L'avvio dei controlli non consente il perdono

Con ordinanza n. 22781 del 9 novembre 2010 (ud. del 23 settembre 2010) la Corte di Cassazione ha riconfermato il principio che l’art. 13 del D.Lgs. n. 472 del 1997, “subordina infatti il ravvedimento operoso al fatto che non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento, laddove è nella specie pacifico che la verifica si è conclusa nel luglio 2004 ed il versamento ridotto delle sanzioni è avvenuto nell’ottobre 2004, a nulla rilevando ovviamente che il versamento (tardivo) dell’imposta — che aveva dato causa alla sanzione – fosse avvenuto precedentemente”.




Brevi considerazioni


Come è noto, il ravvedimento operoso, per effetto anche delle modifiche apportate dal D.Lgs. n. 99 del 30 marzo 2000 e dal D.Lgs. n. 32 del 26 gennaio 2001, permette al contribuente di chiudere spontaneamente le violazioni ed omissioni commesse.


L’accesso all’istituto è consentito dietro il pagamento di una sanzione ridotta rispetto a quella ordinaria, incentivando così lo stesso contribuente a chiudere, anticipatamente, la propria posizione fiscale, con il versamento di sanzioni ridotte, la cui entità varia a seconda della tempestività del ravvedimento e del tipo di violazioni.


L’istituto consente, quindi, all’autore di una o più violazioni tributarie (nonché ai soggetti solidalmente obbligati) di regolarizzare spontaneamente la propria posizione, usufruendo di rilevanti riduzioni delle sanzioni amministrative.


A tale fine, la regolarizzazione deve avvenire entro determinati limiti temporali e, comunque, sempre prima che vi sia stata constatazione della violazione stessa, abbiano avuto inizio accessi, ispezioni o verifiche, ovvero siano iniziate altre attività amministrative (cfr. Cissello, Stop al ravvedimento operoso se sono iniziate le verifiche fiscali, in Eutekne.it, 10 novembre 2010, che osserva: “per contro, nulla osta al ravvedimento la presenza di soli atti del procedimento penale, ancorchè potenzialmente idonei a cagionare l’avvio di un’indagine tributaria (denunce, avvisi di garanzia..)”) di accertamento delle quali l’autore della violazione od i soggetti solidalmente obbligati abbiano avuto formale conoscenza.


Il preciso e puntuale principio espresso dalla Corte di Cassazione era stato già manifestato anche dalla giurisprudenza di merito (sentenza n. 146 del 13 maggio 2008, dep. il 6 giugno 2008), con cui la CTP di Milano – Sez. XVI – aveva negato l’accesso al ravvedimento operoso, laddove il mancato adempimento del contribuente era stato sanato nello stesso giorno in cui era iniziata una verifica fiscale. Rilevano i giudici meneghini che “esiste concomitanza fra la data dell’inizio della verifica da parte dei funzionari dell’Agenzia delle Entrate, con la data del pagamento del ravvedimento operoso su imposte afferenti gli anni 2004 e 2005. L’operato dell’ufficio è legittimo in quanto, nel caso in esame, nessuna agevolazione in merito al pagamento di sanzioni in misura ridotta, può e deve essere riconosciuta alla società ricorrente la quale ha invece utilizzato il c.d. ravvedimento operoso previsto dall’art. 13 D.Lgs. n. 472/97 in maniera illegittima e non corretta”. Per la commissione di prime cure, “avendo la società effettuato versamenti per regolarizzare la sua posizione fiscale proprio lo stesso giorno in cui ha avuto inizio l’accesso da parte dei verificatori dell’ufficio delle Entrate, e cioè il 16 febbraio 2006, detti versamenti non sono validi. La norma sopra citata è chiara e, quindi, il contribuente non ha diritto al regime agevolativo del ravvedimento operoso quando i versamenti vengono eseguiti il medesimo giorno in cui ha inizio l’accesso dei funzionari. Pertanto, non avendo la ricorrente rispettato le disposizioni di cui all’articolo del decreto legislativo sopra citato, per il Collegio giudicante, l’ufficio ha correttamente ripreso a tassazione, attraverso iscrizione a ruolo le somme dovute solo a titolo di sanzione per il tardivo versamento delle imposte”. Inoltre, viene ritenuta infondata “la richiesta della ricorrente in merito ad una riduzione della somma da pagare a titolo di sanzione, tenuto conto degli importi già versati, sia pur in virtù di un istituto ritenuto inapplicabile al caso di specie e, quindi, l’iscrizione dell’intera sanzione è corretta. Per la sanzione incorporata nel ravvedimento, non rimarrà alla società, qualora ritenesse di aver effettuato dei versamenti ulteriori e maggiori rispetto al dovuto, inoltrare domanda di rimborso”.


Affinché il ravvedimento operoso si perfezioni è necessario, oltre alla rimozione della condotta costituente violazione, il pagamento della sanzione in misura ridotta, nonché del tributo o della differenza (quando dovuti) e degli interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno, entro i termini indicati dal legislatore.


Gli effetti della regolarizzazione effettuata ai sensi dell’art. 13 del d.lgs. n. 472 del 1997 sono, peraltro, diversi a seconda del tipo di violazione da regolarizzare e dei tempi entro i quali detta regolarizzazione avviene.


Si ricorda che l’art. 16, comma 5, del decreto legge n. 185 del 2008, conv. in L. n. 2/2009, ha introdotto delle modifiche all’istituto del ravvedimento operoso, disciplinato dall’art. 13 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, riducendo le sanzioni dovute in caso di regolarizzazione spontanea delle violazioni tributarie e rendendo, dunque, ancora più conveniente il ricorso a tale istituto.


La citata modifica normativa – come indicato dall’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 10/E del 2009 – intende riallineare la misura delle sanzioni applicabili in caso di ravvedimento alla riduzione delle sanzioni prevista nel caso di adesione ai verbali di constatazione e di adesione agli inviti al contraddittorio, introdotti, rispettivamente, dall’art. 83, c. 18, del D.L. 25 giugno 2008, n. 112 (convertito con modificazioni dalla legge 6 agosto 2008, n. 133) e dall’articolo 27 del decreto legge n. 185/2008, anche al fine di rendere, comunque, vantaggiosa per il contribuente la definizione spontanea di errori ed omissioni.


In particolare, per effetto delle suddette modifiche, in caso di mancato pagamento del tributo o di un acconto, il contribuente può sanare la violazione con il versamento di quanto dovuto entro trenta giorni dalla scadenza del termine stabilito, ai sensi dell’articolo 13, c. 1, lettera a), ottenendo un abbattimento della relativa sanzione ad un dodicesimo del minimo.


Nel caso in cui il contribuente regolarizzi gli errori o le omissioni, anche incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione o dall’errore, ai sensi dell’articolo 13, comma 1, lettera b), la sanzione dovuta è ridotta ad un decimo del minimo.


Infine, nel caso di mancata presentazione della dichiarazione nei termini di legge, è possibile ravvedere la relativa violazione entro novanta giorni dalla scadenza, ai sensi dell’articolo 13, comma 1, lettera c), versando la sanzione ridotta ad un dodicesimo del minimo.


Le nuove disposizioni in materia di ravvedimento operoso entrano in vigore a decorrere dal 29 novembre 2008, data di entrata in vigore del decreto legge n. 185 del 2008.


Pertanto, le nuove misure di riduzione da applicare alle sanzioni da versare a titolo di ravvedimento riguardano tutte le fattispecie di regolarizzazione perfezionate a decorrere da tale data, anche se aventi ad oggetto violazioni commesse in tempo anteriore.


In altri termini, le nuove disposizioni attraggono tutte le violazioni ancora suscettibili di ravvedimento, ossia tutte le violazioni commesse, non ancora contestate e non già ravvedute.


In ordine alle violazioni dell’obbligo di versamento in acconto od a saldo dell’IRAP va evidenziato che il legislatore ha stabilito, con due successivi provvedimenti (art. 1 del decreto legge n. 106 del 17 giugno 2005, convertito con modificazioni dalla legge n. 156 del 31/07/2005; art. 1 del decreto legge 7 giugno 2006, n. 206, convertito con modificazioni dalla legge n. 234 del 17/07/2006) che le disposizioni in materia di riduzione delle sanzioni previste dal citato articolo 13 non si applicano con riferimento alle violazioni dell’obbligo di versamento dell’IRAP:


1. a saldo relativamente al periodo d’imposta 2004;


2. in acconto o a saldo relativamente al periodo d’imposta 2005;


3. in acconto o a saldo relativamente al periodo d’imposta 2006.



Il legislatore però non ha riproposto, con riferimento ai periodi d’imposta successivi al 2006 analoghe disposizioni, e pertanto l’istituto del ravvedimento operoso trova applicazione con riferimento alle violazioni dell’obbligo di versamento in acconto od a saldo dell’IRAP relativo al periodo d’imposta 2007 ed ai seguenti (cfr. RM. N. 43/E del 17 febbraio 2009).




1 dicembre 2010


Roberta De Marchi

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