Redditometro & contraddittorio

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 13289 del 17 giugno 2011, ritorna su un principio già affermato dalla recente giurisprudenza, ovvero che l’accertamento basato sul redditometro fa parte degli accertamenti cosiddetti “standardizzati”, come gli studi di settore.

Si assiste, però, ad una inversione degli orientamenti giurisprudenziali precedenti e all’affermazione di un obbligo di esperire preventivamente il contraddittorio anche per il passato.

La presente sentenza ci consente di analizzare l’istituto del redditometro in relazione alla possibilità per il contribuente di fornire la “prova contraria” per mezzo del contraddittorio.

 

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 13289 del 17 giugno 2011, ritorna su un principio già affermato dalla recente giurisprudenza, ovvero che l’accertamento basato sul redditometro fa parte degli accertamenti cosiddetti “standardizzati”, come gli studi di settore.

Si assiste, però, ad una inversione degli orientamenti giurisprudenziali precedenti e all’affermazione di un obbligo di esperire preventivamente il contraddittorio anche per il passato.

 

La vicenda riguarda un accertamento subìto da un contribuente in relazione al redditometro, nella versione applicabile fino al periodo d’imposta 2008 (prima delle modifiche della manovra 2010, ovvero della modalità con la quale attualmente gli uffici eseguono gli accertamenti).

Nel caso di specie, le doglianze affrontate dalla Corte si risolvevano, essenzialmente, in due problematiche:

  • la prima, attinente alla procedura adottata dall’Ufficio per l’acquisizione delle notizie;

  • la seconda, relativa al merito dell’accertamento fiscale.

 

Redditometro

L’applicazione del redditometro, che può condurre ad esiti fortemente penalizzanti per i contribuenti, è controbilanciata dalla possibilità per questi ultimi di fornire un’adeguata “prova contraria” in sede di contraddittorio amministrativo (ovvero di contenzioso tributario). L’ordinamento tributario consente, pertanto, di rettificare le dichiarazioni presentate dai contribuenti (ovvero di ricostruire la posizione fiscale di quelli che hanno omesso la presentazione delle stesse), anche per effetto dell’acquisizione di elementi che risultino sintomatici di ricchezza e, quindi, di capacità contributiva, in quanto espressivi di disponibilità, spese o investimenti che, ove non coerenti con la posizione fiscale, possono condurre ad una sua modifica.

 

I beni e servizi indicativi della capacità contributiva sono elencati nella tabella allegata al D.M. 10 settembre 1992, recante “determinazione, ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, degli indici e coefficienti presuntivi di maggior reddito in relazione agli elementi indicativi di capacità contributiva”.

 

Che il redditometro poggi su una presunzione legale relativa, è fatto pienamente condiviso e, quindi ormai, assodato. Secondo questo orientamento, in pratica, l’applicazione del redditometro dispensa il Fisco da eventuali ulteriori prove in merito alla dimostrazione della presunta capacità contributiva. L’unico onere per l’Ufficio è quello di individuare con certezza gli elementi-indici sensibili.

L’Amministrazione finanziaria non deve fornire ulteriori prove rispetto ai fatti indice di maggiore capacità contributiva:

  • gli indici utilizzati per la ricostruzione induttiva del reddito sono di natura patrimoniale (riferiti, quindi, alla capacità reddituale conseguente agli investimenti) e gestionale (riferiti, cioè, alla capacità reddituale conseguente alla necessità di sostenere determinate entità di spese);

  • la procedura di accertamento si articola nelle seguenti fasi: la raccolta dati, l’elaborazione, la convocazione del soggetto (questionario), la valutazione complessiva della situazione, l’accertamento.

 

Nuovo redditometro

L’art. 22, D.L. del 31 maggio 2010 n. 78, conv. con modif. dalla L. 122/2010 (cd. manovra correttiva) riscrive la disciplina dell’accertamento sintetico e del redditometro, contenuta nei co. 4 e segg. dell’art. 38, D.P.R. 600/1973, con l’obiettivo “di adeguare l’accertamento sintetico al contesto socio-economico, mutato nel corso dell’ultimo decennio, rendendolo più efficiente e dotandolo di garanzie per il contribuente, anche mediante il contraddittorio“.

Il fine è quello di:

  • renderlo più efficiente, nel senso di evitare che le “nuove” forme di spesa non vengano considerate o vengano considerate solo in maniera marginale nella determinazione del reddito presunto;

  • dotandolo di garanzie per il contribuente, anche mediante la previsione del contraddittorio obbligatorio.

 

La nuova disciplina è efficace per gli accertamenti relativi ai redditi del periodo d’imposta 2009, mentre, per i periodi precedenti ancora accertabili, accertamento sintetico e redditometro continuano ad essere applicati sulla base del testo dell’art. 38 antecedente alle modifiche. Vi sarà, quindi, un lungo periodo, considerando i termini per l’espletamento dell’accertamento, di convivenza fra i due regimi.

 

Il nuovo articolo 38 del Dpr 600/1973 si presenta, dopo gli interventi, profondamente ristrutturato.

Tuttavia, l’attuale formulazione rispecchia e mantiene, con qualche modifica, la situazione già presente in passato laddove, nello specifico, il “nuovo” accertamento sintetico del reddito delle persone fisiche si fonda:

  • su elementi indicativi di capacità contributiva espressamente indicati da un decreto ministeriale;

  • su spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d’imposta.

 

Per quanto concerne la difesa di fronte all’utilizzo del redditometro, l’onere di provare l’inesistenza della capacità reddituale determinata sulla base degli indici di spesa grava sul contribuente, ai sensi del comma 6 dell’art. 38 del D.P.R. n. 600/1973. Può, infatti, dimostrare che il maggior reddito presunto induttivamente dal redditometro è costituito o giustificato da redditi esenti, redditi soggetti a ritenuta a titolo d’imposta o disinvestimenti patrimoniali, realizzazione plusvalenze non tassabili, rendite fiscali derivanti da regimi forfettari, mutui, che le spese sono state sostenute da altri soggetti (coniuge, genitori, o terzi), etc. L’entità di tali redditi e la durata del loro possesso deve risultare da idonea documentazione.

 

La prova contraria

Il contribuente può, quindi, fornire le prove che giustificano le differenze tra il reddito dichiarato e quello sinteticamente attribuibile dal redditometro, dimostrando che:

  • possiede redditi esenti, quali Bot, Cct, e simili;

  • è titolare di redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, quali depositi bancari, buoni postali o altro;

  • esercita attività d’impresa o di lavoro autonomo con proventi non tassabili o esenti, quali i redditi conseguiti dai cd. venditori porta a porta, soggetti a ritenuta a titolo d’imposta;

  • il reddito conseguito non è quello effettivamente conseguito per effetto della tassazione forfetaria prevista dalla legge;

  • ha venduto beni immobili.

 

L’Ufficio deve dimostrare l’applicabilità dello standard al caso concreto oggetto di accertamento.

 

Il contribuente deve dimostrare, anche mediante presunzioni semplici, l’esistenza:

  • degli elementi che giustificano l’esclusione dell’impresa dai soggetti cui sono applicabili gli standard;

ovvero

  • della specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo cui l’accertamento si riferisce.

 

Il comma 6 dell’articolo 38, D.P.R. 600/1973, sembra limitare la prova contraria alla dimostrazione, in positivo, di possedere, a giustificazione del maggior reddito accertato, proventi reddituali esenti o assoggetti a ritenuta definitiva alla fonte.

 

In questo contesto è anche intervenuta la Suprema Corte con la sentenza 20 marzo 2009, n. 6813 che sembrerebbe ulteriormente restringere le argomentazioni difensive, ove si afferma che, “in relazione alle spese per incrementi patrimoniali rilevanti per il redditometro, la prova liberatoria a carico del contribuente deve essere data unicamente dalla dimostrazione dell’identità della spesa con i redditi esenti o soggetti a ritenuta a titolo d’imposta”.

 

Secondo altro orientamento, la prova contraria non è limitata a quella prevista dall’art. 38 del dpr. n.600 del 1973 (redditi esenti o soggetti a ritenute alla fonte a titolo d’imposta), ma è consentito dimostrare che il reddito presunto sulla base del coefficiente “non esiste o esiste in misura inferiore”. L’onere della prova contraria può essere assolto dal contribuente in qualsiasi modo. Sarà possibile dedurre e dimostrare, quindi, non solo i fatti specifici indicati dalla legge ma, anche, quei fatti diversi che appariranno in grado di giustificare il possesso di determinati beni senza che ciò determini l’esistenza di un maggior reddito. La dimostrazione della insussistenza della maggior base imponibile, in dipendenza del possesso di beni patrimoniali, dovrà essere adeguata, concreta e tale da far ritenere che il possesso di determinati beni patrimoniali sia, pertanto, giustificabile da parte del contribuente e compatibile con il reddito dichiarato.

 

Cassazione, Sezioni Unite, sent. n. 26635/2009

Secondo la Cassazione, a Sezioni Unite (sentenza n. 26635 del 18 dicembre 2009): “La procedura di accertamento standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex legge determinata in relazione ai soli standard in sé considerati, ma nasce procedimentalmente in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente (che può, tuttavia, restare inerte assumendo le conseguenze, sul piano della valutazione, di questo suo atteggiamento), esito che, essendo alla fine di un percorso di adeguamento della elaborazione statistica degli standard alla concreta realtà economica del contribuente, deve far parte (e condiziona la congruità) della motivazione dell’accertamento, nella quale vanno esposte le ragioni per le quali i rilievi del destinatario dell’attività accertativa siano state disattese. Il contribuente ha, nel giudizio relativo all’impugnazione dell’atto di accertamento, la più ampia facoltà di prova, anche a mezzo di presunzioni semplici, ed il giudice può liberamente valutare tanto l’applicabilità degli standard al caso concreto, che deve essere dimostrata dall’ente impositore, quanto la controprova sul punto offerta dal contribuente.”

 

In sostanza, secondo la Cassazione:

      • la mancata attivazione, da parte dell’Ufficio, del contraddittorio con il contribuente determina la nullità dell’accertamento basato sugli studi di settore;

      • le ragioni per le quali vengono disattese le contestazioni sollevate dal contribuente nel corso del contraddittorio devono essere evidenziate nell’ambito delle motivazioni dell’atto di accertamento. Di conseguenza, la motivazione non può esaurirsi nella mera indicazione dello scostamento dei ricavi/compensi dichiarati rispetto a quelli elaborati da GERICO. In mancanza di idonea motivazione, riportante le ragioni per le quali l’Ufficio non ha ritenuto “sufficienti” le argomentazioni addotte dal contribuente, l’atto è nullo. In altre parole, all’Ufficio è posto l’obbligo di riportare nell’avviso di accertamento, successivo al contraddittorio, delle “adeguate repliche” a quanto formulato, a propria difesa, dal contribuente durante tale fase.

 

Obbligatorietà del contraddittorio preventivo

Nel nuovo co. 7 dell’art. 38, D.P.R. 600/1973 viene inserita la previsione dell’obbligatorietà dell’attivazione da parte degli Uffici del contraddittorio preventivo con i contribuenti: “L’ufficio che procede alla determinazione sintetica del reddito complessivo ha l’obbligo di invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento e, successivamente, di avviare il procedimento di accertamento con adesione ai sensi dell’articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218“.

 

Si può notare che, anche rispetto a tale metodo di accertamento, risulta quindi particolarmente utile l’attuazione del contraddittorio, quale strumento essenziale di adeguamento delle illazioni operate volta per volta dagli uffici sui dati di spesa (accertamento sintetico in senso stretto) ovvero fondandosi sui redditometri (accertamento sintetico redditometrico) alla realtà del singolo contribuente.

 

Così come avviene per gli studi di settore, anche per tale tipo di accertamento, che condivide con gli accertamenti fondati su parametri il dato strutturale di fondarsi su una elaborazione generale e astratta, bisognosa di adeguamento alla realtà del singolo contribuente, il contraddittorio deve ritenersi un elemento essenziale e imprescindibile del giusto procedimento che legittima l’azione amministrativa.

 

La presa di posizione del Legislatore è decisamente apprezzabile in quanto introduce un passaggio preventivo posto a presidio di un equo accertamento a carico del contribuente, diversamente dalle disposizioni precedenti che non prevedevano per legge il contraddittorio.

 

Cassazione, sentenza n. 13289 del 17.06.2011

La Cassazione, con la sentenza n. 13289 del 17 giugno 2011, ritorna su un principio già affermato dalla recente giurisprudenza, ovvero che l’accertamento basato sul redditometro fa parte degli accertamenti cosiddetti “standardizzati”, come gli studi di settore.

La Cassazione stabilisce che il risultato dello standard, dato dal redditometro, deve essere corretto nel corso del contraddittorio, in modo da “fotografare” la reale e specifica situazione del contribuente.

 

Tuttavia, l’elemento innovativo che si ricava dalla sentenza è costituito dal fatto che, negli accertamenti standardizzati, il risultato dello standard deve necessariamente essere adeguato nel corso del contraddittorio obbligatorio con il contribuente.

Mentre in passato, la stessa Corte aveva affermato che per il “vecchio” redditometro non vi era obbligo, da parte degli uffici dell’amministrazione finanziaria, di attivare il contraddittorio preventivo, ora la Cassazione stabilisce «la necessità … di esperire il preventivo contraddittorio per adeguare l’elaborazione statistica degli standard considerati dai decreti ministeriali del 1992 alla concreta realtà economica del contribuente».

Si assiste, dunque, ad una inversione degli orientamenti giurisprudenziali precedenti e all’affermazione di un obbligo di esperire preventivamente il contraddittorio anche per il passato.

Sappiamo, infatti, che la necessità del contraddittorio è stabilita dalla legge, ma solo per gli accertamenti riguardanti i periodi d’imposta dal 2009 in poi.

Con la presente sentenza viene individuato un obbligo di attivazione del contraddittorio anche per il passato.

Le conclusioni della Corte andranno ad incidere sia sugli accertamenti in corso che per quelli che verranno fatti con le misure della manovra economica 2010 (per i periodi d’imposta 2009 e in avanti).

 

1 agosto 2011

Antonio Gigliotti

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