l’impatto della nuova modalità di presentazione del bilancio d’esercizio sui controlli fiscali

Aspetti generali

Nel corso del 2009 si è compiuto il percorso che ha portato all’adozione di XBRL (Extensible Business Reporting Language) come formato elaborabile per la trasmissione dei dati contabili dalle società alle camere di commercio.

Il linguaggio XBRL è un formato disegnato per rendere più agevole la trasmissione e l’elaborazione di dati quantitativi e testuali. Presupposto fondamentale per la trasmissione di informazioni attraverso questo formato è la definizione di tassonomie per la codificazione dei dati da divulgare. In un documento XBRL ogni dato è etichettato sulla base di un codice definito da una specifica tassonomia. Le informazioni così trasmesse possono essere direttamente elaborate, trasformate o archiviate da chi le riceve.

L’adozione del formato XBRL è stata prevista dal D.L. 4.7.2006, n. 224, convertito dalla L. 4.8.2006, n. 248, il cui art. 37, comma 21-bis, prevedeva che, con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri, dovessero essere emanate le specifiche tecniche del formato elettronico elaborabile che le società avrebbero dovuto impiegare per la presentazione dei bilanci e degli altri atti al registro delle imprese.

Si stabiliva, altresì, che la decorrenza dell’obbligo di adozione di tale modalità di presentazione non potesse essere successiva al 31 marzo 2007, termine poi spostato di un anno.

Le disposizioni hanno trovato compimento nel D.P.C.M. del 10.12.2008, ai sensi del quale l’obbligo di adozione del formato XBRL è applicato ai bilanci e ai relativi allegati di tutte le imprese eccetto quelle espressamente escluse quali:

le società di capitali quotate in mercati regolamentati;
le società non quotate che redigono i bilanci d’esercizio o consolidato in conformità ai principi contabili internazionali, le società esercenti attività di assicurazione e riassicurazione, di cui all’art. 1 del decreto legislativo 7 settembre 2005, n. 209 e le altre tenute a redigere i bilanci secondo il decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 87;
le società controllate e le società incluse nel bilancio consolidato redatto dalle società di cui alle lettere a) e b).

L’iter previsto dal D.P.C.M. si è compiuto con la pubblicazione del Comunicato del Ministero dello sviluppo economico (pubblicato sulla G.U. n. 48 del 27.2.2009) sulla decorrenza degli obblighi di applicazione del nuovo linguaggio, che, avendo individuato nel sito del CNIPA il sito nel quale rendere disponibili le tassonomie XBRL da utilizzare per la conversione dei bilanci, ha chiarito che l’obbligo di trasmissione degli schemi di stato patrimoniale e conto economico attraverso il formato XBRL, per i soggetti interessati da tale obbligo, riguarda i bilanci chiusi successivamente alla data del 16..2.2009.

Per quanto riguarda i soggetti tenuti all’applicazione dei principi contabili internazionali (IAS/IFRS), esclusi agli obblighi imposti alla altre società dal D.P.C.M., l’adozione dello standard XBRL è subordinata alla predisposizione di una specifica tassonomia (classificazione) che consenta di tradurre nel formato XBRL i bilanci redatti secondo tali principi.

L’omessa presentazione del bilancio secondo il nuovo standard è sanzionata, a norma dell’art. 2630 del c.c., con una sanzione pecuniaria da 206 a 2.065 euro aumentata di un 1/3 nel caso di omessa presentazione del bilancio.

La possibilità di acquisire più rapidamente e efficacemente i documenti contabili da parte del sistema informativo delle camere di commercio comporta sicuramente una disponibilità diretta di tale documentazione anche da parte dell’amministrazione finanziaria, in un formato elaborabile che consente di effettuare controlli automatizzati sul suo contenuto, in modo da verificare immediatamente errori e incongruenze. Si osserva a tale riguardo che la possibilità di estrarre i dati sui quali compiere le elaborazioni, incrociandoli e collegandoli, costituisce un indubbio arricchimento per le banche dati a disposizione del Fisco, che finora hanno integrato in modo incompleto le informazioni a disposizione del sistema camerale.

Le indicazioni del CNDCEC e dell’Unioncamere

Secondo quanto è stato affermato congiuntamente dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili e dall’Unioncamere nella circolare del 27.4.2010, la reale motivazione delle nuove previsioni in materia di deposito del bilancio va ricercata nella semplificazione degli adempimenti, « … massimizzando nel contempo l’efficacia, l’efficienza e la qualità della comunicazione economico-finanziaria nazionale».

I documenti da depositare si compongono:

del prospetto contabile, costituito da stato patrimoniale e conto economico, codificato esclusivamente in formato XBRL sulla base della vigente tassonomia;
della nota integrativa, che non potendo essere ancora resa nel nuovo formato elettronico elaborabile, dev’essere prodotta in formato PDF/A;
di gli altri documenti che accompagnano il bilancio (relazione sulla gestione, relazione del collegio sindacale, giudizio del revisore contabile, verbale di approvazione dell’assemblea), da allegarsi alla pratica in formato PDF/A.

La presentazione in formato XBRL è prevista in particolare per le istanze di deposito dei seguenti bilanci:

bilanci ordinari (codice atto – 711)
bilanci abbreviati (codice atto – 712)
bilanci consolidati d’esercizio (codice atto – 713)
bilanci patrimoniali di consorzi (codice atto – 720)

In tutti gli altri casi di deposito di bilancio (bilancio finale di liquidazione, rendiconti ai sensi dell’art. 2487 c.c., situazioni economico patrimoniali allegate ai progetti di fusione e di scissione, etc.) non è richiesta la presentazione in formato XBRL.

Con il nuovo sistema, il sistema camerale effettuerà i controlli di validità del file XBRL in base alle seguenti tipologie di errore:

errore nella validazione della firma digitale apposta al file XBRL
errore nell’allegato XBRL: il file non è in formato XBRL
errore nel formato XBRL: il file allegato è in formato XBRL, ma il file non è conforme alla tassonomia ufficiale di riferimento;
codice fiscale della società errato nel file XBRL
il file XBRL non contiene alcun dato significativo (valori diversi da zero) per l’esercizio
errore di quadratura del prospetto contabile: il «totale attivo» e il «totale passivo» dello stato patrimoniale non sono congruenti; alcune voci del patrimonio netto non sono congruenti rispetto alle corrispondenti voci del conto economico;
impossibile identificare le colonne delle annualità di esercizio;
errore nel calcolo delle voci principali del prospetto contabile: altri errori.

Il riscontro automatico degli errori, secondo il D.P.C.M. 10 dicembre 2008, genera la richiesta di regolarizzazione della pratica di deposito, con assegnazione al soggetto interessato o al professionista incaricato di un congruo termine per la regolarizzazione del deposito (decorso il quale l’ufficio del registro delle imprese respingerà la pratica di deposito).

La domanda di deposito del bilancio, la stessa può essere firmata:

da un amministratore della società, o dal liquidatore della società;
dal professionista incaricato ai sensi dell’art. 31, commi 2-quater e quinquies, della L. 24.11.2000, n. 340.

Dev’essere altresì redatta una dichiarazione di conformità del prospetto contabile in formato XBRL al documento conservato dalla società.

La visualizzazione e la stampa del’istanza XBRL avviene tramite fogli di stile predefiniti associati alla tassonomia di riferimento, che consentono la lettura del contenuto del file XBRL attraverso un browser Internet.

I soggetti IAS sono esonerati dalla presentazione del bilancio in formato XBRL, ai sensi dell’art. 3, secondo comma, del D.P.C.M. 10.12.2008.

L’anagrafe tributaria

L’anagrafe tributaria, secondo la regolamentazione contenuta nel D.P.R. 29.9.1973, n. 605 e s.m.i.:

raccoglie e ordina su scala nazionale i dati e le notizie risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce presentate agli uffici finanziari e dai relativi accertamenti, oltre ai dati e alle notizie che possono comunque assumere rilevanza ai fini tributari;
«comunica» i dati e le notizie agli organi preposti agli accertamenti e ai controlli relativi all’applicazione dei tributi (va evidenziato che, nel contesto dell’informatizzazione avanzata dell’attuale organizzazione amministrativa che presiede alla gestione della fiscalità, la «comunicazione» è immediata, e consiste nella semplice «messa a disposizione» delle informazioni in forma di banca-dati on line);
sulla base dei dati in suo possesso, provvede alle elaborazioni utili per lo studio dei fenomeni fiscali.

Sono iscritte all’anagrafe tributaria le persone fisiche, oltre alle società, associazioni ed organizzazioni con o senza personalità giuridica, alle quali si riferiscono i dati e le notizie raccolti, o che abbiano richiesto l’attribuzione del numero di codice fiscale. Il SIAT costituisce, allo stato, un potente «database» sulla puntuale situazione tributaria dei contribuenti, privati ed imprese, che raccoglie altresì moltissimi dati di rilevanza extrafiscale, riguardanti – a titolo esemplificativo – le proprietà mobiliari e immobiliari, i redditi dichiarati in ogni periodo d’imposta, gli atti registrati, le utenze relative a servizi di erogazione di energia elettrica, le polizze assicurative, etc. Come risulterà chiaro più avanti, inoltre, il SIAT comprenderà a breve anche l’“anagrafe dei rapporti”, che fornirà una “fotografia” aggiornata delle relazioni intercorrenti tra i contribuenti-clienti e le banche e gli intermediari finanziari.

Di tale sistema informativo dispongono gli uffici dell’Amministrazione sia per l’esercizio delle funzioni di controllo, sia per gestire le procedure di informazione, assistenza e consulenza giuridica; ciò nonostante, il SIAT rappresenta per gli organi investigativi solamente una delle fonti di informazione, potendosi prevedere audizioni di persone informate tramite questionari, acquisizioni documentali mediante accessi mirati, interrogazioni telematiche presso i sistemi informativi delle Camere di Commercio, richieste di informazioni agli uffici giudiziari, ovvero ad altre Pubbliche Amministrazioni, etc.

Il «dialogo» tra il Fisco e il sistema camerale

Per cogliere la rilevanza, ai fini delle indagini tributarie, delle nuove modalità di deposito dei bilanci, occorre considerare il principio di derivazione del reddito imponibile delle imprese dal bilancio civilistico, che fa del documento contabile il cardine delle verificazioni compiute dagli uffici e dalla G.d.F. ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP.

Allo stato, l’acquisizione dei documenti di bilancio attraverso il collegamento con il sistema informativo delle camere di commercio si traduce nella disponibilità di elaborati in formato PDF, che rappresentano solamente la trasposizione su immagine del documento cartaceo.

Almeno a livello ipotetico, quindi, l’acquisizione del bilancio sotto forma di file elaborabile rappresenta la disponibilità di un «flusso» di dati in grado immediatamente di dialogare con la «macchina» e con le ulteriori informazioni presenti nelle banche dati fiscali, con un veloce riscontro delle situazioni incongruenti riguardanti, ad esempio, il rapporto tra immobilizzazioni e ammortamenti, le modalità di deduzione degli oneri pluriennali, etc.

Insomma: una volta ottenuto il file elaborabile è facile immaginare che – così come fa il sistema camerale ai fini della verifica della regolarità formale del deposito – il sistema uffici/anagrafe tributaria possa inserire dei «filtri» atti a controllare la rispondenza tra il bilancio depositato, la dichiarazione dei redditi e le norme fiscali di riferimento.

Tenendo conto poi del progresso tecnologico e normativo in materia di fatturazione elettronica e archiviazione/conservazione dei documenti in formato digitale, è facile immaginare un futuro non troppo lontano in cui buona parte delle verificazioni attualmente effettuate in loco, almeno per le imprese più evolute, potranno effettuarsi «a tavolino», con la pronta disponibilità dei flussi informativi relativi alle dichiarazioni, agli atti stipulati, ai bilanci e alle fatture attive e passive.

Le osservazioni dell’IRDCEC

Secondo quanto è posto in evidenza nel documento n. 4 del 1° novembre 2009, emanato dall’Istituto di Ricerca dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili (IRDCEC), le nuove modalità di deposito del bilancio comporteranno i seguenti vantaggi:

gestendo le proprie «carte di lavoro» con lo stesso linguaggio dell’impresa, il professionista potrà svolgere efficacemente una serie di analisi computerizzate sui dati contabili volte all’individuazione di errori, frodi o incongruenze;
la procedura dovrebbe comportare altresì un miglioramento del «continuous auditing», volto a « .. evidenziare, processare e gestire – in modo continuativo e su base complessiva – risultati e performance aziendali non conformi rispetto a quelli definiti in sede di programmazione».

I files XBRL permetteranno al consulente di disporre «in tempo reale» di indicatori sulla situazione economica, finanziaria e patrimoniale dell’azienda, con l’immediata evidenza delle circostanze e dei fattori potenzialmente in grado di compromettere l’equilibrio economico-finanziario dell’impresa.

Il professionista potrà altresì, secondo l’IRDCEC, esaminare le performance aziendali, anche analizzando la solvibilità dei possibili partner commerciali delle imprese assistite. Inoltre, la disponibilità di medie di settore relative ai dati economici delle imprese renderà più semplice e fondata la predisposizione dei business plan.

Alcune riflessioni

La fiscalità delle imprese poggia, come è noto, sul bilancio d’esercizio, e le regole per la determinazione del reddito imponibile non fanno che tradurre (rendendoli compatibili con le esigenze manifestate dal legislatore tributario) i principi che presiedono alla rappresentazione contabile/bilancistica.

Prescindendo – per ora – dalle questioni collegate all’accoglimento in Italia dei principi contabili internazionali (IAS/IFRS), va tenuto presente che:

il reddito d’impresa discende direttamente dall’utile di bilancio (art. 83 del TUIR);
nel contesto normativo riguardante l’accertamento delle imposte sui redditi, il testo dell’art. 39 del D.P.R. n. 600/1973 richiama più volte sia la valenza delle scritture contabili ai fini della determinazione del reddito, sia la facoltà – per gli uffici finanziari – di non tener conto delle risultanze contabili.

In particolare, il secondo comma dell’art. 39 permette agli uffici fiscali di determinare il reddito d’impresa in base a metodologie induttive sulla base:

dei dati in loro possesso;
delle notizie in loro possesso;
prescindendo in tutto o in parte dalle scritture contabili;
(e) con facoltà di avvalersi di presunzioni semplici anche se non gravi, precise e concordanti.

Legittimare il Fisco alla determinazione del reddito d’impresa «prescindendo dalle scritture contabili», significa anche consentire, in senso lato, il superamento delle «valutazioni civilistiche»¹.

Il reddito imponibile d’impresa non è, infatti, che un derivato del reddito risultante dal conto economico, potendo al limite anche coincidere con quest’ultimo; la nozione di «valutazioni» è poi inclusa, dal punto di vista concettuale e tecnico – applicativo, nel contesto della «contabilità» dell’impresa, la quale può essere disattesa dall’ufficio fiscale.

In tale contesto, la possibilità di acquisire un file elaborabile, in luogo di un documento pdf, fornisce in potenza alla «macchina» fiscale dei dati idonei all’utilizzo nell’ambito di calcoli, proiezioni, schemi, utili sia agli uffici, sia ai contribuenti ai fini del contraddittorio (la sintonia tra le informazioni sulla gestione in possesso delle imprese, del sistema camerale e del Fisco potrà infatti semplificare e accelerare la risoluzione delle vertenze).

È evidente che l’interesse precipuo degli uffici incaricati del controllo non sarà rivolto al riscontro della «scorrettezza» formale dei documenti depositati, ovvero della procedura di deposito, bensì all’elaborazione e al raffronto dei dati contabili con le evidenze della dichiarazione fiscale. In tale contesto, non solamente gli organismi verificatori e accertatori potranno giovarsi delle nuove procedure, giacché – si ritiene – queste avvantaggiano anche le imprese fornendo loro la «fotografia» della gestione dell’esercizio di riferimento, idonea all’utilizzo in sede di contraddittorio per contestare le posizioni espresse dalla parte pubblica (mediante controprove, presunzioni, etc.).

17 maggio 2010

Fabio Carrirolo