La responsabilità del contribuente truffato dal commercialista

Con sentenza n. 26848 del 7 novembre 2007 (dep. il 20 dicembre 2007) la Corte di Cassazione ha affermato che la  disciplina  sanzionatoria   esonera   da responsabilità il contribuente che abbia omesso il pagamento del tributo per fatto esclusivamente imputabile al terzo,  all’uopo  denunciato  all’Autorità giudiziaria, non rilevando gli ulteriori elementi richiesti dall’art. 1 della Legge n. 423 del 1995 in tema di sospensione del ruolo.


 


Il fatto


 


          L.M.  propose  ricorso  avverso  l’avviso  di accertamento, con il quale l’Ufficio –  sulla  scorta  delle  risultanze  di un p.v.c. della G.d.F. –  le  aveva  contestato  l’omessa  presentazione  della dichiarazione dei redditi ed il conseguente mancato versamento delle imposte irpeg ed ilor per l’anno 1991, con applicazione degli interessi di legge  ed irrogazione delle correlative pene pecuniarie.


          A fondamento del ricorso, la M. esponeva di essere stata truffata  dalla propria   consulente   fiscale,   M.N.,   la   quale aveva trattenuto le somme a lei corrisposte per i versamenti delle imposte, anziché    versarle all’Amministrazione Finanziaria.


 


          La contribuente richiese pertanto,  tra  l’altro,  l’annullamento  delle sanzioni irrogate, rilevando che si verteva in tema di illecito  determinato dal comportamento fraudolento di terzi.


          Per il profilo considerato, il ricorso  della  contribuente  fu  accolto dall’adita commissione tributaria, che annullò le pene pecuniarie irrogate.


          La  decisione  fu  confermata  dalla commissione regionale, con riferimento alla previsione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art.6, comma 3 (“Il contribuente,  il  sostituto  e  il  responsabile d’imposta non sono punibili quando dimostrano che il pagamento  del  tributo non è  stato  eseguito  per  fatto  denunciato  all’autorità  giudiziaria  e addebitatile esclusivamente a terzi“), ritenuta applicabile – in  forza  del criterio legale di applicazione  della  legge  più  favorevole  sancito  dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, comma 3.


 


          Avverso  la  decisione  di  appello,  l’Amministrazione  finanziaria  ha proposto ricorso per Cassazione, deducendo violazione e  falsa  applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art.1; L. n. 423 del 1995, art.1 e  D.Lgs.  n. 472 del 1997, art.6, nonché insufficiente  motivazione  su  punto  decisivo della controversia.


In particolare, l’Amministrazione  finanziaria  censura  la decisione impugnata, non contestando l’applicabilità alla fattispecie  della previsione di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art.6, comma 3, ma  sostenendo che il giudice di appello ha, per un verso, omesso  di  considerare  che  la responsabilità penale del professionista non era ancora stata accertata  con decisione passata in giudicato e,  per  l’altro,  erroneamente  ritenuto  di poter autonomamente disporre lo sgravio  delle  sanzioni  e  delle  penalità irrogate ai fini degli accertamenti in  questione,  pur  non  essendo  stata all’uopo esperita la procedura amministrativa di cui  alla  L.  n.  423  del 1995.


 


          L’Amministrazione ricorrente muove infatti dal presupposto che la previsione  di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art.6, comma 3, opererebbe  in  funzione  di mera integrazione di quella di cui all’articolo unico L. n.  423  del  1995, sicchè l’esenzione del contribuente dalle sanzioni  resterebbe  condizionata agli adempimenti e alle formalità prescritte da tale legge. Sarebbe, dunque, precluso  al  giudice  tributario  di  anticipare,  in  sede  di   sindacato giurisdizionale di un avviso  di  accertamento,  gli  effetti  eventualmente favorevoli di cui potrebbe beneficiare il contribuente solo  nella  fase  di riscossione, ove risultassero sussistenti tutti i presupposti dello sgravio.


 


La sentenza


 


          Per il giudici di Cassazione, il ricorso è infondato.


          A riguardo, i giudici premettono che  risulta  intangibilmente  acquisito che, nella specie, ricorrono le condizioni per l’applicazione – in forza del criterio legale di applicazione  della  legge  più  favorevole  sancito  dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, comma 3 – della disposizione di cui all’art.6, comma  3,  del  medesimo  testo  normativo, in forza della quale “Il contribuente, il sostituto e il responsabile  d’imposta  non  sono  punibili quando dimostrano che il pagamento del tributo  non  è  stato  eseguito  per fatto denunciato all’autorità giudiziaria e  addebitabile  esclusivamente  a terzi“.


          Ciò posto, osserva la Corte, “il chiaro tenore della disposizione e la sua collocazione (nel testo  normativo  contenente  lo  statuto  generale  delle sanzioni amministrative in campo tributario) inducono a ritenere che,  nella prospettiva della  norma,  la  non  punibilità  del  contribuente,  in  sede contenziosa, presupponga esclusivamente  la  convincente  dimostrazione  del fatto  che  il  pagamento  del  tributo  non  è  stato  eseguito  per  fatto addebitabile esclusivamente a terzi e denunciato  all’autorità  giudiziaria, indipendentemente dalla ricorrenza delle ulteriori condizioni previste dalla L. n. 423 del 1995, art.1, per  la  sospensione  del  ruolo  a  carico  del contribuente e la sua commutazione in capo  al  professionista  responsabile della violazione”.


 


          L’art. 6, comma 3, D.Lgs. contempla, dunque, una disciplina autonoma  ed autosufficiente, che non va integrata con quella di cui  all’articolo  unico della L. n. 423 del 1995, che è norma che  opera  sul  diverso  piano  della riscossione e  della  commutazione  del  ruolo  in  capo  al  professionista responsabile.


          Del resto, già con riferimento alla situazione normativa  precedente  al D.Lgs. n. 472 del 1997, la Corte ha avuto modo  di  puntualizzare  (cfr. Cass. 17578/02) che, in sede contenziosa, “il contribuente,  in  presenza  di condotta penalmente illecita del professionista, va esente da responsabilità per  le  sanzioni,  indipendentemente   dal   rispetto   degli   adempimenti procedurali ed alle altre condizioni previste dalla legge medesima”.


 


La responsabilità del professionista


 


          Pur se l’intervento della Cassazione investe la truffa operata da un professionista nei confronti di un proprio cliente, possiamo ritenere, in ogni caso, di trovarci nel vasto campo della responsabilità professionale.


          La sentenza qui esaminata segue a due precedenti e articolate sentenze – la n. 12289 del 4 marzo 2004 (depositata il 5 luglio 2004 (1)) e la n. 10966 del 14 gennaio 2004 (depositata l’8 giugno 2004[2]) – con cui la Corte di Cassazione è intervenuta in materia di professioni intellettuali, relativamente alle questioni tributarie.


          Da una parte, affermando, che “costituisce valutazione di merito non sindacabile in  sede  di legittimità  il  giudizio  della  Corte  d’Appello  che  abbia  escluso   la stipulazione fra una società ed un legale sia  del  contratto  di  clientela (con cui avrebbe assunto la generica cura degli interessi della  società  in ordine ad  un  accertamento  Iva, con libertà di scelta  dei  mezzi  più opportuni) sia del mandato professionale  in  ordine  alla impugnazione  di avvisi di accertamento Iva, pur materialmente consegnati al professionista, ma senza conferimento di specifiche procure”, e dall’altra, che “non è sindacabile in sede di legittimità –  se  correttamente motivata – la  valutazione  del  giudice  di  merito  circa  la  colpa  del professionista (nella specie commercialista); in particolare  non  presenta vizi logici la considerazione  secondo  cui  il  professionista  se  avesse esaminato con la dovuta diligenza gli atti tributari notificati al  proprio cliente, constatando che essi contenevano avvisi di  accertamento,  avrebbe provveduto all’impugnazione degli atti stessi,  data  l’aspettativa  di  un imminente provvedimento di condono”, così come “non è sindacabile in sede di legittimità – se correttamente motivata  – la valutazione del giudice di merito circa  il  presumibile  esito  di  una controversia, ai fini della quantificazione del danno cagionato dalla colpa del professionista che non abbia impugnato un accertamento tributario”.


 


          Ai fini della responsabilità occorre che l’azione od omissione sia cosciente, volontaria, e colpevole.


          Pertanto, per potersi configurare la responsabilità è necessario che la violazione sia commessa quanto meno con colpa, e per raffigurare una violazione punibile a carico del consulente per l’attività prestata per la soluzione di problemi di particolare complessità, occorre almeno la colpa grave.


          La circolare n.180/E/1998 ha affermato,  quanto alla nozione di colpa,  che il reato è colposo “quando l’evento, anche se preveduto, non è voluto dall’agente e si verifica a causa di negligenza, imprudenza o imperizia, ovvero per inosservanza di leggi, regolamenti, ordini o discipline”.


          Per l’esistenza della colpa è necessario che il fatto sia accompagnato da negligenza – intesa come mancanza o insufficiente attenzione o sollecitudine -, imprudenza – intesa come avventatezza o insufficiente ponderazione e cautela -, o imperizia – quale insufficiente preparazione o inettitudine, di cui l’agente non abbia tenuto conto -.


          Sul punto, la nota dell’A.F. ha puntualizzato che “l’imperizia colpevole non è soltanto quella di colui che, in relazione all’attività che gli è propria, si deve ritenere in grado di conoscere ed interpretare correttamente la legge, ma anche quella di colui che, non essendo in grado di curare personalmente l’adempimento degli obblighi fiscali, è però in condizione di rendersi conto della insufficienza delle sue cognizioni e della necessità di sopperire a tale insufficienza. In ultima analisi, ciò che si pretende è che ciascuno operi, di persona o ricorrendo all’ausilio di altri, tenendo un comportamento caratterizzato da diligenza e prudenza”.


 


Concetta Pagano


19 Gennaio 2009






NOTE


(1) In particolare, nei fatti oggetto della sentenza n. 12289 del 4 marzo 2004, una società di persone chiamò in giudizio un professionista, chiedendo il risarcimento del  danno  ricevuto, per   negligenza nell’espletamento dell’incarico   professionale   relativo all’impugnazione di avvisi di accertamento in materia di Iva. Il  Tribunale  accolse  la  domanda  nei  limiti  della  somma  di  lire 23.000.000 contro i 350 milioni di lire richiesti. La Corte di appello ha, invece, rigettato la domanda proposta nei confronti del tributarista, dichiarando, fra l’altro, che non era stata data  la  prova  del conferimento dell’incarico  professionale,    per  agire  in giudizio, né per impugnare gli avvisi di rettifica Iva, né per  svolgere  un mandato professionale per ogni futura e successiva  vicenda  impositiva  che fosse scaturita dal verbale  della  Guardia  di  finanza,  dal  quale  erano derivati, per relationem, gli avvisi di rettifica dell’Iva. La Corte di Cassazione, ha rigettato il ricorso della società, evidenziando che  il  contratto  di  clientela  ed  il  mandato  professionale  sono contratti distinti: “ il primo può avere contenuti vari, con riferimento ai quali  si  possono configurare rapporti diversi: quello di vera e propria para  subordinazione; quello  di  mandato   professionale   specifico;   quello,   più   generico, corrispondente allo schema atipico del “do  ut  facias“,  …..mentre il mandato professionale ad un avvocato realizza, invece, il  cosiddetto contratto di patrocinio, con il quale il professionista assume l’incarico di rappresentare la parte in giudizio”. Nel caso in questione, la Corte d’appello di Bologna ha escluso la configurazione del contratto di clientela, atteso che era  rimasto  totalmente  non  provato  che  gli  attuali ricorrenti avessero conferito “un  mandato  comprensivo  di ogni e futura e successiva  vicenda  impositiva,  che  fosse  scaturita  dal verbale della Guardia di finanza“, così come del mandato professionale avente ad oggetto la  presentazione dei ricorsi tributari in materia di Iva, in quanto pur non essendo decisivo il conferimento della procura,  trattandosi  di  contratto che non è soggetto a particolari  oneri  di  forma,  l’atto di accertamento tributario, in ragione della varietà delle contestazioni  in esso contenute, presupponeva un mandato professionale distinto per ogni tipo di  contestazione,  l’esistenza  del  quale  non  si  poteva   semplicemente presumere”.


(2) Un professionista  conveniva  in  giudizio  una  società  di assicurazione per ottenerne la condanna al pagamento di un indennizzo   dovutogli   per responsabilità civile per  i  danni  involontariamente  cagionati  a  terzi nell’esercizio della sua attività professionale di commercialista. La controversia nasceva dal fatto che dal legale  rappresentante  di una società sua cliente gli erano  stati  consegnati, per tutti i necessari adempimenti, otto processi di constatazione con avviso di accertamento e due  processi  verbali  di  constatazione  ed  avvisi  di irrogazione di sanzioni,  e che egli,  senza  avvedersi  che  gli atti in questione erano di fatto già atti di accertamento ed avvisi di irrogazione di sanzioni, aveva consigliato di non procedere  alla  oblazione  delle  pene  pecuniarie  e  di   attendere   la notificazione di successivi avvisi per impugnarli innanzi  alla  competente Commissione tributaria di I grado. In pratica aveva guardato solo i p.v.c., omettendo invece la lettura dei successivi atti impositivi. Accortosi dell’errore, scaduto  il termine di impugnazione, ne aveva informato il cliente ed aveva  denunciato il sinistro alla società di assicurazione. La società V.A.  S.p.a  contrastava  la  pretesa  e rilevava che il professionista non poteva non essersi accorto della natura degli atti, evidenziando fra l’altro che non era  stato  dimostrato  che  l’impugnazione diretta a far  dichiarare  l’illegittimità  delle  sanzioni,  se  proposta, avrebbe avuto riscontro positivo. Il Pretore  adito  rigettava  la  domanda. Il Tribunale di Pesaro, invece, condannava  l’assicurazione  a  pagare  al professionista la somma reclamata, ed a restituirgli quanto l’appellante aveva  corrisposto per evitare l’esecuzione in suo danno della sentenza di primo grado. I giudici d’appello fondavano la propria sentenza, fra l’altro, sulla constatazione della negligenza del professionista, che  non aveva compiuto un esame accurato degli  atti,  rilevando, comunque, l’assenza di dolo, posto che la controversia avrebbe  potuto   avere   la ragionevole certezza di essere accolta  in  base  alle  argomentazioni  di prassi e giurisprudenza. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso  per cassazione la  società  assicuratrice deducendo che non si  era  trattato  di  errore attribuibile a colpa del professionista, ma di una deliberata scelta, che non poteva  essere  esclusa  dalla postuma resipiscenza, derivante dalla  sopraggiunta  normativa di favore della chiusura delle liti pendenti. I Giudici Supremi, rilevato che è pacifico  nella giurisprudenza della Corte (ex plurimis: Cass. n. 1286/1998;  Cass.  n. 5264/1996;  Cass.  n.  4044/1994;  Cass.  n.  5325/1993),  che “la responsabilità del prestatore di  opera  intellettuale  nei  confronti  del proprio cliente  per  negligente  svolgimento  dell’attività  professionale presuppone la prova del danno e del  nesso  causale  tra  la  condotta  del professionista ed  il  pregiudizio  del  cliente  e  che,  in  particolare, trattandosi   dell’attività    del    difensore,    l’affermazione    della responsabilità per colpa  professionale  implica  l’indagine  positiva  del probabile esito positivo dell’azione giudiziale che avrebbe  dovuto  essere proposta e diligentemente seguita” – giudizio prognostico correttamente compiuto sulla  scorta  della  situazione  giuridica  e fattuale esistente al momento della colpevole omissione -, hanno rigettano il ricorso.


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