma è effettivamente disponibile da parte del professionista e non la valuta, che rileva solo per il computo degli interessi maturati sul conto corrente del soggetto che ha ricevuto l’accredito.

Sul punto, le Risposte dell’Agenzia delle Entrate ai quesiti relativi alla Diretta MAP del 03/06/2010 chiariscono quanto appresso (quesito n.4):

– «Nel caso di compensi pagati mediante bonifico bancario, si ritiene che ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo, il momento in cui il professionista consegue la effettiva disponibilità delle somme debba essere individuato in quello in cui questi riceve l’accredito sul proprio conto corrente. Si tratta, tecnicamente, della cosiddetta “data disponibile”, che indica il giorno a partire dal quale la somma di denaro accreditata può essere effettivamente utilizzata. Non assume rilievo, pertanto, né la data della valuta, ovvero quella da cui decorrono gli interessi, né il momento in cui il dante causa emette l’ordine di bonifico né quello in cui la banca informa il professionista dell’avvenuto accredito».

– «Il momento in cui il compenso si considera percepito da parte del professionista potrebbe non coincidere con quello rilevante ai fini dell’individuazione del periodo/mese in cui in il soggetto che ha effettuato il pagamento deve effettuare il versamento della ritenuta ed includere quest’ultima nel modello 770. Per il committente che paga il compenso, infatti, ai fini della adempimento dell’obbligo di effettuare la ritenuta rileva il momento in cui è stato effettuato il pagamento ovvero quello in cui le somme sono uscite dalla propria disponibilità. Il professionista, peraltro, scomputa la ritenuta subita nel periodo d’imposta in cui il compenso al quale il prelievo attiene concorre a formare il proprio reddito professionale».

In sostanza, nel Mod 770 che il committente deve trasmettere telematicamente all’Amministrazione finanziaria con riferimento all’anno di effettuazione del pagamento del compenso, dovranno essere certamente indicate generalità, reddito e ritenute relativi al prestatore d’opera professionale, in quanto le ritenute sono state effettuate nel periodo di imposta di riferimento della dichiarazione, ma il prestatore medesimo, avendo ricevuto la disponibilità delle somme solo nell’anno successivo a quello di riferimento del 770, dovrà necessariamente far concorrere le somme stesse alla formazione del reddito di tale ultima annualità.

Per altro, in base al disposto dell’art.22, comma 1, del DPR 917/86, il professionista – in sede di determinazione del saldo IRPEF da versare su base annuale, deve scomputare le ritenute di acconto “operate … sui redditi che concorrono a formare il reddito complessivo”.

Ciò stante, nell’ipotesi di emolumento percepito dal professionista nell’anno successivo a quello dell’effettuazione del bonifico da parte del committente, il prestatore d’opera dovrà dichiarare il reddito nell’anno della percezione, sebbene il committente indichi detto reddito nell’anno, anteriore, dell’accredito bancario.

Per effetto di tale mancato coordinamento temporale tra momento della ritenuta sul reddito e momento reddituale in capo al percettore di detto reddito, non va sottovalutata l’ipotesi che l’Anagrafe tributaria, in base alle risultanze del tracciato telematico del Mod 770 trasmesso dal committente, chieda al prestatore d’opera – mediante la notifica di specifica Comunicazione di irregolarità – ragione della mancata inclusione nel modello Unico personale dell’anno del reddito certificato dal committente con riferimento alla medesima annualità.

In tale evenienza, sarà cura del professionista eccepire che il compenso certificato dal committente ai sensi dell’art.4, comma 3-bis, del DPR 600/73, e da questi inserito nel tracciato record del 770, è stato in vero percepito nell’anno successivo e pertanto esso ha concorso solo in tale annualità a formare il reddito complessivo.

6 luglio 2010

Giovanni Mocci