La norma di favore sugli aumenti di capitale e i rischi dell’accertamento sintetico

          L’art. 5 del D.L. n. 78/2009, titolato detassazione degli investimenti in macchinari (cd. Tremonti ter), porta con sé, in sede di conversione in legge 3 luglio 2009 n. 102, il comma 3-ter, secondo cui “per aumenti di capitale di società di capitali o di  persone di importo fino a 500.000 euro perfezionati  da  persone fisiche mediante conferimenti ai sensi degli articoli 2342 e 2464 del  codice civile entro sei mesi dalla data di entrata in vigore della legge di  conversione del presente decreto si presume un rendimento del 3 per cento annuo che viene escluso da imposizione fiscale per il periodo di imposta in corso alla data di perfezionamento dell’aumento di capitale e per i quattro  periodi  di imposta successivi”.

          La norma, pur inserita nell’ambito della Tremonti ter ha una sua struttura autonoma ed indipendente, pur se potrebbe esservi un legame qualora l’impresa decida di effettuare degli investimenti agevolabili ed invece di attingere al capitale di credito preferisca procedere attraverso un autofinanziamento, in pratica attraverso un conferimento di denaro.

          Solo le persone fisiche possono godere del beneficio fiscale previsto e nel rispetto delle procedure previste dagli artt. 2342 e 2464 del Codice civile.

“Anzitutto sono esclusi dall’agevolazione gli incrementi di patrimonio netto che non possono rientrare nel novero degli aumenti di capitale. Quindi non potranno essere considerati i versamenti soci a fondo perduto, i versamenti soci in conto futuro aumento di capitale, gli utili conseguiti e non distribuiti, le rinunce dei soci a crediti verso la società. A maggior ragione non potranno essere considerati gli aumenti di capitale che non derivano da conferimenti, ad esempio quelli derivanti da rivalutazioni volontarie o anche previste per legge o gli aumenti di capitale derivanti dall’allocazione a capitale di riserve di utili o altre riserve di capitale precedentemente esistenti. Quindi le uniche operazioni suscettibili di far scattare l’agevolazione sono gli apporti sacralizzati con la procedura dell’aumento di capitale” (1), in denaro o in natura.

I rischi dell’apporto in denaro  

          Come è noto, l’art. 38, comma 4, del D.P.R. n. 600/1973 (2), permette all’ufficio finanziario, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall’art. 39, del citato D.P.R. n. 600/1973, di determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente, quando il reddito accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato.

          Il successivo comma 5 dispone che qualora l’ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell’anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti.

          Il contribuente ha facoltà di dimostrare, attraverso idonea e probante  documentazione, sia prima che dopo la notificazione dell’avviso di accertamento, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta.

          Con appositi decreti ministeriali sono stabilite le modalità in base alle quali l’ufficio può determinare induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazione ad elementi indicativi di capacità contributiva individuati con lo stesso decreto, quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi d’imposta.

          Gli elementi indicativi di capacità contributiva, inclusi nella Tabella  allegata al D.M. 10 settembre 1992, e a quella oggi aggiornata con il Provvedimento direttoriale del 14 febbraio 2007, rilevano come disponibilità da  parte del contribuente persona fisica.

          L’art. 1 del D.M. fa, infatti, riferimento alla “disponibilità di beni e servizi di cui all’art. 2, secondo comma del D.P.R. 29.9.1973, n. 600, e descritti nella tabella allegata che fa parte integrante del presente decreto” restando “ferma la facoltà dell’ufficio di utilizzare…anche elementi e circostanze di fatto indicativi di capacità contributiva diversi da quelli menzionati nel comma 1”.

          Come abbiamo visto, l’ art. 14-quater del D.L. 30.9.2005, n. 203, modificando l’art. 38, comma 5, del D.P.R. 600/1973, ha disposto che, se l’ufficio determina sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, tale spesa si considera sostenuta – fatta salva l’eventuale prova contraria – nell’anno in cui è stata effettuata e nei quattro (e non più nei cinque, come nel vecchio testo) precedenti.

          Tale regola consente di ritenere che, se l’ufficio riscontra che una persona fisica effettui un conferimento di € 500.000,00, nell’anno 2009, l’«incremento patrimoniale» è suscettibile di trasformarsi in maggiori redditi netti (3), accertati nei seguenti termini:

• periodo d’imposta 2005: € 100.000,00;
• periodo d’imposta 2006: € 100.000,00;
• periodo d’imposta 2007: € 100.000,00;
• periodo d’imposta 2008: € 100.000,00;
• periodo d’imposta 2009: € 100.000,00.

          Sul punto è pacifico pure il pensiero della Corte di Cassazione: cfr. la sentenza n. 13478/2001, secondo cui “costituisce una presunzione semplice superabile con la  prova contraria la deduzione secondo cui le spese per incrementi patrimoniali  si considerano affrontate con redditi conseguiti, in quote costanti, nell’anno in cui è stata effettuata e nei cinque precedenti”.

          Anche la stessa amministrazione finanziaria con la circolare n. 101/E del 30.04.1999, in  tema  di  accertamento  sintetico,  ha ribadito che, per  la cosiddetta quota risparmio, la  presunzione  di  conseguimento  di  redditi nell’anno in cui è stata fatta la spesa e nei cinque anni precedenti (nella versione previgente della norma).

          Anche per l’accertamento sintetico il contribuente potrà legittimamente svolgere una adeguata attività difensiva.

          Dimostrare, per esempio, che il maggior reddito sintetico è costituito da ricchezza non imponibile, quali redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, disinvestimenti patrimoniali, realizzazione plusvalenze non tassabili (vendita immobili posseduti da più di 5 anni) rendite fiscali derivanti da regimi forfetari, mutui, che le spese sono state sostenute da altri soggetti (coniuge, genitori, o terzi), etc.

          La circolare n. 101/E del 1999, in ordine alla cosiddetta prova contraria, evidenziava, in primo luogo la necessità di permettere al contribuente  di  provare preventivamente  che  il  reddito determinabile sinteticamente trova giustificazione, in tutto o in parte, nel possesso di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte  a  titolo  d’imposta o ad imposta sostitutiva, ovvero in altre circostanze di fatto quali, ad esempio, disinvestimenti patrimoniali, percezione di  indennizzi  che  legittimamente non hanno concorso alla determinazione del reddito, atti di liberalità degli ascendenti.

Conclusioni

          Dinanzi ad un accertamento il cui reddito viene determinato sinteticamente sarà comunque il contribuente a dover dimostrare l’inapplicabilità ovvero l’inesistenza totale o parziale dei maggiori indici di capacità contributiva contestati.

          In pratica i contribuenti che intendono sfruttare la norma agevolativa devono prima verificare se i redditi dichiarati nei precedenti anni coprano il conferimento. Diversamente il rischio sintetico è elevato.  

Francesco Buetto          

27 Agosto 2009