Le direzioni regionali sono titolari del potere di verifica?

Con sentenza n. 80 del 2 marzo 2001, la XXXVI sezione della CTP di Milano ha annullato l’avviso di accertamento emesso sulla base di un processo verbale di constatazione redatto da funzionari della Direzione regionale.

La sentenza

I giudici milanesi prendono le mosse dalla Costituzione, in particolare dall’art. 14, che prevede una riserva di legge con riguardo ai casi e modi secondo cui si possono eseguire ispezioni domiciliari, che in particolare stabilisce che “Gli accertamenti e ispezioni … a fini economici e fiscali sono regolati da leggi speciali”.

Ne consegue che gli uffici preposti ai fini suddetti non possono non derivare il loro potere di verifica direttamente da norme di legge che li individuino con precisione e ne specifichino le attribuzioni.

Orbene, a seguito dell’istituzione delle Agenzie delle Entrate, avvenuto con D.Lgs. 30/7/1999 n. 300, l’art. 23 del D.P.R. 26/3/2001 n. 107 (Regolamento di organizzazione del Ministero delle finanze) ha abrogato tutte le norme relative all’Amministrazione finanziaria che presentavano caratteri d’incompatibilità con le disposizioni del D.Lgs. n. 300/1999, con le disposizioni del suddetto Regolamento e con quelle indicate dallo stesso decreto.

Fra le disposizioni abrogate vi è l’art. 62-sexies, c. 2, del D.L. 30/8/1993 n. 331 (convertito con L. 29/10/1993 n. 427), che espressamente prevedeva il potere delle Direzioni regionali di eseguire verifiche fiscali e comunicare i relativi risultati agli Uffici competenti ai quali era poi devoluta la fase dell’accertamento.

Né – secondo gli estensori della sentenza – il potere di verifica può derivare dall’art. 2, c. 4, del regolamento di amministrazione del 30 novembre 2000, n.4, che rimette al direttore dell’agenzia l’organizzazione delle strutture di vertice e ai relativi provvedimenti emessi. “La citata imprescindibilità che il potere di effettuare verifiche fiscali si fondi su una normativa statale speciale rende evidente l’impossibilità che tale potere possa trovare la sua fonte in normative di rango inferiore quali sono quelle citate dall’ufficio”.

Per altro verso la suddetta esclusione – per i giudici milanesi – è confermata dall’art. 27 del D.L. 29/11/2008 n. 185 (convertito dalla Legge 28/1/2009 n. 2) che, con decorrenza dal 1° gennaio 2009, ha attribuito alle Direzioni regionali delle entrate (così come la stessa A.F. afferma nella sua circolare 9 aprile 2009 n. 13/E i poteri di accesso, ispezione e verifica previsti dagli artt. 31 e ss. del D.P.R. n. 600/73 e dall’art. 51 e ss. del D.P.R. n. 633/72 per i contribuenti con volume d’affari, ricavi o compensi non inferiore a cento milioni di euro).

Il precedente

Con sentenza n. 132 dell’11 dicembre 2009 (ud. del 20 novembre 2009) la CTR di Bari, Sez. VI, aveva confermato la sentenza di primo grado¹ che aveva ritenuto illegittimo l’avviso di accertamento fondato e motivato sulla base del contenuto di un processo verbale di constatazione effettuato dagli uffici della Direzione Regionale delle Entrate, per carenza assoluta di potere.

I primi giudici hanno ritenuto “illegittimo l’atto di accertamento per illegittimità dell’atto istruttorio (p.v.c.) perché né alcuna norma di legge né lo Statuto dell’agenzia delle Entrate né il Regolamento di Amministrazione attribuiscono alla Direzione Regionale il potere di accessi, ispezioni e verifiche le quali sono demandate esclusivamente agli uffici locali dell’Agenzia delle Entrate e alla Guardia di Finanza”.

Detta sentenza è stata appellata davanti la CTR, per violazione e falsa applicazione dell’art. 62 c. 1 D.Lgs. n. 300/1999, delle norme del Regolamento di amministrazione e dell’art. 7 c. 13 della Legge n. 358/91, sostenendo che la Direzione Regionale ha piena titolarità ad eseguire con propri funzionari ispezioni e verifiche. Rileva in proposito che l’art. 62 c. 1 del D.Lgs. n. 300/99 attribuisce alla competenza dell’Agenzia delle Entrate “… tutte le funzioni concernenti le entrate tributarie erariali, con il compito di perseguire il massimo livello di adempimento degli obblighi fiscali sia attraverso l’assistenza ai contribuenti, sia attraverso i controlli diretti a contrastare gli inadempimenti e l’evasione fiscale”.

Ed ancora, che il comma 2 del suddetto articolo statuisce che “L’Agenzia è competente a svolgere i servizi relativi all’amministrazione, alla riscossione ed al contenzioso dei tributi diretti e dell’imposta sul valore aggiunto già di competenza del Dipartimento delle Entrate e del Ministero delle Finanze o affidate alla sua gestione”.

Rileva, inoltre, che l’art. 61 c. 2 del suddetto decreto attribuisce alle agenzie fiscali autonomia regolamentare, amministrativa, patrimoniale, organizzativa, contabile e finanziaria e che l’art. 66 c. 3 afferma che “L’articolazione degli uffici, a livello centrale e periferico, è stabilita con disposizioni interne che si conformano alle esigenze della conduzione aziendale”.

Sostiene, dunque, l’Ufficio che, sulla base delle suddette norme, l’Agenzia delle Entrate ha disciplinato la propria organizzazione adottando lo Statuto ed il Regolamento di amministrazione ai quali vanno aggiunti i provvedimenti emanati dal Direttore dell’Agenzia previsti sia dagli artt. 66 c. 3 e 68 c. 1 del D.Lgs. n. 300/99 sia dall’art. 6 dello Statuto sia, ancora, dall’art. 2 cc. 1 e 4 del Regolamento di amministrazione. E fra tali provvedimenti il Direttore dell’Agenzia ha emanato quello n. 36122 del 23/2/2001 e successive modificazioni con cui, è stato istituito presso la Direzione Regionale della Puglia un “Ufficio controlli fiscali” incardinato nel “Settore accertamento” tra le cui attribuzioni v’è anche quella di eseguire verifiche ed altre indagini tributarie nei confronti dei contribuenti. Tale potere operativo delle Direzioni regionali, dunque, discende dall’applicazione della previsione di cui all’art. 4 c. 3 del Regolamento di amministrazione in virtù del quale le strutture regionali, oltre alle funzioni di programmazione, indirizzo, coordinamento e controllo degli Uffici locali, “svolgono attività operative di particolare rilevanza nei settori della gestione dei tributi, dell’accertamento, della riscossione e del contenzioso”.

Secondo l’Ufficio, dunque, l’abrogazione del comma 2 dell’articolo 62-sexies del D.L. n. 331/1993 – che attribuiva il potere di indagine fiscale anche alle Direzioni Regionali delle Entrate – non è riferito alle attuali direzioni regionali quali organi delle novelle Agenzie Fiscali bensì era riferito alle direzioni quali organi del Ministero delle Finanze soppressi a seguito dell’abrogazione dell’art. 7 c. 1 della Legge n. 358/1991 che ne prevedeva la costituzione.

I giudici di secondo grado hanno però ritenuto infondato l’appello dell’Ufficio.

Anche i giudici baresi, prendendo le mosse dall’art. 14 della Carta Costituzionale, rilevano che l’abrogazione dell’art. 62-sexies, c. 2, del D.L. 30/8/1993 n. 331 (convertito con L. 29/10/1993 n. 427), che espressamente prevedeva il potere delle Direzioni regionali di eseguire verifiche fiscali e comunicare i relativi risultati agli Uffici locali competenti ai quali era poi devoluta la fase dell’accertamento, “non può che interpretarsi inequivocabilmente nel senso che la volontà del Legislatore del 1999 è stata quella di escludere le Direzioni regionali dalla possibilità di effettuare accessi, ispezioni e verifiche. È ovvio, pertanto, che tale facoltà non potesse sopravvivere per effetto di una norma di carattere puramente amministrativo e regolamentare qual è la Delibera del Direttore dell’Agenzia 30 novembre 2000 n. 4 art. 4. Al limite, poteva tutt’al più legittimarsi l’intervento della Direzione regionale in ossequio all’art. 11 dello Statuto dell’Agenzia che, nell’ambito dei poteri di controllo e coordinamento degli uffici locali che dipendono dalla Direzione Regionale, attribuisce eccezionalmente a questa poteri sostitutivi in caso di inerzia dei suddetti uffici. Ma non è questo il caso”.

Per altro verso la suddetta esclusione – per i giudici pugliesi – “è indirettamente confermata dalla recente disposizione portata dall’art. 27 del D.L. 29/11/2008 n. 185 (convertito dalla Legge 28/1/2009 n. 2) che, con decorrenza dal 1° gennaio 2009, ha attribuito alle Direzioni regionali delle entrate (così come la stessa A.F. afferma nella sua circ. 9 aprile 2009 n. 13/E i poteri di accesso, ispezione e verifica previsti dagli artt. 31 e seguenti del D.P.R. n. 600/73 e dall’art. 51 e seguenti del D.P.R. n. 633/72 per i contribuenti con volume d’affari, ricavi o compensi non inferiore a cento milioni di euro. La formulazione della disposizione testé citata induce, quindi, a ritenere che la stessa non avrebbe avuto ragion d’essere se altra norma preesistente avente forza di legge avesse già previsto l’attribuzione alla Direzioni regionali dei poteri di accesso, ispezione e verifica o l’avesse previsti con riferimento ad un limite di volume d’affari, ricavi o compensi superiore a quello di cento milioni di euro”.

A tale proposito viene richiama a supporto la suddetta circolare dell’Agenzia delle Entrate Dir. Centr. Accertamento n. 13/E del 9/4/2009 che, al P. 2.1.2. lett. b: Accertamenti, recita: “A decorrere dal 1° gennaio 2009, il trasferimento alla strutture di nuova costituzione delle Direzioni Regionali delle attività di accertamento nei confronti dei grandi contribuenti … (volume d’affari, ricavi o compensi non inferiori a 100 milioni di euro) … rappresenta una delle principali novità introdotte dall’art. 27 del D.L. n. 185/2008 lett. c del comma 14. Con riferimento invece all’accertamento relativo alle annualità in cui il contribuente non raggiunge in dichiarazione la soglia in parola la competenza resta incardinata sull’Ufficio locale territorialmente competente e ciò fino all’istituzione delle Direzioni Provinciali. In sintesi, il riferimento ai dati di dichiarazione fa sì che l’attribuzione della competenza tra le Direzioni Regionali e gli Uffici locali si realizzi in via autonoma per ciascun periodo d’imposta”.

Da ciò ne deriva, per i giudici, “che la stessa Amministrazione Finanziaria abbia essa stessa ritenuto che – a prescindere da quanto stabilito con provvedimento non avente forza di legge, qual è la Delibera 30 novembre 2000 n. 4 art. 4 – le competenze della Direzione regionale e degli Uffici locali fossero del tutto distinte e che solo a questi ultimi competesse l’attività di accertamento, a maggior ragione nella fase operativa delle ispezioni e verifiche, che, invece, viene ora estesa alle Direzioni regionali limitatamente ai grandi contribuenti”.

Ne consegue, pertanto, “l’illegittimità dell’accertamento basato su di un atto, il processo verbale di constatazione, riferito ad un’attività riveniente da organo non legittimato a porla in essere”.

Brevi riflessioni

I giudici di merito continuano a ritenere che l’abrogazione dell’articolo 62-sexies del Dl 331/1993 (che attribuiva anche agli organi regionali il potere di effettuare attività di verifica), ad opera del Dpr 107/2001, sia indicativa della volontà del legislatore da una parte di estromettere le Direzioni regionali dall’attività di controllo esterna e dall’altra parte di confermare la permanenza in vigore dell’articolo 7, comma 13, della legge 358/1991, che attribuirebbe solo agli uffici periferici dell’Agenzia nonché alla Guardia di finanza la competenza esclusiva allo svolgimento delle attività di verifica e di ispezione.

Inoltre, i giudici di merito si fanno forti dell’art. 27 del D.L. 29/11/2008 n. 185 (convertito dalla Legge 28/1/2009 n. 2) che, con decorrenza dal 1° gennaio 2009, ha attribuito alle Direzioni regionali delle entrate i poteri di accesso, ispezione e verifica per i contribuenti con volume d’affari, ricavi o compensi non inferiore a cento milioni di euro.

Come già rilevato in dottrina² “l‘abrogazione dell’articolo 62-sexies, a partire dal 25 aprile 2001, ossia successivamente alla nascita dell’agenzia delle Entrate (1/1/2001), è quindi avvenuta con il preciso scopo di consentire il trasferimento dei compiti, poteri e funzioni dal dipartimento delle Entrate all’agenzia delle Entrate. Da tale momento, quindi, sono il Dlgs 300/1999 e le disposizioni regolamentari (statuto, regolamento e provvedimenti organizzativi) che stabiliscono il suo funzionamento ed è soltanto a tali disposizioni che bisogna far riferimento quanto alle attribuzioni degli organi interni all’Agenzia”.

Ed è proprio dalla lettura del D.lgs 300/1999 – articoli 57, comma 1, 62, comma 1 e 66, commi 1 e 3 – che emerge che all’agenzia delle Entrate, per il raggiungimento dei suoi obiettivi istituzionali, sono stati trasferiti – nella loro completezza e pienezza – tutti i rapporti giuridici, i poteri, le competenze e le funzioni in precedenza svolte dal dipartimento delle Entrate (oltre che talune funzioni in precedenza svolte dagli uffici del ministero), tra cui la capacità di svolgere attività di controllo e demanda l’organizzazione interna dell’Agenzia alla stessa Agenzia.

Alle già pregevoli eccezioni dottrinarie poste nell’intervento richiamato, che fissano dei punti normativi netti (che vanno comunque sempre ribaditi proprio per permettere una definizione della questione solo sul piano strettamente normativo), riteniamo di aggiungere e ricordare qualcos’altro.

In materia tributaria non vige il principio, presente invece nel codice di procedura penale, secondo cui è inutilizzabile la prova acquisita irritualmente, e pertanto gli organi deputati all’accertamento possono utilizzare tutti i documenti dei quali siano venuti in possesso, salvo la verifica dell’attendibilità, in considerazione della natura e del contenuto dei documenti stessi, e dei limiti di utilizzabilità derivanti da eventuali preclusioni di carattere specifico (cfr. Cass. sentenza n. 8273 del 31 ottobre 2002, dep. il 26 maggio 2003).

Nel caso in questione, comunque, non si può parlare neanche di prove irrituali, atteso che l’eccezione di parte accolta dai giudici di merito ci sembra più strumentale che reale, per le considerazioni svolte già dalla richiamata dottrina.

In secondo luogo, per giurisprudenza conforme, il contribuente che presenta un ricorso ad un ufficio incompetente viene rimesso nei termini, in quanto si sostiene che l’agenzia delle Entrate è unica, e che gli uffici sono mere articolazioni.

Come si può quindi sostenere che una verifica effettuata da un organo dell’Agenzia delle Entrate possa essere considerata illegittima ?

23 novembre 2011

Gianfranco Antico