Sul dichiarato non versato non serve l'avviso bonario

Con sentenza n. 795 del 14 gennaio 2011 (ud. del 1° dicembre 2010), la Corte di Cassazione ha riconfermato il principio secondo cui la disciplina dell’iscrizione a ruolo delle somme derivanti dalla liquidazione delle imposte sulla base della dichiarazione non richiede l’invio dell’invito al contribuente a fornire chiarimenti, in assenza di profili di incertezza su aspetti rilevanti della dichiarazione medesima.

Di conseguenza, tale adempimento non è dovuto laddove la riscossione abbia ad oggetto omessi versamenti di importi esposti e dichiarati in dichiarazione.

Fatto e diritto

La società S. s.r.l. ricorreva avverso l’iscrizione a ruolo D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 bis recante la liquidazione di Irap, Iva ed Irpeg per l’anno d’imposta 1999.

Eccepiva, per quanto qui interessa, la nullità dell’atto per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 bis, della L. n. 212 del 2000, art. 6, c. 5.

La Commissione Tributaria Provinciale respingeva il ricorso.

Contro la relativa sentenza proponeva appello la contribuente ribadendo le proprie eccezioni.

La Commissione Tributaria Regionale rigettava l’appello di parte.

Avverso tale ultima sentenza la contribuente propone ricorso per cassazione, censurando l’impugnata sentenza per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 bis, della L. n. 212 del 2000, art. 6, c. 5, per avere il giudice dell’appello ritenuto che il mancato invio del c.d. avviso bonario o comunicazione di regolarità, non comporta alcuna decadenza o nullità, “nessuna norma prevedendo ciò“.

A sua volta l’Agenzia controricorrente rileva che l’invocata L. n. 212 del 2000, art. 6, presuppone la sussistenza di incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, in ordine alle quali necessitano chiarimenti o la produzione, da parte del contribuente, dei documenti mancanti, mentre la fattispecie in esame verte sull’omesso versamento in autotassazione delle imposte dichiarate.

Per la Corte di Cassazione il ricorso è manifestamente infondato.

Invero, l’invocata L. n. 212 del 2000, art. 6, c. 5 recita: “Prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l’amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzi telematici, a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta. La disposizione si applica anche qualora, a seguito della liquidazione, emerga la spettanza di un minore rimborso di imposta rispetto a quello richiesto...”.

Per i Massimi giudici “la lettera della norma è chiara nel richiedere, per il sorgere dell’obbligo dell’invito del contribuente, la sussistenza non solo di profili di incertezza ma anche di incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione. Deve pertanto affermarsi che, a norma della L. n. 212 del 2000, art. 6, l’avviso, previa iscrizione a ruolo di un tributo dopo la liquidazione di una dichiarazione, deve essere inviato a pena di nullità nei soli casi in cui sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione e non anche se non risulti l’esistenza di incerte e rilevanti questioni interpretative. Tanto ne caso di specie manca totalmente: come emerge dall’accertamento in fatto compiuto dal giudice di merito, e non impugnato, l’ufficio con l’atto impositivo controverso, ha soltanto richiesto che venisse corrisposta l’imposta esposta nel Modello Unico e non versata“.

Le nostre riflessioni

L’art. 36 bis del D.P.R. n. 600/73 prevede che gli uffici, sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni, possano procedere entro l’inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all’anno successivo a :

• correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione degli imponibili, delle imposte, dei contributi e dei premi;

• correggere gli errori materiali commessi dai contribuenti nel riporto delle eccedenze delle imposte, contributi, e dei premi risultanti dalle precedenti dichiarazioni;

• ridurre le detrazioni d’imposta indicate in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazioni;

• ridurre le deduzioni dal reddito esposte in misura superiore a quella prevista dalla legge ;

• ridurre i crediti d’imposta esposti in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazioni;

• controllare la rispondenza con la dichiarazione e la tempestività dei versamenti delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti a titolo di acconto e di saldo e delle ritenute alla fonte operate in qualità di sostituto d’imposta.

In sede di controllo, gli operatori verificheranno la correttezza dell’esito determinato dal controllo automatizzato, tenendo conto delle somme trattenute per conto dei contribuenti da parte del sostituto d’imposta e dei versamenti effettuati dal contribuente in sede di autotassazione.

Per effetto dei commi 3 e 4, del medesimo art. 36 bis, del D.P.R. n. 600/73, l’esito della liquidazione va comunicato al contribuente, il quale potrà fornire i necessari chiarimenti entro i trenta giorni successivi.

Nel caso di controllo ex art. 36 bis, trascorsi trenta giorni dalla ricezione della comunicazione degli esiti del controllo, in assenza del versamento di quanto richiesto ovvero dei chiarimenti in relazione alla comunicazione inviata, si procede all’iscrizione a ruolo delle imposte, delle ritenute, dei relativi interessi e dell’intera sanzione.

Dal canto suo, l’art. 6, c. 5, della legge n. 212/2000 – prevede che “prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione dei tributi risultanti dalle dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l’amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzi telematici, a fornire chiarimenti o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta. La disposizione si applica anche qualora, a seguito della liquidazione, emerga la spettanza di un minore rimborso di imposta rispetto a quello richiesto. La disposizione non si applica nell’ipotesi di iscrizione a ruolo di tributi per i quali il contribuente non è tenuto ad effettuare il versamento diretto. Sono nulli i provvedimenti emessi in violazione delle disposizioni di cui al presente comma“.

La sentenza in rassegna liquida – in maniera netta e secca – la non convincente interpretazione che parte della giurisprudenza e della dottrina ha fatto del preciso dettato normativo, tesa ad annullare indiscriminatamente tutti i ruoli non preceduti dall’invito al pagamento.

E’ ovvio che nel caso sottoposto ai giudici di Cassazione ( e questi sono quelli in massima parte portati all’attenzione dei giudici ) non ci sembra che sussistano “incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione” – che impongano all’ufficio di sentire il contribuente.

E’ strumentale l’obiezione di chi sostiene l’incertezza nei casi di imposte dichiarate e non versate: non può sussistere incertezza quando è stato lo stesso contribuente a procedere alla liquidazione della propria dichiarazione e a non versare quanto da lui stesso calcolato(1).

Fermo restando che l’obbligo dell’invito sussiste solo qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l’unica funzione dell’avviso predetto è comunque quella di consentire al contribuente di attenuare le conseguenze sanzionatorie della realizzata omissione, fermo restandone l’obbligo di corresponsione integrale del tributo (e degli interessi sul medesimo, medio tempore maturati).

Il mancato ricevimento dell’avviso bonario comporta – a secondo dei casi – l’eventuale riconoscimento della riduzione delle sanzioni, ma non comporta la inammissibilità della cartella di pagamento per tributo ed interessi.

Infatti, anche nell’ipotesi in cui tale comunicazione sia dovuta (come detto, solo nei casi di evidenti incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione), gli effetti dell’illegittimità derivante dalla mancata comunicazione di irregolarità, riguardano comunque soltanto la determinazione della sanzione e non anche le imposte liquidate ma non versate (cfr. C.T.R. Sicilia, Sez. XVIII, sentenza n. 96 del 20 marzo 2002).

Peraltro, il preciso dettato normativo è stato ormai correttamente interpretato dalla Corte di Cassazione in più pronunce:

• con la sentenza n. 17396 del 23 luglio 2010 ( udienza del 23 giugno 2010) – ha affermato che, nelle ipotesi di liquidazione della dichiarazione, non è necessaria la preventiva comunicazione d’irregolarità, ritenendolo dovuta solo qualora il controllo automatico della dichiarazione riveli “un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione“, mentre “nel caso di specie, invece, l’Ufficio non era di fronte ad un risultato diverso da quello indicato in dichiarazione e, pertanto, s’è limitato a iscrivere a ruolo le somme che lo stesso contribuente aveva dichiarato ma non versato“. Infatti, i dati contabili risultanti dalla liquidazione automatica “si considerano, a tutti gli effetti, come dichiarati dal contribuente”;

• con l’ordinanza n. 22035 del 28 ottobre 2010 (ud. del 6 luglio 2010), ha rilevato che “deve innanzitutto osservarsi che l’art.36 bis, mirante a disciplinare la liquidazione delle imposte dovute in base alle dichiarazioni del contribuente, anche nel testo modificato dal D.Lgs. n. 241 del 1997, art. 13, applicabile alle dichiarazioni successive all’1.1.1999, e successivamente dal D.Lgs. n. 32 del 2001, art. 1, non prevede affatto l’obbligo, in capo all’Ufficio, di comunicare l’esito della liquidazione, sempre e comunque, ma solo quando dai controlli automatici eseguiti emerga un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione. E comunque, non è prevista in alcun modo la sanzione della nullità… Nè alcun elemento di segno contrario alla censura in esame può essere tratto dall’art. 6 dello Statuto del contribuente giacchè la disposizione citata trova applicazione solo quando sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione”;

• con sentenza n. 26316 del 29 dicembre 2010 (ud. del 24 novembre 2010) ha ritenuto che “le norme di natura procedimentale della L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), che rendono obbligatorio l’interpello del contribuente in caso di liquidazione di tributi in base alla dichiarazione e in caso di incertezze (art. 6, comma 5) e la sua informazione solo in caso di irrogazione di sanzioni (art. 6, comma 2), non hanno efficacia retroattiva e, pertanto, non possono trovare applicazione con riferimento all’attività accertativa dell’amministrazione finanziaria relativa a precedenti anni d’imposta” (Cass. n. 12462/ 2001). In ogni caso, i giudici non ritengono “esistente un principio generale di contraddittorio in ordine alla formazione della pretesa fiscale”.

Nota

1) Cfr. ANTICO, Brevi note sulle conseguenze della omessa comunicazione di irregolarità ex art. 6, comma 5, della Legge n. 212 del 2000 nella liquidazione della dichiarazione, in “Finanza&Fisco”, n.33/2007, con cui già allora avevamo manifestato il nostro pensiero che oggi trova l’avallo incondizionato della Corte di Cassazione.

7 febbraio 2011

Gianfranco Antico