Indagini finanziarie: serve una controprova analitica

Con ordinanza n. 19888 del 29 settembre 2011 (ud. del 21 giugno 2011) la Corte di Cassazione ha confermato che la disciplina dell’accertamento relativo alle indagini finanziarie può essere vinta dal contribuente che offra la prova liberatoria che dei movimenti contestati egli ha tenuto conto nelle dichiarazioni, o che questi non si riferiscono ad operazioni imponibili.

La prova che il contribuente è tenuto a dare della non riferibilità ad operazioni imponibili deve essere specifica e riguardare analiticamente i singoli movimenti bancari, tale cioè da dimostrare che ciascuna delle operazioni effettuate è estranea a fatti imponibili.

Il Fatto

L’accertamento effettuato dall’ufficio si fondava sulle somme rilevate dalle movimentazioni bancarie della società e sui conti personali dei soci, nonché sui conti nella disponibilità di uno di essi.

Il ricorso in Cassazione dell’Amministrazione finanziaria

L’amministrazione finanziaria, avverso l’annullamento dell’atto di accertamento in appello, ha denunciato, fra l’altro, la “violazione e falsa applicazione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51, comma 2, n. 2”, per aver negato che potessero utilizzarsi i conti correnti bancari, posti a base della rettifica di maggiori redditi a carico della società, perchè formalmente intestati a propri soci, ed assume che, in base alla presunzione legale stabilita dalla disposizione in rubrica, possono essere utilizzati legittimamente non solo i conti bancari intestati direttamente al contribuente, ma anche quelli intestati a terzi privi del potere di amministrazione e di rappresentanza (quali i soci, i congiunti dell’amministratore o i terzi prestanome), che, secondo presunzioni semplici, possano ritenersi inerenti all’attività d’impresa dello stesso contribuente.

Il principio espresso dalla Corte di Cassazione

“Questa Corte ha più volte affermato che, in tema di accertamento dell’IVA, la presunzione, stabilita dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51, comma 2, n. 2, secondo la quale i singoli dati ed elementi risultanti dai conti bancari sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dal successivo art. 54, se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto nelle dichiarazioni o che non si riferiscono ad operazioni imponibili, ha un contenuto complesso, consentendo di riferire i movimenti bancari all’attività svolta in regime IVA, eventualmente dalla persona fisica, e di qualificare gli accrediti come ricavi e gli addebiti come corrispettivi degli acquisti; essa può essere vinta dal contribuente che offra la prova liberatoria che dei movimenti egli ha tenuto conto nelle dichiarazioni, o che questi non si riferiscono ad operazioni imponibili: la prova che il contribuente è tenuto a dare della non riferibilità ad operazioni imponibili deve essere specifica e riguardare analiticamente i singoli movimenti bancari, tale cioè da dimostrare che ciascuna delle operazioni effettuate è estranea a fatti imponibili (Cass. nn. 28324/2005, 1739/2007, 9146/2010)”.

Inoltre, “questa Corte ha affermato che in tema di accertamento delle imposte, il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, n. 7, e il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51, autorizzano l’Ufficio finanziario a procedere all’accertamento fiscale anche attraverso indagini su conti correnti bancari formalmente intestati a terzi, ma che si ha motivo di ritenere connessi ed inerenti al reddito del contribuente, acquisendo dati, notizie e documenti di carattere specifico relativi a tali conti, sulla base di elementi indiziari tra i quali può assumere rilievo decisivo la mancata risposta del contribuente alla richiesta di chiarimenti rivoltagli dall’Ufficio in ordine ai medesimi conti, e senza che l’utilizzabilità dei dati dagli stessi risultanti trovi ostacolo nel divieto di doppia presunzione, attenendo quest’ultimo alla correlazione tra una presunzione semplice ed un’altra presunzione semplice, e non già al rapporto con una presunzione legale, quale è quella che ricorre nella fattispecie in esame (Cass. nn. 27032/2007, 374/2009, 1023/2008)”.

Brevi considerazioni

Se è vero che la normativa sulle indagini finanziarie opera in modo automatico, non richiedendo ulteriori elementi di riscontro per conferire validità al controllo, è anche vero che il dettato normativo consente, però, al contribuente – anche attraverso il contraddittorio – di dimostrare l’irrilevanza fiscale delle movimentazioni riscontrate.

Due sono i punti della sentenza che meritano di essere sottolineati:

• la prova da parte del contribuente deve essere specifica ed analitica;

• attribuzione alla società quanto risultante dai conti concorrenti dei soci della stessa.

In ordine al primo aspetto, ricordiamo che la Corte di Cassazione, con sentenza n. 13819 del 3 maggio 2007 (dep. il 13 giugno 2007), aveva già avuto modo di affermare che la prova liberatoria, che consente di superare la presunzione di cui all’art. 32 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, secondo cui le movimentazioni dei conti correnti bancari legittimano l’accertamento del redditi, non può essere meramente generica e cioè relativa all’attività esercitata, ma deve essere, altresì, specifica in relazione ad ogni singola operazione.

In via di principio la stessa Amministrazione finanziaria, nel corpo della circolare n.32/2006, ritengono che possano “assumere valida valenza giustificativa – soprattutto in caso di discordanza tra i dati bancari e finanziari e le rilevazioni contabili – gli atti e i documenti che provengono dalla Pubblica amministrazione, da soggetti aventi pubblica fede (notai, pubblici ufficiali, eccetera), da soggetti terzi in qualità di parte di rapporti contrattuali di diversa natura, così come nel caso di rimborsi, risarcimenti, mutui, prestiti, eccetera. Poiché le presunzioni legali, inoltre, possono venire contraddette anche da giustificazioni di carattere tecnico, legate al particolare operare del tributo, si precisa che, soprattutto in funzione prospettica dell’accertamento unificato, il contraddittorio deve essere condotto tenendo conto della specificità della singola imposta, in quanto – in linea di massima – la giustificazione ai fini Iva di un movimento bancario può non essere automaticamente valida o significativa anche ai fini reddituali. In particolare, per quanto riguarda la determinazione del reddito, il numero 2) del comma 1 dell’art.32 del D.P.R. n. 600 del 1973 prevede che i dati e gli elementi risultanti dai rapporti e dalle operazioni intercettati ai sensi del successivo numero 7) o rilevati secondo la particolare procedura di cui all’articolo 33, secondo e terzo comma, sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine”.

Pertanto, osservano le Entrate, “nel nuovo contesto normativo, non solo i versamenti risultanti dai conti bancari ma anche quelli rilevati dai conti finanziari o da operazioni fuori conto si presumono come ricavi, compensi ovvero elementi positivi rappresentativi per le sole persone fisiche di altri elementi reddituali da porre a base delle rettifiche e degli accertamenti di tipo analitico, analitico-induttivo, induttivo e sintetico, laddove la locuzione posto a base va intesa come il riconoscimento legale dell’attitudine probatoria che tali movimentazioni assumono ai fini dell’efficacia presuntiva che l’organo procedente intende utilizzare per assolvere il proprio onere dimostrativo”.

Peraltro, così come la contestazione dei singoli addebiti da parte dell’A.F. non può avvenire per “masse” o addirittura sulla base di un mero “saldo contabile”, le giustificazioni del contribuente devono riferirsi ai singoli movimenti.

La stessa Cassazione, fra l’altro, con sentenza n. 23690 dell’8 novembre 2007 (dep. il 15 novembre 2007) aveva già affermato che è irrilevante, ai fini dell’utilizzazione dei dati ed elementi emersi dalle movimentazioni deirapporti bancari intrattenuti dal contribuente, la dimostrazione che ilsoggetto verificato eserciti attività d’impresa ovvero che il saldo delrapporto sia negativo. Il contesto nel quale si manifesta l’efficaciaprobatoria presuntiva delle risultanze dell’accertamento è quello deimovimenti riconducibili ad operazioni fiscalmente rilevanti per i quali alcontribuente è data facoltà di dimostrare la relativa estraneità. Prosegue la Corte: “non ha rilievo, a tale proposito, che il conto corrente (nella specie: bancario) risulti avere un saldo negativo, in quanto l’oggetto dell’accertamento sono i movimenti e le scritture relative al conto, considerato in un determinato periodo d’imposta”. Pertanto, conclude la Corte, “erroneamente la decisione impugnata ha ritenuto tali elementi come sforniti di valenza probatoria, limitandosi a far propria la critica solo generica del contribuente e non, come avrebbe dovuto, a considerare, anche in ragione delle chieste controdeduzioni procedimentali, elementi di spiegazione analitici”.

Da ultimo, con sentenza n. 14052 del 27 giugno 2011 (ud. del 17 maggio 2011) la Corte di Cassazione ha confermato che l’Amministrazione finanziaria è legittimata alla rettifica del reddito attraverso le indagini finanziarie, competendo al contribuente dimostrare – analiticamente – l’irrilevanza reddituale dei movimenti bancari ovvero che gli stessi hanno avuto considerazione nella determinazione della base imponibile. Osserva il collegio, nello specifico che qui ci interessa, che in base all’orientamento espresso più volte dalla Corte, che qui si conferma, il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, c. 2, consente all’amministrazione finanziaria di rettificare su basi presuntive la dichiarazione del contribuente utilizzando i dati relativi ai movimenti su conti bancari. “Si tratta di una presunzione legale di carattere relativo, in quanto è ammessa la prova liberatoria da parte del contribuente. Al quale resta garantito il diritto di difesa, potendo egli far valere le sue ragioni in sede contenziosa, depositando, anche a norma del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 32, documenti e memorie fino alla data di trattazione del ricorso in primo grado. Consegue che, se il contribuente non dimostra che dei movimenti bancari acquisiti dall’ufficio egli ha tenuto conto nelle dichiarazioni, o che si tratta di movimentazioni che non si riferiscono a operazioni imponibili, è consentito all’amministrazione riferire i movimenti bancari all’attività svolta in regime d’Iva (Cass. n. 18421/2005; n. 26293/2005; n. 8422/2002;n.3929/2002; n. 8457/2001; n. 2435/2001; n. 9946/2000)”.

In ordine al secondo aspetto, ricordiamo fra le altre, che con sentenza n. 1452 del 3 dicembre 2008, dep. il 21 gennaio 2009, la Corte di Cassazione, occupandosi della rilevante problematica dell’estendibilità delle predette indagini a soggetti terzi rispetto al verificato, ha affermato che “in tema di accertamento delle imposte, il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, n. 7, e il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51, autorizzano l’Ufficio finanziario a procedere all’accertamento fiscale anche attraverso indagini su conti correnti bancari formalmente intestati a terzi, ma che si ha motivo di ritenere connessi ed inerenti al reddito del contribuente, acquisendo dati, notizie e documenti di carattere specifico relativi a tali conti, sulla base di elementi indiziari tra i quali può assumere rilievo decisivo la mancata risposta del contribuente alla richiesta di chiarimenti rivoltagli dall’Ufficio in ordine ai medesimi conti, e senza che l’utilizzabilità dei dati dagli stessi risultanti trovi ostacolo nel divieto di doppia presunzione, attenendo quest’ultimo alla correlazione tra una presunzione semplice ed un’altra presunzione semplice, e non già al rapporto con una presunzione legale, quale è quella che ricorre nella fattispecie in esame (V. pure Cass. Sentenze n. 27032 del 21/12/2007, n. 18421 del 2005, n. 6232 del 2003)”. Inoltre, osserva la Corte, “le indagini bancarie estese ai congiunti del contribuente persona fisica ovvero a quelli degli amministratori della società contribuente devono ritenersi legittime, essendo il rapporto familiare sufficiente a giustificare, salva prova contraria, la riferibilità al contribuente accertato delle operazioni riscontrate sui conti correnti bancari degli indicati soggetti. Detto principio deve, peraltro, estendersi all’accertamento d’Ufficio, ex art. 41, del D.P.R. citato, in radicale assenza di dichiarazione, posto che in tale ipotesi l’Ufficio può avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti della gravità, precisione e concordanza (Cfr. anche Cass. Sentenze n. 18868 del 07/09/2007, n. 13391 del 2003, n. 8683 del 2002)”.

26 ottobre 2011

Roberta De Marchi