un’innovativa sentenza della C.T.P. di Bari: in caso di accertamento redditometrico bisogna tenere conto anche dei costi figurativi (non monetari) che non influiscono sulle disponibilità patrimoniali del contribuente
La sentenza n. 201/21/11 della CTP di Bari è, a quanto pare, la prima in assoluto che interviene su un aspetto molto particolare dell’accertamento ex art. 38 del DPR n. 600/1973.
La sentenza, infatti, ha rilevato l’infondatezza dell’accertamento che non tiene conto del minor reddito dichiarato conseguente alla deduzione di costi figurativi non rappresentati da uscite monetarie.
In ogni caso, va rilevato che la citata sentenza, pur apprezzabile per il tentativo fatto dai Giudici di differenziare il reddito “monetario” da quello di impresa, non ha compiutamente esaminato la particolare questione, la cui definizione nella pratica non sempre può essere, come nel caso in esame, favorevole al contribuente.
La questione
Quando l’accertamento sintetico o redditometrico viene effettuato a carico di una persona titolare di reddito di impresa, solitamente, emerge una evidente discrasia fra il reddito determinato sulla capacità di spesa del contribuente, quindi sulla base del principio di cassa, e quello determinato, invece, sulla base del criterio di competenza, che ovviamente tiene conto di costi dedotti nel periodo di imposta ma non sempre rappresentati da uscite finanziarie nello stesso periodo.
Si veda, al riguardo il seguente esempio relativo a un soggetto titolare di reddito di impresa:
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Se il reddito sintetico o redditometrico del contribuente fosse, ad esempio, determinato in 32.000, il contribuente si troverebbe, quindi, ad essere accertato per una differenza di 12.000, anche se, tale presunto maggior reddito trova capienza dei costi non monetari dedotti per 15.000.
In altri termini, nell’esempio in questione, a fronte di un presunto reddito di 32.000, il contribuente si troverebbe ad aver incassato nel corso del periodo di imposta un importo di 35.000, superiore al reddito accertabile (a condizione che tutti i ricavi dichiarati siano stati incassati nello stesso periodo di imposta).
La domanda che ci si pone, quindi, è se, in caso di accertamento sintetico o redditometrico, sia possibile fare riferimento all’effettivo reddito monetario, piuttosto che al reddito di impresa,
A tale domanda ha già fornito risposta l’Agenzia delle Entrate1, precisando che:
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Si conferma il riferimento al reale reddito finanziario disponibile; infatti nell’ultima parte della citata disposizione normativa si richiama espressamente tra le prove contrarie che possono essere prodotte il possesso di redditi esclusi “legalmente dalla formazione della base imponibile” (ad esempio, la persona fisica titolare di un bene immobile di interesse storico/artistico dato in locazione è tenuto fiscalmente a dichiarare, quale reddito imponile, la sola rendita catastale e non il canone di locazione; ovviamente il canone effettivamente riscosso verrà preso in considerazione nell’ambito della necessaria attività istruttoria propedeutica all’accertamento sintetico).
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Occorre pertanto fare riferimento al “reddito finanziario disponibile”, il che, evidentemente esclude che si possa tener conto del solo reddito di impresa ove alla sua formazione abbiano concorso anche componenti negativi non monetari ma semplicemente figurativi.
Peraltro, la questione non riguarda solo i titolari di redditi di impresa ma tutte le persone alle quali è attribuita, per trasparenza una quota del reddito di impresa. Così come può anche riguardare, ma solo relativamente agli ammortamenti dedotti, anche i titolari di reddito di lavoro autonomo, mentre dovrebbero risultare estranei a tale individuazione i soggetti che rientrano nel regime dei contribuenti minimi per i quali la determinazione del reddito è effettuata sulla sola base del principio di cassa.
La sentenza
Con la sentenza n. 201, pronunciata il 7 aprile 2001 e depositata il 7 ottobre 2011, la CTP di Bari, sez. 21, è intervenuta su una questione similare, annullando l’avviso di accertamento in quanto:
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ai fini della capacità contributiva desunta dall’applicazione del redditometro, l’ente impositore non ha tenuto conto del fatto che il contribuente svolge attività imprenditoriale e che il reddito imponibile risente di costi dedotti che, sebbene di competenza, non sono di natura monetaria. Ciò significa che le potenzialità finanziarie dell’imprenditore sono maggiori di quelle desunte dal reddito imponibile e, ragionevolmente, possono assorbire il maggior reddito di € … desunto dai coefficienti.
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Dalla scarna motivazione della sentenza non è dato sapere se la Commissione abbia proceduto ad effettuare un effettivo esame delle movimentazioni finanziarie dell’impresa, mentre sembra che abbia, invece, considerato solo le “potenzialità finanziarie” dell’imprenditore e a ritenerle “ragionevolmente” idonee a coprire il maggior reddito accertato.
I problemi
In ogni caso, indipendentemente da come possa aver operato la Commissione, non si può non rilevare che l’individuazione del “reddito finanziario disponibile” in capo al titolare di un reddito di impresa evidenzia una serie di problematiche particolari.
Dal punto di vista dei componenti positivi, infatti, occorrerebbe innanzitutto individuare quali ricavi, dichiarati per competenza come conseguiti nel periodo di imposta, in realtà, siano stati anche incassati nello stesso periodo di imposta; conseguentemente, gli eventuali ricavi di competenza ma non incassati non possono certo concorrere alla formazione del reddito.
Sempre nell’ambito dei componenti positivi, invece, occorre verificare la presenza di plusvalenze e di sopravvenienze attive rateizzabili; queste concorrono alla formazione del reddito finanziario disponibile solo nell’anno del loro conseguimento e per l’importo effettivamente incassato nel corso del periodo di imposta.
Peraltro, poiché le plusvalenze e (alcune) sopravvenienze attive concorrono alla partecipazione del reddito di impresa sulla base del criterio di competenza, può anche verificarsi la situazione in cui si dichiara l’intera plusvalenza o sopravvenienza e alla stessa con corrisponde una effettiva entrata monetaria.
Per quanto riguarda, invece, i componenti negativi, anche per questi vale la regola generale che deve trattarsi di componenti negativi effettivamente pagati nel corso del periodo di imposta, il che non sempre è agevole individuare.
Peraltro, anche quando si è in presenza di costi effettivamente pagati nel corso dell’anno, tale costi potrebbero non essere completamente deducibili (si pensi alle spese di rappresentanza), il che comporterebbe, dal punto di vista dell’ufficio, una conseguente ed automatica riduzione del reddito finanziario disponibile.
Infatti, ipotizzando un reddito di impresa pari a 100 è evidente che, in presenza di costi non deducibili, il reddito finanziario effettivo è sicuramente inferiore per aver l’imprenditore sostenuto tali costi non deducibili.
Un ragionamento contrario a quello dei costi non deducibili, va invece fatto per i componenti negativi dedotti sulla base di particolari norme ma ai quali, di fatto, non corrispondono uscite monetarie; si tratta, ad esempio, delle deduzioni forfettarie previste a favore degli agenti e rappresentanti di commercio, a favore degli autotrasportatori, ecc.
In simili casi, infatti, tali deduzioni riducono il reddito di impresa ma, non essendo rappresentate da uscite monetarie, devono conseguentemente aumentare il reddito finanziario disponibile.
Anche per i costi ritenuti figurativi (ammortamenti, TFR, ecc.) i problemi che si pongono non sono pochi; infatti, tali costi sono effettivamente figurativi solo se si riferiscono, rispettivamente, gli ammortamenti a cespiti pagati in altri periodi di imposta, e il TFR agli accantonamenti effettivi dell’anno, il che non sempre è dimostrabile dalla semplice visione del bilancio o della dichiarazione dei redditi.
Anche le rimanenze, iniziali e finali, possono influenzare il reddito finanziario disponibile ove riconducibili ad operazioni di acquisto che non abbiano trovato manifestazione finanziaria.
Peraltro, ammesso che si riesca a individuare il periodo di riscossione o pagamento dei componenti positivi e negativi di reddito, il risultato che ne deriverebbe, appunto il presunto “reddito finanziario disponibile” in ogni caso non sarebbe rappresentativo della effettiva disponibilità finanziaria del soggetto, dovendo tener conto.
In effetti, il titolare del reddito di impresa dovrebbe tenere conto anche delle movimentazioni finanziarie relative ad altre patrimoniali; si pensi, ad esempio, alla riscossione di crediti originati da ricavi dichiarati per competenza in periodi precedenti o al pagamento di debiti originati da costi dichiarati anch‘essi per competenza in precedenti periodi di imposta.
In ogni caso, risulta di tutta evidenza che il semplice riferimento al “reddito finanziario disponibile” non evidenzia l’esatta disponibilità finanziaria del titolare del reddito di impresa.
Ed è altresì evidente che, ove non risulti una disponibilità finanziaria effettivamente spendibile, l’eventuale reddito da redditometro non può che trovare origine in altre situazioni
In pratica, se il reddito di impresa non rappresenta anche una disponibilità finanziaria effettivamente spendibile, è evidente che, ad esempio, l’eventuale spesa per il mantenimento deve essere giustificata con altre fonti finanziarie o reddituali e non certamente con il reddito di impresa.
Una identica situazione si verifica a carico dei soci di società trasparenti che non distribuiscono il reddito civilistico.
In effetti se, ad esempio, il socio di una società in nome collettivo dichiara un certo reddito di partecipazione, tale reddito non dovrebbe servire a coprire un eventuale accertamento da redditometro se la società nulla ha provveduto a distribuire al socio stesso.
Anche in tal caso, infatti, l’eventuale spesa di mantenimento deve essere giustificata con eventuali altri redditi o disponibilità finanziarie, considerato che il reddito dichiarato non è affatto pervenuto nella disponibilità del contribuente.
Peraltro, nei casi di redditi imputati per trasparenza, si verifica frequentemente una differenza tra la quota di reddito civilistico spettante al singolo socio (rappresentativa, quindi, della effettiva disponibilità finanziaria) e la quota di reddito fiscale, generalmente più alta di quella civilistica a causa di costi non deducibili, ecc.
Come si vede le questioni sono tante e complicate e non sempre, quindi, la strada del reddito finanziario disponibile potrà essere agevolmente percorsa dal titolare di redditi di impresa o del reddito da partecipazione per dimostrare l’infondatezza dell’accertamento sintetico o da redditometro.
Né, al riguardo, dovrebbe essere sufficiente, come affermato nella sentenza richiamata, le semplici “potenzialità finanziarie dell’imprenditore”, ove tali potenziali non siano concretamente quantificate, ma solo presunte.
Il rendiconto finanziario
Alcune delle questioni sollevate in precedenza possono essere risolte ed agevolmente affrontate ove l’impresa proceda alla redazione di un rendiconto finanziario e, in particolare, del rendiconto finanziario che espone i flussi di liquidità avvenuti durante l’esercizio (cash flow statement)2.
E’ noto che in Italia il rendiconto finanziario è richiesto solo per le imprese di maggiori dimensioni, tanto che il principio contabile OIC 12 (Composizione e schemi del bilancio di esercizio) giustifica la sua mancanza “soltanto alle aziende amministrative meno dotate, a causa delle minori dimensioni”.
Nonostante la mancanza di un obbligo a carico delle imprese individuali e delle società di persone, va rilevato che quasi tutti i software di contabilità ordinaria oggi consentono di ottenere, mediante semplici e rapidi passaggi, anche il rendiconto finanziario.
In altri casi, ottimi modelli di rendiconto finanziario è possibile ottenere mediante l’utilizzo, anche da parte di imprese in regime di contabilità semplificata, di specifici programmi software.
Peraltro, poiché le risultanze del rendiconto finanziario tengono conto dei dati, di natura civilistica, immessi nella contabilità ordinaria, pare evidente che tali risultanze tengono già conto delle diverse fattispecie di cui si è fatto cenno prima.
In particolare, tra le altre voci, il rendiconto finanziario:
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considera l’intero ammontare dei costi sostenuti e non solo di quelli deducibili,
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considera l’intero ammontare delle plusvalenze e sopravvenienze attive, ancorché fiscalmente rateizzate,
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considera l’intero ammontare di componenti positivi non tassabili,
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non considera eventuali componenti negativi fiscalmente riconosciuti in misura forfettaria (percentuali per gli agenti di commercio, ecc.).
In definitiva, il rendiconto finanziario si dimostra uno strumento utilissimo per la difesa dall’accertamento sintetico o di tipo redditometrico e con tale strumento bisogna incominciare a prendere confidenza.
19 ottobre 2011
Vito Dulcamare
