Limitazioni al provvedimento di diniego o revoca di agevolazioni impugnabile innanzi al giudice tributario


           L’art. 19, comma 1, lett. h) del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 prevede che il ricorso può essere proposto avverso “il diniego o la revoca di agevolazioni(1). Come chiarito con la circolare n. 98/E del 23 aprile 1996, la norma in esame contiene “l’esplicita indicazione di alcuni atti conclusivi di un procedimento, o sub-procedimento, che un consolidato indirizzo giurisprudenziale ha ritenuto autonomamente impugnabili per il fatto di avere come causa l’affermazione di un’obbligazione tributaria e di incidere concretamente nella sfera giuridica del soggetto passivo del tributo“. Al riguardo, la giurisprudenza di legittimità ha sottolineato che, con la lett. h) del comma 1 dell’art. 19 del DLGS n. 546 del 1992, il legislatore ha previsto la categoria generale degli atti di diniego di agevolazioni tra quelli autonomamente impugnabili (2) dinanzi alle commissioni tributarie (Cass. 24 gennaio 2001, n. 1004).


            Occorre segnalare la sentenza della Corte di Cassazione n. 4963 del 2 marzo 2009, che in tema di avvisi di  recupero dei crediti d’imposta ante 1° gennaio 2005, ha così statuito “l’avviso di recupero con il quale l’ufficio procede al recupero del credito di imposta ex lege 388/00 per insussistenza delle condizioni del beneficio rientra nel novero dei provvedimenti impositivi presupposti al diniego delle fruite agevolazioni“, tenuto conto che “l’avviso di recupero… manifesta la volontà impositiva dello Stato su una pretesa ben individuata nell’an e nel quantum al pari di un avviso di accertamento o di liquidazione“. In tal modo, la suprema Corte rileva l’infondatezza di una delle principali eccezioni sollevate in giudizio dai contribuenti, secondo cui i predetti atti di recupero non potevano essere ricondotti ad alcuna delle tipologie di atti previste dall’ordinamento tributario. Una delle censure sollevate dai contribuenti in sede di impugnazione avverso tali atti consisteva, in effetti, nella impossibilità  per l’ente impositore di emettere un avviso di recupero non riconducibile in alcuna delle tipologie di atti previste dall’ordinamento tributario.


            Secondo la recente decisione n. 414 del 26 gennaio 2009 del Consiglio di Stato (3) il diniego di disapplicazione delle norme antielusive non può  essere assimilato ai provvedimenti di cui all’art. 19, lettera h), d.lgs. nr. 546 del 1992, non trattandosi né di diniego né di revoca di agevolazioni in senso proprio, bensì di determinazione in ordine alla facoltà, riconosciuta ex lege all’amministrazione finanziaria, di non applicare in singoli casi una normativa (quella antielusiva) ordinariamente applicabile, che penalizza il contribuente; tale determinazione consegue a una valutazione discrezionale dell’amministrazione finanziaria, rispetto alla quale la posizione del contribuente che chiede la disapplicazione avrebbe chiaramente consistenza di interesse legittimo.I provvedimenti in questione, pertanto, oltre a rientrare nel più ampio genus degli atti tipicamente assoggettati alla giurisdizione di legittimità del giudice amministrativo, non rientrano fra quelli che il precitato art. 19 d.lgs. nr. 546 del 1992, con elencazione tassativa, dichiara impugnabili dinanzi al giudice tributari 


               Giova osservare che la scelta ermeneutica del giudice di legittimità si pone in perfetta armonia con la circolare n.  n. 7/E del 3 marzo 2009 dell’Agenzia delle Entrate  che così  recita: Si evidenzia, infine, che non sono condivisibili le argomentazioni a favore dell’impugnabilità dell’interpello c.d. disapplicativo contenute in alcune pronunce dei giudici di merito. In  particolare, alcune Commissioni  tributarie hanno  sostenuto  che l’interpello disapplicativo sarebbe un atto impugnabile,  assimilabile agli atti di diniego o di revoca di agevolazioni, previsti dall’art. 19, comma 1, lett. h) del D.Lgs. n. 546 del 1992. Tale  interpretazione non può essere  condivisa alla luce delle considerazioni sopra svolte, in quanto postula  la  natura  provvedimentale delle risposte rese agli interpelli e, per questa  via, le riconduce alla particolare specie di provvedimenti rappresentata dagli atti di diniego e di revoca di agevolazioni. Il diniego e la revoca di agevolazioni hanno sostanzialmente  natura  di atti impositivi (cfr., fra le tante, Cass. n. 16250 del 23 luglio 2007,  che richiama il consolidato orientamento della  Suprema  Corte  sul  punto),  in quanto assoggettano a tassazione fatti già avvenuti.L’interpello, invece, ha lo  scopo  di  consentire  al contribuente di conoscere in  tempi certi e brevi l’orientamento dell’Amministrazione finanziaria in ordine alla futura applicazione di disposizioni tributarie rispetto a specifici casi concreti. Questa caratteristica esclude che una pronuncia giurisdizionale possa sostituire la risposta amministrativa all’interpello per i seguenti motivi:


a) è inammissibile l’azione giudiziale di accertamento  preventivo  del debito tributario (cfr. Cass. n. 103 del 12 marzo 2001


b) i tempi di formazione del giudicato di fatto non sono compatibili con la necessità propria dell’interpello di avere  una  risposta  definitiva  in tempi brevi;


c) mentre la risposta all’interpello vincola solo l’ente impositore interpellato e non l’interpellante, il giudicato dovrebbe  invece  vincolare entrambi. A conferma di  quanto affermato,  si  può richiamare la consolidata posizione della Suprema Corte secondo cui la tutela del  contribuente “può svolgersi solo attraverso l’impugnazione di specifici atti impositivi dell’Amministrazione finanziaria, nell’inammissibilità di ogni  accertamento preventivo, positivo o negativo del debito  di  imposta, sia dinanzi alle  Commissioni tributarie, che  dinanzi  al  giudice  ordinario (cfr.  Cass., SS.UU., n. 103/2001)” (Cass., SS. UU., n. 6224 del 21 marzo 2006). Dal  carattere di “impugnazione” del  processo  tributario   discende l’individuazione specifica da parte  del  legislatore  degli  atti “tipici” impugnabili innanzi al giudice, fra i quali non  è ricompreso  l’interpello proprio perché con esso l’Amministrazione non definisce il  contenuto della pretesa tributaria. La Cassazione, nell’affrontare il tema dell’impugnabilità di un atto non ricompreso nell’elenco di cui all’art. 19 del D.Lgs. n. 546 del 1992,  ha sottolineato nella sentenza n. 16293  del  24  luglio 2007 come “ai fini dell’accesso alla giurisdizione tributaria debbano essere  qualificati  come avvisi di accertamento o di liquidazione di un tributo tutti quegli atti con cui l’Amministrazione comunica al contribuente una pretesa tributaria  ormai definita…. Cioè appare essenziale, perché si  possa  parlare di avviso  di accertamento  o  di  liquidazione, che  il testo  manifesti  una  pretesa tributaria  compiuta  e  non  condizionata,  ancorché   accompagnata  dalla sollecitazione a pagare spontaneamente per evitare spese ulteriori (o anche essere ammesso a qualche beneficio)”, mentre  non  sono  impugnabili  quegli atti che “manifestano  una  volontà  impositiva  ancora  in  itinere  e  non formalizzata in un atto cancellabile solo in via di autotutela (o attraverso l’intervento del giudice).” L’impugnazione della  risposta  agli  interpelli configurerebbe una vera e propria azione di accertamento  negativo  nei riguardi dell’Amministrazione finanziaria, che è improponibile in quanto “secondo l’orientamento espresso da queste Sezioni Unite, la proposizione di un’azione di accertamento  negativo  innanzi al  giudice  tributario, ‘pur essendo considerata estranea al modulo di tale  processo,  che  deve  essere necessariamente introdotto con l’impugnazione  di  specifici  atti,  non  dà luogo  ad  un’ipotesi  di  difetto  di   giurisdizione,   ma   soltanto   ad un’improponibilità della domanda, essendo la giurisdizione attribuita in via esclusiva e ratione materiae, e non  in  considerazione  dell’oggetto  della domanda…’ (Cass. S.U. n. 20889 del 2006, in motivazione; v.  nello  stesso senso Cass. S.U. n. 103 del 2001; 6224 del 2006)” (Cass., SS.UU.,  n.  24011 del  20  novembre  2007).  Infatti,  “Certamente  l’azione  di  accertamento negativo è estranea alla struttura  del  processo  tributario  innanzi  alle commissioni tributarie, prevedendo la regola di diritto emergente  dall’art. 2, comma 1, D.Lgs. n. 546 del 1992, nel testo applicabile  ratione  temporis (e la situazione non è oggi diversa, alla luce del  combinato  disposto  del novellato art. 2 e dell’art. 19 del medesimo decreto),  che  la  tutela  del contribuente si attui mediante la proposizione di ricorsi avverso specifici atti di accertamento o di imposizione  dell’amministrazione  finanziaria ovvero avverso il rigetto di istanze  di  rimborso  di  somme  indebitamente pagate.” (citata Cass., SS.UU., n. 24011 del 2007).


NOTE


(1) Secondo  la  circolare  n.  22/E  del  16  maggio  2005 dell’Agenzia delle Entrate i provvedimenti delle direzioni regionali che comunicano la non iscrizione o la cancellazione dall’Anagrafe  Onlus  costituiscono  atti  di diniego o revoca di agevolazioni fiscali, come tali  impugnabili  ai  sensi dell’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992, rientrando  le  relative  controversie nell’oggetto della giurisdizione tributaria così come definita dall’art.  2 del citato decreto legislativo, come  sostituito  dall’art.  12,  comma  2, della L. n. 448 del 28 dicembre 2001. Il provvedimento di cancellazione dall’Anagrafe Onlus, qualificato come atto che impedisce il godimento delle  agevolazioni  fiscali  previste  dal D.Lgs. 4 dicembre 1997, n. 460, rientra nella previsione  che  include  tra gli atti impugnabili in sede di contenzioso tributario  “il  diniego  o  la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata  di rapporti tributari” [art. 19, comma 1, lettera h), del D.Lgs. n. 546/1992].


(2) L’Amministrazione finanziaria  può  disconoscere  in  sede  di accertamento l’operatività di un’agevolazione od esenzione fiscale  invocata dal contribuente  senza  essere  tenuta  a  formalizzare  detto  diniego  in apposito  atto.  Parimenti,  l’atto  di  diniego  –   equiparato   ai   fini dell’autonoma impugnabilità all’avviso di accertamento – non è soggetto alle disposizioni in tema di decadenza dell’azione di cui all’art. 43 del  D.P.R. n. 600 del 1973(Sent. n. 16250 del 23 luglio 2007  della Corte Cass., Sez. tributaria)


(3) È condivisibile l’affermata tipicità degli atti impugnabili, ex art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992, mentre va  approfondita  l’asserita  impossibilità, sotto  il  profilo  logico-giuridico,   di   inquadrare   il   diniego   di disapplicazione ex art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973  tra  i  dinieghi  di agevolazioni di cui alla lettera h) del comma 1 dell’art. 19 del D.Lgs.  n. 546/1992.Giova, a  tale  riguardo,  precisare  che  l’interpretazione  estensiva dell’art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992, tollerata  dall’elencazione  tassativa degli atti impugnabili, permette di affermare  che  è  corretto  propugnare l’impugnazione dinanzi alla Commissione tributaria di un atto che, al di là della qualificazione formale (nomen attribuito)  sia  equipollente  ad  uno degli  atti  tipici  per  cui  è  ammesso  il  ricorso,   atteso   che   la qualificazione  di  un  atto  amministrativo  deve  essere  effettuata  con riferimento al contenuto ed alle finalità che  si  intende  perseguire;  in buona sostanza, per verificare  se  un  atto  è  suscettibile  di  autonoma impugnazione occorre fare riferimento alla sua  sostanza  e  non  al  nomen attribuito; l’atto di diniego di disapplicazione è equiparabile al  diniego di agevolazione di cui all’art. 19, comma 1,  lettera  h),  del  D.Lgs.  n. 546/1992; c’è equiparazione ontologica e funzionale tra l’atto  di  diniego espresso di agevolazioni di cui all’art. 19,  comma  1,  lettera  h),  del D.Lgs. n. 546/1992 e l’atto  di  diniego  di  disapplicazione  della  norma antielusiva di cui all’art. 37-bis, comma 8, del D.P.R. n. 600/1973( Carmela Lucariello, Tutela giurisdizionale differita o negata per le società di comodo  in “il fisco” n. 13 del 2 aprile 2007, pag. 1845). La risposta negativa fornita  dall’Agenzia  delle  Entrate  in merito all’istanza di interpello formulata dal contribuente ai  sensi  della disciplina  relativa  alle  società  non  operative,  giusta  la  quale  sia richiesta la disapplicazione della menzionata normativa, può costituire atto impugnabile davanti al giudice tributario in quanto assimilabile al  diniego o revoca di agevolazioni, ex art. 19, comma 1, lett. h), D.Lgs. n. 546/1992(Sent. n. 93 del 15 aprile 2008 della Comm. trib. prov. di Lecce, Sez. V). La risposta negativa all’istanza di interpello  formulata  nei confronti della  D.R.E.  e  resa  al  contribuente  non  è  suscettibile  di impugnazione davanti alla giurisdizione tributaria, né può ricondursi ad  un provvedimento di diniego di agevolazioni ex art. 19, comma 1, lett. h),  del D.Lgs. n. 546/1992.( Sent. n. 108 del 2 maggio 2008 della Comm. trib. prov. di Milano, Sez. VIII).


Angelo Buscema


12 Marzo 2009


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ALLEGATO

Dec. n. 414 del 26 gennaio 2009 (ud. del 25 novembre 2008) del Consiglio di Stato, Sez. IV


Fatto – La società Lucchini S.p.a. ha impugnato la sentenza con la quale  il T.A.R.  della  Lombardia  ha  dichiarato  inammissibile,  per   difetto   di giurisdizione del giudice amministrativo, il ricorso dalla  stessa  proposto avverso il provvedimento (prot. nr. 2005/59844 del 10 ottobre 2005)  con  il quale l’Agenzia delle Entrate aveva respinto l’istanza  di  disapplicazione, ai sensi dell’art. 37-bis, comma VIII, del d.P.R.  29  settembre  1973,  nr. 600, delle disposizioni antielusive in relazione a due operazioni  aventi  a oggetto, rispettivamente, il trasferimento  della  maggioranza  del  proprio capitale sociale a nuovi azionisti e la fusione con altra società.


A sostegno dell’impugnazione, ha dedotto:


    1) violazione dell’art. 111, comma VI, Cost.;  difetto  di  motivazione; violazione dei precetti di rango costituzionale di cui agli  artt.  24,  25, comma I, 53, 102, comma II,  103,  comma  I,  111,  commi  I  e  II,  Cost.; violazione degli artt. 4 e 5 della legge 20 marzo 1865, nr. 2248; violazione degli artt. 7, comma V, e 19 del d.lgs. 31 dicembre 1992,  nr.  546,  nonché dell’art. 7, comma IV, del d.P.R. 27 luglio  2000,  nr.  212  (in  relazione all’erronea declaratoria di  insussistenza  della  giurisdizione  dell’adito giudice amministrativo);


    2)  violazione  degli  artt.  3,  24  e  111  Cost.;  falsa  e  inesatta applicazione dell’art. 34 della legge  6  dicembre  1971,  nr.  1034,  sulla remissione in termini, letto alla luce degli artt. 30 e 35, comma II,  della stessa legge, dell’art. 50 c.p.c., nonché degli artt. 382, comma I,  e  367, comma II, c.p.c., da cui  si  ritrae  la  regola  della  translatio  iudicii valevole anche in presenza di una pronuncia del giudice di  merito  con  cui declina la giurisdizione, anche in assenza di errore  scusabile;  violazione del precetto espresso nella  sentenza  additiva  di  principio  della  Corte Costituzionale 5-12 marzo 2007, nr. 77, per cui devono  essere  fatti  salvi gli  effetti   sostanziali   e   processuali   della   domanda   di   tutela giurisdizionale proposta avanti a giudice sprovvisto  di  giurisdizione  (in via subordinata, con riferimento alla reiezione  da  parte  del  giudice  di primo grado della anzi detta domanda di remissione nei termini).


    Tanto premesso, per l’auspicata ipotesi di accoglimento della  doglianza di cui sub 1), e quindi di  affermazione  della  giurisdizione  del  giudice amministrativo, l’appellante ha riproposto come segue le censure  di  merito articolate in primo grado:


    3) erronea presupposizione in fatto e in diritto; violazione delle norme di cui agli artt. 3, 41 e 53 Cost.; violazione dell’art. 37-bis, comma VIII, d.P.R. nr. 600 del 1973; violazione delle statuizioni interpretative di  cui alla sentenza della Corte di giustizia  CE  17  luglio  1997,  nr.  C-28/95; violazione del combinato disposto di cui agli artt. 3 della legge  7  agosto 1990, nr. 241, e 7 dello  Statuto  del  contribuente;  carenza  istruttoria; violazione del principio del giusto  procedimento;  eccesso  di  potere  (in relazione all’erronea  affermazione  di  insussistenza,  nella  specie,  dei presupposti per la chiesta disapplicazione delle norme antelusive).


    Le Amministrazioni appellate si sono costituite, opponendosi sotto tutti i profili all’accoglimento dell’appello.


    All’udienza del 25 novembre 2008, la  causa  è  stata  ritenuta  per  la decisione.


DIRITTO


    1. L’appello è infondato e, pertanto, meritevole di reiezione. In particolare, va condivisa la conclusione  raggiunta dal  giudice  di primo  grado  in  ordine  all’insussistenza,  nel  caso  che  occupa,  della giurisdizione del giudice amministrativo.


    2. Oggetto della presente impugnazione è il provvedimento con  il  quale l’Amministrazione finanziaria, in riscontro ad  apposita  istanza  inoltrata dalla società appellante, ha opposto il proprio diniego  alla  richiesta  di disapplicazione della normativa  antielusiva,  ai  sensi  dell’art.  37-bis, comma VIII, del d.P.R. 29 settembre 1973, nr. 600,  in  relazione  a  talune operazioni societarie poste in essere dalla stessa appellante.


    Il ridetto art. 37-bis, come è noto, è stato introdotto nella disciplina in materia di accertamento delle imposte sui redditi dall’art. 7 del  d.lgs. 8 ottobre 1997, nr. 358; la specifica normativa regolamentare relativa  alle modalità per la richiesta e l’ottenimento della disapplicazione  di  cui  al comma VIII è contenuta nel d.m. 19 giugno 1998, nr. 259.


    3. Tanto premesso, parte appellante assume l’erroneità della statuizione di primo grado, laddove  ha  ritenuto  che  le  controversie  inerenti  alle determinazioni   amministrative   in   ordine    all’istanza    tesa    alla disapplicazione de qua appartengano alla giurisdizione tributaria anziché  a quella amministrativa ai sensi dell’art.  19,  lettera  h),  del  d.lgs.  31 dicembre 1992, nr. 546, trattandosi di provvedimenti latamente  assimilabili alla categoria del diniego o della revoca di agevolazioni.


    Tale assunto si  fonda  su  una  serie  di  argomentazioni  estremamente articolate, che possono così riassumersi:


    – il diniego di disapplicazione delle  norme  antielusive  non  potrebbe essere assimilato ai provvedimenti di cui all’art. 19,  lettera  h),  d.lgs. nr. 546 del 1992, non trattandosi né di diniego né di revoca di agevolazioni in  senso  proprio,  bensì  di  determinazione  in  ordine   alla   facoltà, riconosciuta ex lege all’amministrazione finanziaria, di  non  applicare  in singoli casi una normativa (quella antielusiva) ordinariamente  applicabile, che penalizza il contribuente;


    – tale determinazione  conseguirebbe  a  una  valutazione  discrezionale dell’amministrazione finanziaria,  rispetto  alla  quale  la  posizione  del contribuente che chiede la disapplicazione avrebbe  chiaramente  consistenza di interesse legittimo;


    – i provvedimenti in questione, pertanto,  oltre  a  rientrare  nel  più ampio genus  degli  atti  tipicamente  assoggettati  alla  giurisdizione  di legittimità del giudice amministrativo, non  rientrano  fra  quelli  che  il precitato art. 19 d.lgs.  nr.  546  del  1992,  con  elencazione  tassativa, dichiara impugnabili dinanzi al giudice tributario;


    – neanche potrebbe affermarsi, peraltro, che la  determinazione de qua possa essere conosciuta incidentalmente dal  giudice  tributario, ai sensi dell’art. 7, comma V, dello stesso d.lgs. nr. 546 del 1992, trattandosi di atto che palesemente conclude il procedimento di accertamento sulla spettanza o meno della disapplicazione, e che quindi  non  può  dirsi  avere natura meramente endoprocedimentale;


    – l’opposto avviso esporrebbe il contribuente da un lato alla  necessità di  assoggettarsi  alla  normativa  antielusiva  per   poi   successivamente impugnare la cartella esattoriale, con conseguente applicazione della regola del solve et repete già  dichiarata  incostituzionale,  e  per  altro  verso comporterebbe  il  rischio  che   siffatta   impugnazione   della   cartella esattoriale possa essere dichiarata inammissibile, essendo l’atto  impugnato in parte qua meramente esecutivo  o  confermativo  della  determinazione  di diniego della disapplicazione a suo tempo adottata dall’Amministrazione.


    4. Tali rilievi, pur estremamente suggestivi e  non  privi  di  coerenza logica, tuttavia non persuadono.


    4.1. Ed invero, principiando dall’osservazione  in  ordine  alla  natura della situazione giuridica soggettiva che connota il contribuente che  abbia chiesto la disapplicazione delle disposizioni antielusive, è  evidente  –  e difatti anche parte appellante lo riconosce – che la qualificazione di  essa come interesse legittimo non è ex se sufficiente ad attribuire  la  relativa controversia alla cognizione del giudice amministrativo.


    A ciò va aggiunto che tale qualificazione non è neanche  di  per  sé  in contrasto con  l’impostazione  del  primo  giudice,  che  ha  ricondotto  la disapplicazione de qua alla categoria delle “agevolazioni” il cui diniego  o la cui revoca sono contemplati dalla lettera h) dell’art. 19 d.lgs. nr.  546 del 1992.


    Al  riguardo,  è  sufficiente  richiamare  il  pluridecennale  dibattito dottrinario sulla nozione di “agevolazione tributaria“, la quale – come noto – non trova una sua precisa e puntuale definizione nella normativa positiva: per quanto qui interessa,  è  ampiamente  diffuso  l’avviso  secondo  cui  –  contrariamente a quanto sembra  presupporre  l’odierna  appellante  –  detta nozione non implica affatto che il contribuente sia  titolare  sempre  e  in ogni caso di un vero e proprio diritto soggettivo all’agevolazione,  essendo tutt’altro che infrequenti ipotesi in cui questa consegue a una  valutazione discrezionale dell’amministrazione finanziaria,  a  fronte  della  quale  la posizione  del  soggetto  passivo  del  rapporto  tributario  acquisisce   i connotati tipici dell’interesse legittimo.


    4.2. Al di là di ciò, il Collegio reputa che la stessa  questione  della qualificabilità o meno della disapplicazione ex  art.  37-bis,  comma  VIII, d.P.R. nr.  600  del  1973  come  agevolazione  tributaria  sia  scarsamente conferente rispetto alla soluzione del quesito  circa  l’attribuzione  della giurisdizione per la relativa controversia.


    Per meglio comprendere tale affermazione, occorre muovere da una lettura sistematica delle norme  che  delimitano  oggi  l’area  della  giurisdizione tributaria, in coerenza con la ratio che ha ispirato la  riforma  da  ultimo attuata con la legge 28 dicembre 2001, nr. 448.


    In tale sede, come noto, si è proceduto a “riscrittura” dell’art. 2  del d.lgs. nr. 546 del  1992,  a  mente  del  quale  oggi:  “…Appartengono  alla giurisdizione tributaria tutte le controversie aventi ad oggetto  i  tributi di ogni genere e specie  comunque  denominati,  compresi  quelli  regionali, provinciali e comunali e il contributo per il Servizio sanitario  nazionale, nonché le sovrimposte e le addizionali, le sanzioni amministrative, comunque irrogate da uffici finanziari,  gli  interessi  e  ogni  altro  accessorio“, mentre ne restano escluse “soltanto le  controversie  riguardanti  gli  atti della esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della  cartella di pagamento e, ove previsto, dell’avviso di cui all’articolo 50 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602“.


    Con  tale  disposizione,  secondo  la   dominante   giurisprudenza,   la giurisdizione tributaria è stata  resa  “generale”,  con  attribuzione  alla stessa di tutte le controversie relative al rapporto tributario  lato  sensu inteso (cfr. ex multis Cass. civ., SS.UU., 10 agosto 2005, nr. 16776).


    Da ciò discende che l’art. 19 del medesimo  d.lgs.  nr.  546  del  1992, innanzi citato, va letto in  stretta  connessione  con  la  disposizione  di principio testé richiamata: segnatamente, se è vero che lo stesso  richiama, con  elencazione  tassativa,  gli  atti  impugnabili  innanzi   al   giudice tributario, ciò non implica affatto che gli atti esclusi da tale elencazione sfuggano sic et simpliciter alla  giurisdizione  generale  ex  art.  2,  per ricadere nella cognizione di altra autorità giurisdizionale.


    Infatti, l’unico modo di coniugare  le  due  disposizioni  non  può  che essere quello di ritenere che con l’art. 19 il legislatore  intenda  dettare una mera regola tecnica, escludendo che possa essere oggetto di impugnazione ogni  e  qualsiasi  atto   astrattamente   adottabile   dall’amministrazione nell’ambito del rapporto tributario, e anzi –  al  contrario  –  ponendo  un numerus clausus  di  atti  impugnabili:  opzione  normativa  che  certamente rientra  nella  discrezionalità  legislativa  ed  è  giustificata,  a  tacer d’altro, da evidenti esigenze di  certezza  e  speditezza  dell’accertamento dell’obbligazione tributaria, il cui  iter  procedimentale  non  si  tollera possa  essere  ostacolato  o  rallentato  da  iniziative   giudiziarie   del contribuente, se non in presenza di specifici atti “tipizzati” una  volta  e per tutte dalla legge.


    4.3. A fronte di tale lettura del quadro normativo in subiecta  materia, è vano richiamare il carattere non endoprocedimentale  della  determinazione ex art. 37-bis, comma VIII, d.lgs. nr. 546 del 1992.


    Infatti, se è  vero  che  il  già  richiamato  d.m.  nr.  259  del  1998 certamente delinea l’iter conseguente all’istanza di disapplicazione come un procedimento autonomo, destinato a concludersi con un provvedimento che  può dirsi  definitivo  a  tutti  gli  effetti,  ciò  nulla  muta  rispetto  alle conclusioni cui si è pervenuti al punto che precede.


    È  evidente,  infatti,  che  la  scelta  del  legislatore   di   dettare un’elencazione  tassativa  di  atti  immediatamente  impugnabile   prescinde totalmente dalla qualificazione degli stessi come endoprocedimentali o meno; sicché, ben può darsi che anche atti  definitivi  restino  esclusi  da  tale numerus clausus, non risultando quindi autonomamente impugnabili.


    4.4. Orbene, se  i  rilievi  fini  qui  svolti  sono  veri,  non  appare condivisibile neanche un ulteriore argomento di  parte  appellante,  e  cioè quello secondo cui la non impugnabilità del diniego de quo comporterebbe che esso potrebbe essere unicamente disapplicato dal giudice tributario, ex art. 7, comma V, d.lgs. nr. 546 del 1992, con conseguente  impossibilità  di  una sua rimozione dal mondo del diritto.


    Al riguardo, va anzi tutto rilevato che il ridetto art. 7,  comma  V,  è letteralmente riferito ai soli regolamenti ed atti generali che, in ipotesi, possano costituire il presupposto su cui si fonda l’atto impugnato;  laddove l’ipotesi in esame andrebbe più  correttamente  ricondotta  alla  cognizione incidenter tantum di “ogni questione  da  cui  dipende  la  decisione  delle controversie“, che  l’ultimo  comma  del  citato  art.  2  attribuisce  alle commissioni tributarie (con la  sola  eccezione  di  quelle  in  materia  di querela di falso e sullo stato e la capacità delle persone).


    Tanto  premesso,  non  può  affatto  escludersi   (e,   anzi,   discende dall’applicazione del principio generale di cui al primo comma dell’art.  2) che nell’ambito di tale cognizione il giudice tributario abbia il potere non solo di disapplicare, ma anche di annullare, tutti gli  atti  non  generali, che il contribuente  abbia  ritenuto  di  impugnare  unitamente  a  un  atto rientrante nell’elencazione di cui all’art. 19, in quanto  ne  costituiscono il presupposto o l’antecedente logico-giuridico.


    Insomma, si tratta di situazione non diversa da quella che  si  verifica nel processo amministrativo, laddove un parere, ancorché non  immediatamente impugnabile, può essere impugnato unitamente al provvedimento conclusivo del procedimento e, laddove in  esso  parere  si  sia  verificato  il  vizio  di legittimità, può certamente  essere  annullato  dal  giudice  amministrativo unitamente al provvedimento stesso.


    4.5.  L’interpretazione  qui  sostenuta  non  comporta   i   rischi   di incostituzionalità paventati  dall’appellante,  dovendo  quindi  dichiararsi manifestamente infondata la questione sul punto articolata (ancorché in  via subordinata).


    In particolare, detta interpretazione non implica una riproposizione del principio del solve et repete, già da  tempo  dichiarato  incompatibile  con svariati precetti costituzionali.


    Infatti,  tale  incompatibilità  investe  le   norme   che   subordinino l’iniziativa giudiziale del contribuente, quale condizione di  proponibilità dell’azione, al previo pagamento del tributo contestato (tale essendo, nella sua corretta accezione, la regola solve et  repete);  laddove  nella  specie nulla di tutto questo è  previsto,  rinvenendosi  unicamente  un  meccanismo processuale che consente l’immediata impugnazione di taluni atti  e  non  di altri, regolamentando il diritto di azione del contribuente,  piuttosto  che limitarlo.


    Nemmeno può parlarsi di violazione del principio di  ragionevole  durata del processo di cui all’art. 111, comma VI, Cost., atteso che non  si  è  in presenza di norme che allunghino irragionevolmente i tempi del giudizio,  ma di una disposizione che – anzi – proprio perché  ne  differisce  l’avvio  al verificarsi di determinati presupposti,  opera  in  una  fase  anteriore  al giudizio medesimo e non incide in alcun modo sulla sua durata.


    5. I rilievi che precedono, se inducono a riaffermare  l’inammissibilità della pretesa articolata in primo grado per  difetto  di  giurisdizione  del giudice amministrativo, servono anche a  comprendere  il  perché  non  possa trovare accoglimento neanche la domanda di  remissione  in  termini  per  la proposizione dell’azione dinanzi al giudice tributario, articolata sia  pure in via subordinata.


    Al riguardo, infatti, va condiviso l’avviso del primo  giudice,  che  ha argomentato dalla non immediata impugnabilità del diniego qui censurato, per inferirne che in nulla è  pregiudicato  il  diritto  della  società  odierna appellante di impugnare, tempestivamente e a  tempo  debito,  gli  eventuali atti rientranti nella previsione dell’art. 19 d.lgs. nr. 546 del  1992,  nei quali dovesse farsi  applicazione  delle  disposizioni  antielusive  il  cui esonero è stato negato con la nota oggetto del presente contenzioso.


    6. Alla luce dei rilievi che precedono,  restano  altresì  assorbite  le censure  di  merito  articolate  nel   ricorso   introduttivo   avverso   il provvedimento gravato, e  riproposte  ex  extenso  nella  presente  sede  di appello.


    7. In  considerazione  della  complessità  delle  questioni  affrontate, sussistono giusti motivi per compensare tra le parti  le  spese  relative  a entrambi i gradi di giudizio.


P.Q.M.


    il Consiglio di Stato in  sede  giurisdizionale,  Sezione  IV,  respinge l’appello e, per l’effetto, conferma la sentenza impugnata.


    Compensa tra le parti le spese di giudizio.


    Ordina  che   la   presente   decisione   sia   eseguita   dall’autorità amministrativa.  


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