Famiglia con 3 figli.

Nel 2015 decede la madre, il padre e un figlio rimangono a vivere nella casa coniugale

Nel 2018 decede anche il genitore, un solo figlio rimane a vivere nella casa coniugale.

Come si gestisce l'IMU: adempimenti e pagamenti?

Risposta

L’iter normativo di IMU è stato particolarmente complesso e per rispondere compiutamente al quesito posto si ritiene opportuno ripercorrerne almeno le ultime fasi.
Con effetto a partire dal 2014, sono state riscritte alcune disposizioni dell’articolo 13 del D.L. 201/2011. L’articolo 1, comma 707 della Legge 147/2013 (Legge di Stabilita 2014) provvede infatti ad eliminare l’IMU per l’abitazione principale non di lusso e le relative pertinenze (una per categoria catastale), ad eccezione degli immobili che risultano essere iscritti in catasto nelle categoria A/1 (abitazioni signorili), A/8 (ville) ed A/9 (castelli e palazzi) ed esclude dalla medesima imposta, assimilandole all’abitazione principale, le seguenti unità immobiliari:

1.le abitazioni appartenenti alle cooperative edilizie a proprietà indivisa, adibite ad abitazione principale (e relative pertinenze - una per ogni categoria catastale) dei soci assegnatari;
2.gli alloggi sociali come definiti dal D.M. 22 aprile 2008, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 146 del 24 giugno 2008, articolo 1, commi 2 e 3;
3.la casa coniugale assegnata al coniuge a seguito di provvedimento di separazione legale, annullamento, scioglimento, o cessazione degli effetti civili del matrimonio;
4.l'unico immobile iscritto o iscrivibile al catasto edilizio urbano come unica unita immobiliare, posseduto e non concesso in locazione dal personale in servizio permanente presso le Forze armate, ovvero le Forze di polizia ad ordinamento militare e civile, nonché presso il Corpo nazionale dei Vigili del Fuoco.

Inoltre, il legislatore con l’articolo 1, comma 707, della Legge di Stabilita 2014, modificando l’articolo 13, comma 3 del citato decreto-legge n. 201 del 2011, convertito, con modificazioni, dalla Legge n. 214 del 2011 ha stabilito che i Comuni possono assimilare all’abitazione principale l’unica unità immobiliare a destinazione abitativa posseduta dai soggetti anziani o disabili che abbiano acquisito la residenza in case di ricovero e cura, sempre che la stessa non risulti essere stata locata e l’unità immobiliare concessa in comodato ai parenti in linea retta, entro il primo grado, a patto che l’immobile venga utilizzato da questi ultimi come abitazione principale. L’agevolazione e previsto operi “o limitatamente alla quota di rendita risultante in catasto non eccedente il valore di Euro 500 oppure nel solo caso in cui il comodatario appartenga a un nucleo familiare con ISEE non superiore a 15.000 Euro annui. In caso di più unità immobiliari, la predetta agevolazione può essere applicata ad una sola unità immobiliare”. Viene assimilata all’abitazione principale anche l’abitazione posseduta a titolo di proprietà o di usufrutto in Italia da cittadini italiani non residenti
nel territorio dello Stato, a condizione che non risulti essere stata locata.
Inoltre, l’articolo 1, comma 728, della legge 174/2013, Legge di Stabilità 2014 prevede che non saranno irrogate sanzioni ed applicati interessi nel caso in cui il contribuente abbia versato in modo insufficiente la seconda rata IMU per il 2013 e nell’ipotesi in cui la differenza tra quanto effettivamente versato e quanto avrebbe dovuto essere versato venga comunque corrisposta entro il termine previsto per la scadenza della prima rata IMU dovuta per il 2014 (ossia entro il 16 giugno 2014).

IMU – QUADRO RIASSUNTIVO

Mantiene il medesimo regime applicativo del 2013, con esenzione dall’imposta dell’abitazione principale e delle relative pertinenze, ad eccezione delle abitazioni classificate nelle categorie catastali A/1, A/8 e A/9 (Legge di Stabilità 2014, articolo 1, comma 708).
La norma prevede poi le medesime esenzioni introdotte nel 2013 in relazione ad immobili equiparati all’abitazione principale:

• unità immobiliari appartenenti alle cooperative edilizie a proprietà indivisa, adibite ad abitazione principale e relative pertinenze dei soci assegnatari;
• alloggi sociali; casa coniugale assegnata al coniuge separato/divorziato;
• immobile abitativo posseduto dal personale in servizio permanente appartenente alle Forze armate e alle Forze di polizia.

Ai Comuni è rimessa la decisione regolamentare di introdurre ulteriori equiparazioni all’abitazione principale:

• unità immobiliare posseduta da anziani o disabili ricoverati in struttura;
• unità immobiliare posseduta dai cittadini italiani non residenti nel territorio dello Stato;
• una sola unità immobiliare concessa in comodato dal soggetto passivo ai parenti in linea retta entro il primo grado, per quanto con regole diverse da quelle stabilite per il secondo semestre 2013.

Dal quadro qui rapidamente delineato le norme in materia di IMU trovano applicazione secondo le seguenti modalità:

• prima fase antecedente il 2015 – Esenzione trattandosi di residenza principale dei proprietari (si presume che l’immobile fosse in comproprietà. Nulla però cambia nel caso in cui uno solo dei due coniuge fosse proprietario. Anche in questo caso infatti, trattandosi di residenza principale non di lusso sarebbe andata esente);
• seconda fase – Muore uno dei due comproprietari. Il coniuge sopravvissuto in base all’articolo 540 del Codice civile, si vede attribuito, anche in presenza di altri chiamati all’eredità, il diritto di abitazione sulla casa adibita a residenza familiare e di uso sui mobili che la corredano, se di proprietà del defunto o comuni. In altri termini, la condizione fondamentale affinché il coniuge veda nascere a proprio vantaggio i diritti soprindicati è che la casa e gli arredi siano “di proprietà del defunto o comuni”. Se il diritto di abitazione è stato effettivamente esercitato l’immobile andrà anche in questo caso esente da IMU in quanto residenza principale del coniuge superstite (si suppone che il figlio residente non sia proprietario o comproprietario. Se lo fosse sarebbe ugualmente esente in quanto residente);
• Terza fase muore il soggetto titolare del diritto di abitazione e l’immobile cade in successione. Se il figlio residente nell’immobile ne è il solo proprietario anche in questo caso si avrà esenzione da articolo 1, comma 707 della Legge n. 147/2013. Viceversa se sussistono degli altri proprietari dovranno versare IMU pro-quota come seconda casa mentre il residente sarà esente.

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21 maggio 2018

Massimo Pipino

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La Corte di Cassazione, con l’Ordinanza n. 10228 del 27/04/2018, ha risolto un interessante controversia in tema di finanziamenti infruttiferi da parte dei soci.

Nella specie la società contribuente impugnava l'avviso di accertamento relativo ad Ires ed Irap per l'anno 2004, con il quale l'ufficio recuperava a tassazione la somma di euro 160.000, iscritta a passivo in quanto finanziamento infruttifero da parte dei soci, ritenendo l'iscrizione sfornita di prova.

La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso e la Commissione Tributaria Regionale rigettava l'appello dell'ufficio, il quale ricorreva infine in Cassazione, deducendo, tra le altre, violazione degli artt. 2214, 2697 e 2709 c.c., omessa o comunque insufficiente ed illogica motivazione.

Trattandosi di una voce passiva, infatti, secondo l’Amministrazione ricorrente, la sentenza avrebbe dovuto riconoscere che era onere del contribuente dimostrarne la fondatezza, e, in ogni caso, la sentenza aveva trascurato il fatto che tali presunti finanziamenti erano sforniti di delibera assembleare e di documentazione scritta.

L'ufficio contestava poi, in sostanza, che la CTR per ritenere provati i prestiti infruttiferi si era basata solo sul fatto che i soci avessero disponibilità economica.

Il ricorso, secondo la Suprema Corte, era fondato.

Evidenziano infatti i giudici di legittimità che la sentenza della CTR aveva ritenuto che la somma oggetto di recupero fiscale, iscritta a bilancio come "finanziamento infruttifero dei soci", potesse in effetti ritenersi tale, affermando che non era risolutivo il fatto che i finanziamenti non fossero stati deliberati da apposita assemblea e che non sussistesse alcuna documentazione che provava l'obbligazione.

Riteneva, infatti, il giudice d’appello che la particolare composizione della compagine sociale giustificava comunque dei rapporti, per così dire, più informali anche in tale tipo di operazioni, e che precedenti operazioni economiche e finanziarie dei soci, poste in essere negli anni anteriori, rendevano verosimile che gli stessi, avendone ritratto utilità economica, avessero finanziato la società.

La Corte sottolinea però, a tal proposito, di aver già ritenuto, anche in recenti decisioni (Sez. 5, n. 25578 del 2017), un finanziamento infruttifero esposto in bilancio sfornito del requisito della certezza, sia perché non risultava adottata la relativa delibera assembleare, sia perché il finanziamento contabilizzato non risultava essere stato impiegato in occasione della copertura di perdite o debiti della società, giustificandone così il recupero da parte dell'Ufficio.

L'effettività di un finanziamento infruttifero non può infatti desumersi esclusivamente dalla capacità di spesa e dalla disponibilità di liquidità in capo al socio, dovendosi concludere che i finanziamenti infruttiferi dei soci, laddove ingiustificati, possono essere considerati ricavi in nero (cfr. Sez. 5, n. 14066 del 2017).

Il fatto che la capacità di spesa dei soci negli anni oggetto di accertamento fosse tale da poter giustificare quanto rilevato dai verbalizzanti a titolo di finanziamento, appariva pertanto assolutamente insufficiente, non potendosi di per sé desumere l'effettività di un finanziamento infruttifero solo dalla affermata, capacità di spesa (e quindi da un fatto solo potenzialmente idoneo allo stesso), e non bastando la asserita disponibilità di liquidità a dimostrare l'effettività del finanziamento (cfr. Sez. 5, n.12764 del 2015).

La motivazione della CTR che, oltretutto, escludeva la necessità di prova scritta per dimostrare l'esistenza del prestito, sulla base della considerazione per cui eventuale documentazione "avrebbe potuto essere predisposta in modo strumentale" e da ciò faceva discendere l'irrilevanza della sua mancanza, era quindi errata, perché conferiva valore di prova ad un elemento - la disponibilità economica dei soci – che di per sé non ha invece i requisiti di gravità, precisione e concordanza, violando così anche il principio di ripartizione dell'onere probatorio, che, per le componenti negative del reddito, grava sulla parte che le invoca, e quindi sul contribuente.

La stessa motivazione, secondo la Suprema Corte, era, inoltre, insufficiente, laddove la considerazione sulla informalità dei rapporti in società a ristretta base, non era elemento idoneo ad escludere la rilevanza della mancanza di documentazione.

In conclusione, giova anche evidenziare come non sia possibile in tali casi dedurre che i finanziamenti infruttiferi effettuati dal socio avrebbero dovuto determinare, a tutto voler concedere, un accertamento di maggior reddito in capo al socio e non una presunzione di ricavi non contabilizzati in capo alla società.

Il fenomeno dei finanziamenti infruttiferi, oggetto da tempo di specifici indagini fiscali da parte dell’Agenzia delle Entrate, comporta infatti ben determinate conseguenze sul piano fiscale nei confronti della società, a seconda delle diverse modalità con le quali detto finanziamento avvenga.

E come già evidenziato dalla Suprema Corte, con la decisione del 19.6.2015 n. 12764, grava sulla società l'onere probatorio, con la conseguenza che, non essendo nemmeno riportate nel bilancio della società, indipendentemente dalla disponibilità finanziaria in capo al socio finanziatore, tali somme debbano rientrare nel novero dei ricavi non dichiarati, con, poi, anche conseguente accertamento del maggior reddito in capo al contribuente.

In caso, quindi, di finanziamenti infruttiferi dei soci, ritenuti dall'Ufficio ricavi in nero, grava sul contribuente l'onere di indicare e provare la sussistenza di fatti idonei a giustificare l'antieconomicità del detto comportamento, sintomo, secondo l’id quod plerumque accidit, di sottofatturazione ed evasione fiscale.

In generale, infine, giova evidenziare che occorre addurre elementi sufficienti a smentire la presunzione di legge, essendo regola più volte affermata dalla Corte di Cassazione che i versamenti dei soci alla società si presumono onerosi, senza che possa fare differenza che siano fatti dal socio persona fisica o dal socio imprenditore, non facendo la norma cenno alcuno ad una pretesa natura di persona solo 'fisica" dei soci destinatari della presunzione ed essendo tale limitazione, in carenza di qualsivoglia concreto elemento di differenziazione, contraria ad una interpretazione normativa coerente con i precetti dettati dagli artt. 3 e 53 Cost., in quanto, finirebbe per trattare diversamente situazioni economiche identiche (cfr. Corte di Cassazione, con la sentenza n. 17839 del 09.09.2016).

Ciò detto, la Corte di Cassazione evidenzia anche che la presunzione di onerosità del prestito non è comunque vincibile con ogni mezzo, ma soltanto nei modi e nelle forme tassativamente stabilite dalla legge, in particolare dimostrando che i bilanci allegati alle dichiarazioni dei redditi della società contemplavano un versamento fatto a titolo diverso dal mutuo (Sez. 5 n. 16445 del 2009).

Certo, nel caso di socio persona giuridica tale presunzione sarà ancora più forte, rilevando la questione del finanziamento infruttifero anche sotto il profilo dell’antieconomicità.

Atteso infatti che lo scopo di una società di capitali è sempre la produzione di utili e quindi di reddito, i maggiori elementi positivi (ricavi) afferenti le operazioni economiche non idonee sin dall’origine a realizzare detta finalità possono essere ripresi a tassazione, consentendo l’art. 39, comma 1 lett. d) del DPR 600/73 di recuperare a tassazione i maggiori redditi che emergano sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, ovvero a seguito dell’accertamento di gravi incongruenze tra ricavi, compensi e corrispettivi dichiarati e quelli verosimilmente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio dell’attività svolta.

Ma, come visto, la norma e la presunzione di fruttuosità del finanziamento vale anche nel caso dei soci persone fisiche.

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Giovambattista Palumbo

21 maggio 2018

2) I proventi personali del Commercialista non sono soggetti ad Irap

3) Contributo unificato tributario: i Comuni non hanno maggiori privilegi sulla prenotazione a debito

4) Clausola di specificità nel processo tributario

5) Se manca “lo status quo” il coltivatore diretto non fruisce dei benefici fiscali

6) L’informatizzazione del processo tributario al Forum PA 2018

7) CNDCEC: STP non iscrivibili all’Ordine se non rispettano le condizioni L. 183/2011; accordo con Federcasse; economisti e giuristi insieme, intesa sulle aste telematiche giudiziarie

8) Redditometro smontabile dal conto corrente bancario

9) Interventi di riqualificazione energetica: ok alla cessione del credito per i soggetti no tax area

10) Microcredito, Protocollo Commercialisti - Federcasse

11) Ecobonus, ecco le regole per la cessione del credito d’imposta. In campo anche consorzi e società di servizi energetici

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I proventi personali del Commercialista non sono soggetti ad Irap

Sbaglia il giudice d’appello (Commissione tributaria regionale della Liguria) a considerare soggetti ad Irap i proventi personali del Commercialista, “avendo il giudice d’appello riferito l’autonoma organizzazione quale presupposto impositivo anche a proventi di matrice esclusivamente personale”.

Lo ha stabilito la Corte di cassazione, con l’ordinanza n. 12052/18 del 17 maggio 2018, accogliendo il primo motivo di ricorso presentato da un Commercialista con altri proventi, e, quindi, respingendo le pretese dell’Agenzia delle entrate e al contempo bacchettando il giudice di merito di secondo grado.

L’Agenzia delle entrate, avallata dalla decisione dei giudici di appello, pretendeva il pagamento dell’Irap (da qui l’invio della cartella esattoriale) anche sui compensi derivanti dalle attività di sindaco e revisore di società, lezioni e diritti di autore, consulenze tecniche d’ufficio (CTU).

E’ vero, afferma la Cassazione, che “il contribuente ha l’onere di provare la separatezza dei redditi”, ma il professionista ha proceduto già dal ricorso in primo grado a chiedere di scorporare i proventi per tali attività (sindaco e revisore di società, lezioni e diritti di autore, consulenze tecniche d’ufficio).

In conclusione, la Suprema Corte ha stabilito che “il dottore commercialista che svolga anche attività di sindaco e revisore di società non soggiace ad IRAP per il reddito netto di tali attività, in quanto soggetta ad imposizione è unicamente l’eccedenza dei compensi rispetto alla produttività auto-organizzata”.

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Società tra professionisti: non iscrivibili all’Ordine dei Commercialisti se non rispettano le condizioni L. 183/2011

E’ stato pubblicato il 18 maggio 2018, sul sito internet www.cndcec.it, il Pronto Ordini 319/2017, con il quale il Consiglio nazionale dei commercialisti precisa che dalla lettura dell’art. 10, comma 4, lettera b) della L. 183/2011 emerge che: La maggioranza dei 2/3 dei soci professionisti deve ricorrere congiuntamente sia per teste sia per quote societarie (indipendentemente dalla forma societaria assunta dalla STP; le quote societarie (partecipazione al capitale) dei professionisti devono essere tali da determinare la maggioranza di due terzi nelle deliberazioni o decisioni dei soci.

Pertanto, non è possibile iscrivere le STP nei casi in cui non ricorrano le condizioni fissate dall’art. 10, comma 4, lettera b) della L. 183/2011, ovvero non sono iscrivibili le STP nelle quali non si riscontri contemporaneamente la maggioranza dei 2/3 dei soci professionisti per teste, la maggioranza dei 2/3 per quote di partecipazione al capitale sociale dei soci professionisti e la maggioranza dei 2/3 per voti nelle deliberazioni assegnata ai soci professionisti.

CONTINUA... LEGGI LA VERSIONE INTEGRALE DEL DIARIO (19 pagine) NEL PDF QUI SOTTO

La dichiarazione dei redditi è - in linea generale, salvo casi particolari o parti specifiche di essa - un atto di scienza e quindi sempre emendabile. Il contribuente può fare valere eventuali vizi commessi nella redazione della stessa, che attengano al merito della pretesa tributaria, anche in sede contenziosa indipendentemente dal rispetto dei termini per la presentazione della emenda.

Il contribuente, indipendentemente dalle modalità e termini di cui alla dichiarazione integrativa prevista dall'art. 2 D.P.R. 322/1998 e dall'istanza di rimborso di cui all'art. 38 D.P.R. 602/1973, in sede contenziosa, può sempre opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell'amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti sull'obbligazione tributaria (Cassazione Sez. Un., n. 13378 del 2016).

Indipendentemente dalle indicazioni fornite dal D.P.R. n. 322/98,  “il contribuente, in sede contenziosa, può sempre opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell’Amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti sull’obbligazione tributaria” (Cass. Sez. Un. n. 13378/2016), presentando idonea documentazione a supporto, ed anche nel caso in cui la pretesa tributaria sia “con diretta iscrizione a ruolo a seguito di mero controllo automatizzato” (Cassazione ordinanza n. 6628 del 14 marzo 2017).

E’ errato legare la possibilità di fare valere tali circostanze esclusivamente ai termini di presentazione della dichiarazione integrativa (Corte di Cassazione, sez. Tributaria, sentenza 30 gennaio 2018, n. 2220)

Limiti alla dichiarazione integrativa: manifestazioni della volontà negoziale

La dichiarazione può essere modificata anche oltre i termini per la presentazione di quella integrativa, nel termine di cui all’articolo 43 del DPR 600/73[1] e il contribuente in sede contenziosa, può sempre opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell’amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti sull’obbligazione tributaria. Tale orientamento si riferisce a quelle parti della dichiarazione che costituiscono mera dichiarazione di scienza.

Laddove si sia invece davanti ad una di quelle parti della dichiarazione che costituiscono manifestazione di volontà[2], perché espressioni di una opzione compiuta consapevolmente e volontariamente dal contribuente, ad esempio esercitando una opzione, non si può, poi, a posteriori, modificare la stessa, neppure attraverso una istanza di rimborso (CASS. 18-1-2018 n.1117 sez. T).

Gli elementi indicati in dichiarazione che costituiscono manifestazioni della volontà negoziale del contribuente sono immodificabili, salvo che sia dimostrata la commissione di un errore essenziale obiettivamente riconoscibile da parte dell’Amministrazione. Al contrario gli errori che consistono in manifestazioni di scienza[3] sono emendabili, anche oltre il termine per la presentazione della dichiarazione integrativa ed anche a mezzo di istanza di rimborso.

La giurisprudenza ha ormai stabilito che la dichiarazione può essere emendata anche oltre i termini per la presentazione di quella integrativa ed anche a mezzo di istanza di rimborso, Invero detto principio si riferisce a quelle parti della dichiarazione che costituiscono una mera dichiarazione di scienza, quindi solo ad alcuni tipi di errori (come ad esempio a quello materiale dell’errata imputazione di una plusvalenza ad un anno anziché ad un altro).

La  dichiarazione che costituisce  manifestazione di volontà, frutto di una scelta consapevole e volontaria del contribuente in merito ad una determinata opzione, pertanto, non può  essere modificata in futuro, nemmeno a mezzo di istanza di rimborso.

L’unica possibilità che ha il contribuente è quella di dimostrare, secondo la disciplina generale dei vizi della volontà ex art. 1427 e seguenti c.c., la rilevanza dell’errore, in riferimento alla sua essenzialità ed all’obiettiva riconoscibilità da parte dell’Amministrazione.

Sebbene le denunce dei redditi costituiscano di norma delle dichiarazioni di scienza, e possano quindi essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti, nondimeno, quando il legislatore subordina la concessione di un beneficio fiscale ad una precisa manifestazione di volontà del contribuente, da compiersi direttamente nella dichiarazione attraverso la compilazione di un modulo predisposto dall'erario, la dichiarazione assume per questa parte il valore di un atto negoziale, come tale irretrattabile, anche in caso di errore, salvo che il contribuente dimostri che questo fosse conosciuto o conoscibile dall'amministrazione» (v. Cass. 22/01/2013 n. 1427; Cass. 11/05/2012, n. 7294).

Trattandosi di dichiarazione negoziale e non di scienza, non può non concludersi per l'inapplicabilità, in radice, del principio affermato da Cass. Sez. U n. 13378 del 2016. Il principio di generale emendabilità delle dichiarazioni dei redditi (Cass. Sez. U. n. 15063 del 2002), sia la specificazione che ne fa Cass. Sez. U. n. 13378 del 2016, muovono dalla considerazione della (e si riferiscono esclusivamente alla) dichiarazione dei redditi come «atto non negoziale e non dispositivo, recante una mera esternazione di scienza e di giudizio» ) e non sono pertanto invocabili nel diverso campo delle dichiarazioni aventi contenuto e valore negoziale, in relazione alle quali eventuali errori della volontà espressa dal contribuente assumono rilevanza soltanto ove sussistano i requisiti di essenzialità e riconoscibilità ex art. 1428 cod. civ. (norma che trova applicazione, ai sensi dell'art. 1324 cod. civ., anche agli atti negoziali unilaterali diretti ad un destinatario determinato: cfr. Cass. 11/05/2012, n. 7294; Cass. 01/10/1993, n. 9777).

La dichiarazione dei redditi sottoscritta dal contribuente non produce gli effetti negoziali della ricognizione di debito, ma si esaurisce in un’esternazione di scienza e di giudizio e, come tale, è sempre modificabile a seguito dell’acquisizione di nuovi elementi di conoscenza e di valutazione dei fatti. Tale principio non opera automaticamente per tutto il contenuto della dichiarazione, ma deve circoscriversi a quelle fattispecie che tipicamente integrano errori materiali (ad esempio, di calcolo) o formali (ad esempio, in relazione all’individuazione della voce del modello ministeriale in cui inserire la componente di reddito).

La possibilità di ritrattare è circoscritta agli errori materiali o formali ed è preclusa a quelli espressione della volontà del contribuente. Sussiste un limite invalicabile all’emendabilità della dichiarazione dei redditi da parte del contribuente: la possibilità di ritrattare è circoscritta a quegli errori riconducibili ad una non corretta esternazione di scienza e di giudizio, rimanendone preclusa, però, in relazione a quegli errori riferibili ad una manifestazione di volontà negoziale, come nel caso dell’eventuale esercizio dell’opzione per la compensazione delle perdite pregresse.

La ritrattabilità della dichiarazione, infatti, non può estendersi alle ipotesi in cui con la compilazione di un dato dichiarativo il contribuente manifesti la propria volontà negoziale, come nel caso di esercizio di una facoltà di opzione riconosciutagli dalle norme tributarie. Occorre discriminare tra errori materiali o formali (come quelli di calcolo, di liquidazione, di inesatta qualificazione giuridica dei componenti di reddito o errata individuazione dei righi del modello ministeriale), che saranno sempre emendabili, ed errori afferenti a dati espressivi della volontà del contribuente (quali, ad esempio, quelli riconducibili all’esercizio di una facoltà di opzione), che saranno emendabili soltanto se questi ne dimostri l’essenzialità e l’obiettiva riconoscibilità..

Sopravvenire di decadenze

Il ricorso allo specifico istituto della decadenza implica la perentorietà dei termine presidiato da tale sanzione, con conseguente estinzione del diritto sulla base del dato oggettivo del mancato esercizio del diritto stesso entro il lasso temporale stabilito, indipendentemente da ogni considerazione circa le situazioni soggettive del soggetto incorso nella decadenza, come si desume dalla regola secondo cui la decadenza può essere impedita soltanto dal compimento dell'atto previsto dalla legge (art. 2966 cod.civ.) (in senso conforme, Sez. 5 n. 19868 del 14/11/2012; n. 22673 del 24/10/2014; n. 27302 del 29/12/2016).

L'emendabilità, finanche con atti rilevanti in sede processuale, non consente di superare il limite delle dichiarazioni destinate a rimanere irretrattabili per il sopravvenire di decadenze[4] (Corte di cassazione sezioni unite sentenza n. 13378 del 2016; Cass. 26/04/2017, n. 10239; Cass. 19/01/2016, n. 883) Il principio della generale e illimitata emendabilità delle dichiarazioni fiscali incontra il limite invalicabile di quelle destinate a rimanere irretrattabili per il sopravvenire di decadenze. In tema di dichiarazioni integrative, il contribuente, in sede contenziosa, può sempre opporsi alla maggiore pretesa tributaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione. Tuttavia, il principio in questione non si riferisce alla facoltà di far valere crediti d’imposta per il cui riconoscimento siano previsti termini di decadenza. A norma dell’articolo 14, comma 5, Tuir (vigente ratione temporis), “la detrazione del credito di imposta deve essere richiesta, a pena di decadenza, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui gli utili sono stati percepiti e non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione degli utili nella dichiarazione presentata” (CAS 13-09-2017 n.21242 sez. T) Il principio della generale e illimitata emendabilità della dichiarazione fiscale incontra il limite delle dichiarazioni destinate a rimanere irretrattabili per il sopravvenire di decadenze, come nell’ipotesi prevista nel D.M. 22 luglio 1998, n. 275, il quale, all’art. 6, stabilisce che il credito di imposta è indicato, a pena di decadenza, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel corso del quale il beneficio è concesso (Cass. 19868/2012).[5]

Isabella Buscema

21 maggio 2018

***

CORTE DI CASSAZIONE - Ordinanza 24 aprile 2018, n. 10029

Controllo automatizzato della dichiarazione dei redditi - Art. 36 bis d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 - Credito di imposta per incentivi alla ricerca scientifica - Disconoscimento

Fatti di causa

A norma dell'art. 36 bis d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, l'Agenzia delle Entrate procedeva al controllo automatizzato della dichiarazione Modello Unico 2003, relativo all'anno di imposta 2002, presentato dalla società M. s.r.l., disconoscendo il credito di imposta per incentivi alla ricerca scientifica a causa della mancata compilazione del quadro RU del Modello Unico. Seguiva la notificazione della cartella di pagamento per l'importo complessivo di euro 57.615, comprensivo di interessi e sanzioni.

Contro la cartella di pagamento la società proponeva ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Torino che lo accoglieva con sentenza n.44 del 2007, annullando la cartella impugnata.

L'Agenzia delle Entrate proponeva appello alla Commissione tributaria regionale che lo accoglieva con sentenza del 28.1.2010, confermando la cartella impugnata.

Contro la sentenza di appello la società M. srl propone due motivi di ricorso per la cassazione.

Deposita memoria.

Deposita documenti.

L'Agenzia delle Entrate non si è costituita.

Il Procuratore generale ha concluso per l'accoglimento del ricorso.

Ragioni della decisione

Il ricorso deve essere rigettato.

1. Primo motivo:"Violazione e falsa applicazione degli artt. 6 comma 4 legge 27 luglio 2000 n. 212, 5 del d.m. 22 luglio 1998 n. 275, 14 d.m. 8 agosto 2000 n. 593 (Regolamento recante disciplina delle modalità di concessione degli incentivi per la ricerca scientifica ai sensi dell'art. 5 legge 27 dicembre 1997 n. 449), 14 d.m. 8 agosto 2000 n. 593 e art. 1 Disposizioni sulla legge in generale in relazione all'art. 360 primo comma n. 3 cod.proc.civ., ed omessa, contraddittoria ed insufficiente motivazione su un fatto controverso e decisivo per il giudizio in relazione all'art. 360 n.5 cod.proc.civ.".
2. Secondo motivo: "Violazione e falsa applicazione dell'art. 6 comma 2 della legge 27 luglio 2000 n. 212 ed omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio in relazione all'art. 360 n. 5 cod.proc.civ.", nella parte in cui la C.T.R. "non ha tenuto in alcun conto ed ha in ogni caso violato", la citata norma dello Statuto dei diritti del contribuente che obbliga l'Amministrazione ad informare il contribuente di ogni fatto o circostanza da cui possa derivare il mancato riconoscimento di un credito.

2.1. I motivi, da esaminare congiuntamente, sono infondati. Il richiamo al disposto dell'art. 6 comma 4 della legge 27 luglio 2000 n. 212 non è pertinente. Contrariamente a quanto affermato dalla ricorrente, l'Amministrazione finanziaria non ha richiesto al contribuente un documento di cui era già in possesso (provvedimento del Ministero della Ricerca scientifica di concessione del credito di imposta); ben diversamente, ha rilevato l'avvenuta violazione dell'obbligo di indicazione del credito di imposta nella dichiarazione dei redditi, previsto dal combinato disposto dell'art. 5 comma 7 della legge n. 449 del 1997 e art. 6 comma primo del Regolamento di attuazione approvato con il d.m. 22 luglio 1998 n. 275, con conseguente decadenza dal diritto di credito comminata dalle citate disposizioni normative.

In conformità all'orientamento interpretativo nettamente maggioritario espresso dalla giurisprudenza di questa Corte, si rileva che l'art. 6 comma 1 del d.m. n. 275 del 1998, recante "Regolamento di disciplina delle modalità di concessione degli incentivi per la ricerca scientifica, ai sensi dell'art. 5 della legge 27 dicembre 1997 n. 449", prevede espressamente la comminatoria della sanzione di decadenza dall'incentivo fiscale in caso di mancata indicazione del credito di imposta nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo nel corso del quale il beneficio è concesso.

La previsione di un termine stabilito a pena di decadenza, risultante dal combinato disposto della norma di legge (art. 5 comma 7 della legge n. 449 del 1997) e della norma regolamentare di rinvio (art. 6 del d.m. citato) è evidentemente ispirata alla ratio di definire, entro un tempo determinato, l'onere finanziario derivante dal riconoscimento dei crediti di imposta, altrimenti suscettibile di rimanere sospeso a tempo indefinito.

Il ricorso allo specifico istituto della decadenza implica la perentorietà dei termine presidiato da tale sanzione, con conseguente estinzione del diritto sulla base del dato oggettivo del mancato esercizio del diritto stesso entro il lasso temporale stabilito, indipendentemente da ogni considerazione circa le situazioni soggettive del soggetto incorso nella decadenza, come si desume dalla regola secondo cui la decadenza può essere impedita soltanto dal compimento dell'atto previsto dalla legge (art. 2966 cod.civ.) (in senso conforme, Sez. 5 n. 19868 del 14/11/2012; n. 22673 del 24/10/2014; n. 27302 del 29/12/2016).

Ad uguale conclusione conduce la recente pronuncia di Sez. U. n. 13378 del 30/6/2016 che, unitamente alla affermazione del principio secondo cui, in caso di errori od omissioni nella dichiarazione, il contribuente può sempre opporsi, in sede contenziosa, alla maggiore pretesa tributaria dell'Amministrazione finanziaria, non ha mancato di precisarne i limiti di applicabilità, affermando che "il principio della generale e illimitata emendabilità della dichiarazione fiscale incontra il limite della dichiarazione destinata a rimanere irretrattabile per il sopravvenire di decadenze , come nell'ipotesi prevista nel d.m. 22 luglio 1998 all'art. 6" (punto 23, pag. 6/7 motivazione), conforme Sez. 5 n. 30172 del 15/12/2017).

A sostengo della non emendabilità del mancato esercizio, nel termine di legge, dell'opzione per il conseguimento del beneficio fiscale in oggetto, si è ulteriormente osservato che, in tema di incentivi fiscali per la ricerca scientifica, l'indicazione del credito d'imposta di cui all'art. 5 della I. n. 449 del 1997, che deve essere effettuata, a pena di decadenza, ai sensi dell'art. 6 del d.m. n. 275 del 1998, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta nel corso del quale il beneficio è concesso, integra un atto negoziale, in quanto diretto a manifestare la volontà di avvalersi del beneficio fiscale in ragione dell'affermazione della rispondenza dell'attività svolta alle finalità perseguite dal legislatore, sicché, il contribuente che abbia omesso tale indicazione non può invocare il principio di generale emendabilità della dichiarazione fiscale, che opera solo in caso di mera esternazione di scienza (Sez. 5 - Ordinanza n. 30172 del 15/12/2017).

Per le stesse ragioni il Collegio non condivide il difforme orientamento difforme espresso da Sez. 5 n. 26550 del 21/12/2016, secondo cui, in tema di incentivi fiscali per la ricerca scientifica, l'omessa indicazione del credito di imposta in dichiarazione costituisce una mera "decadenza formale", che non preclude al contribuente la possibilità di opporre in sede contenziosa la effettiva esistenza del diritto di credito ancorché decaduto; orientamento difforme basato sul richiamo alla citata pronuncia di S.U n. 13378 del 2016, la quale, come evidenziato in precedenza, ha invece precisato che la regola della generale emendabilità della dichiarazione fiscale in sede giurisdizionale incontra il limite della sopravvenienza di cause di decadenza previste da specifiche disposizioni normative, aventi l'effetto di rendere irretrattabile la dichiarazione.

2.2. Premesso che l'obbligo di informazione previsto dall'art. 6 comma 2 legge n. 212 del 2000 non è presidiato da alcuna sanzione di invalidità, esso non comprende un obbligo di informazione "giuridica" del contribuente circa il contenuto precettivo di norme di legge o regolamentari che, come nel caso in esame, impongono al soggetto che intende utilizzare in compensazione un determinato credito di imposta di indicarlo, a pena di decadenza, nell'apposito quadro della dichiarazione (art. 6 del d.m. 445 del 1996 di attuazione dell'art. 5 della legge 449 del 1997).

Peraltro non è controverso che l'obbligo di indicazione dei crediti di imposta in dichiarazione sia stato ulteriormente ribadito dalle istruzioni ministeriali fornite per la compilazione della dichiarazione Modello Unico 2003.

La mancanza di un orientamento giurisprudenziale univoco giustifica la compensazione delle spese.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso. Compensa le spese

***

CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 30 gennaio 2018, n. 2220

Tributi – Dichiarazioni dei redditi ed IVA – Debito d’imposta emergente per mero errore nella compilazione della dichiarazione – Dichiarazione integrativa tardiva – Emendabilità in sede contenziosa

Ritenuto che

La società O.P.S. spa ricorre, sulla base di cinque motivi, contro la sentenza della CTR del Lazio n. 8/9/2009 che, respingendo l’appello contro la sentenza della CTP, ha confermato la cartella di pagamento n. 103 2004 00256413 22, notificata il 28.1.2005 – relativa all’iscrizione a ruolo dell’asserito omesso o carente versamento di imposte iva, irpeg ed irap per l’anno di imposta 2000 (mod. Unico 2001) e l’asserito omesso o carente versamento di ritenute ed addizionali regionali, oltre interessi e sanzioni -, affermando la regolarità della notifica della cartella stessa (avvenuta presso una sede effettiva della società diversa dal domicilio fiscale) e della sua emissione perché la dichiarazione integrativa, che il contribuente aveva presentato per rimediare agli errori che asseriva avere commesso nella dichiarazione originaria cui la cartella si riferiva, era tardiva.

Il concessionario della riscossione Equitalia Sestri spa si costituisce con controricorso ed articola un motivo di ricorso incidentale.

L’Agenzia delle Entrate si costituisce con controricorso.

In data 7.9.2017 il ricorrente ha depositato memoria.

Considerato che

Con il primo motivo di ricorso la società ricorrente deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 26, comma 5, dpr 602 del 1973, art. 60, comma 1, lett. c) dpr 600 del 1973, in relazione agli artt. 58, commi 3 e 4, e 59, comma 4, dpr 600 del 1973, degli artt. 145, 156 e 157 c.p.c., 62, comma 1, d. Ivo 546 del 1992 con riferimento all’art. 360 n. 3) c.p.c, per non avere la CTR riconosciuto la invalidità della notifica della cartella, effettuata in un luogo diverso da quello della sede legale sulla sola base di dati emergenti dall’anagrafe tributaria, e formulando al riguardo – come per tutti i motivi – quesito di diritto, atteso che, nella specie, si tratta di ricorso contro sentenza pubblicata anteriormente al 4.7.2009;

- con il secondo motivo di ricorso la società deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 26 dpr 602 del 1973, dell’art 21 d. Ivo 546 del 1992, degli artt. 145, 156 e 157 c.p.c. ai sensi dell’art. 62 comma 1 d. Ivo 546 del 1992 ed in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c. per avere la CTR erroneamente ritenuto sanato il vizio di notifica, mentre nella specie si è in presenza di inesistenza di quest’ultima, e quindi di insanabilità del vizio,

- con il terzo motivo deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 19, comma 1, lett. d) d.Ivo. 546 del 1992, dell’art. 36-bis dpr 600 del 1973, dell’art. 38 dpr 602 del 1973 e del principio di emendabilità della dichiarazione dei redditi, ai sensi dell’art. 62 comma 1 d. Ivo 546 del 1992 e 360 n. 3) c.p.c. per avere la CTR errato sull’interpretazione delle norme che consentivano di ritenere illegittima l’iscrizione a ruolo, in quanto la dichiarazione era frutto di mero errore;

- con il quarto motivo deduce violazione e falsa applicazione dell’art 2, comma 8, dpr n. 322 del 1998, art. 11 delle preleggi, art. 3, comma 1, legge 212 del 2000 nonché dell’art. 2 dpr n. 435 del 2001 in relazione all’art. 62 comma 1 d.Ivo 546 del 1992 e 360 n. 3)c.p.c. per avere la CTR ritenuto tardiva la presentazione integrativa, per quanto per l’anno di imposta 2000 e per l’anno di presentazione della relativa dichiarazione (2001) – ai quali si riferisce la controversia – la normativa non prevedesse alcun limite temporale per la correzione di errori od omissioni della dichiarazione. L’introduzione di un termine risale infatti all’art. 2, comma 3, lett c) e d) dpr 435 del 2001, entrato in vigore dal 1.1.2002 e non applicabile, quindi, al caso di specie;

- con il quinto motivo deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 2, commi 8 ed 8 – bis dpr 322 del 1998, nonché dell’art. 12 delle preleggi e del principio di emendabilità della dichiarazione, ai sensi dell’art. 62 comma 1 d. Ivo 546 del 1992 e 360 n. 3) c.p.c. per avere la CTR compiuto riferimento, per valutare la tempestività della dichiarazione integrativa, all’art 2 comma 8-bis dpr 322 del 1998 (che prevede come termine per la dichiarazione integrativa quello della presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo), anziché al comma 8 dello stesso art. 2 (che consente la presentazione entro il termine di cui all’art. 43 dpr 600 del 1973, cioè entro il quarto anno successivo alla presentazione della dichiarazione) applicabile al caso di specie;

- con l’unico motivo di ricorso incidentale, il concessionario della riscossione Equitalia Sestri spa deduce erroneità della sentenza della CTR laddove non ha dichiarato il difetto di legittimazione passiva dello stesso in relazione all’asserito vizio di notifica della cartella per erroneità del luogo, non essendo il difetto a sé riconducibile, non avendo avuto alcun ruolo nella individuazione dell’indirizzo dove espletare la notifica, ma avendo compiuto un’attività meramente esecutiva, mentre era l’ente impositore ad avere proceduto all’iscrizione a ruolo ed alla emissione della cartella recante l’indicazione dell’indirizzo.

I primi due motivi, relativi alla notifica della cartella, possono essere trattati congiuntamente, attesa la loro stretta connessione. Con il primo, infatti, in sostanza la società ricorrente deduce che la notifica è invalida perché non è stata compiuta presso la sede legale, ma presso altra sede, mentre con il secondo afferma che, poiché tale notifica deve ritenersi inesistente, non è neppure sanabile.

I motivi sono infondati

Nella specie, non è in contestazione che, pur essendo avvenuta la notifica dell’atto in luogo diverso dalla sede legale e domicilio fiscale, la società ne sia venuta a conoscenza e abbia instaurato regolarmente un giudizio per l’annullamento dell’atto stesso, anche per motivi di merito. Il luogo della notifica era, infatti, un’altra sede effettiva dell’impresa (sita in Albenga), sebbene diversa da quella legale (sita in Roma).

Orbene, è giurisprudenza costante di questa Corte, nell’interpretazione dell’art. 60 comma 1, lett. c), dpr 600 del 1973 e 26 dpr 602 del 1973, ma anche degli art. 145 c.p.c. e 46 c.c., quella per cui è pienamente valida la notifica effettuata in luogo diverso dalla sede legale dell’impresa, e quindi dal domicilio fiscale, quando l’atto raggiunga effettivamente il destinatario (Sez. 6-5, n. 1248 del 2017; Sez. 5, n. 8039 del 2017; Sez. 5, n. 10434 del 2011).

Anche la sentenza n. 19584 del 2004, citata dallo stesso ricorrente a sostegno della propria tesi (ed erroneamente indicata come emessa dalle Sez. Un., mentre appartiene alla sezione lavoro), in realtà afferma il principio della validità della notifica anche quando, sebbene non siano state rispettate le formalità, l’atto sia stato di fatto ricevuto da persona riferibile al destinatario.

Quest’ultima decisione, poi, offre lo spunto per affrontare anche il secondo motivo.

La notifica in questione, infatti, ha certamente raggiunto il proprio scopo nonostante, tutt’al più, la sua irritualità, per cui nessuna pronuncia di nullità della stessa può essere emessa. Si verte, poi, a maggior ragione, certamente al di fuori della sfera estrema della inesistenza della notifica, unica ipotesi per la quale Sez. Un. n. 14916 del 2016 ha ravvisato la insanabilità (al di là della specificità della fattispecie, laddove essa si riferisce alle notifiche processuali più che degli atti amministrativi).

Con il terzo motivo di ricorso, ribadito poi anche nella memoria aggiuntiva depositata il 7.9.2017, la società ricorrente lamenta, in sostanza, che la CTR non ha riconosciuto la possibilità di fare valere in sede processuale il merito della infondatezza della pretesa tributaria, infondatezza non emersa in dichiarazione per un mero errore nella compilazione di quest’ultima. In ricorso, infatti, il contribuente ha evidenziato che il debito tributario emergente dalla dichiarazione era frutto di mero errore materiale, perché il debito iva – cui si riferiva l’errore – era realmente inesistente, come confermato dalla circostanza, non contestata, per cui nel corso di una verifica della Guardia di Finanza del 2002 lo stesso non era stato ravvisato.

La CTR avrebbe quindi errato, nella prospettazione del ricorrente, laddove si è limitata ad affermare che i termini per l’emenda della dichiarazione erano scaduti.

In primo luogo, l’eccezione di inammissibilità del motivo formulata dall’Agenzia in controricorso, secondo cui lo stesso sarebbe motivo nuovo perché formulato per la prima volta nel ricorso per cassazione, non appare fondata, al di là della rispondenza al principio di autosufficienza di tale eccezione, meramente formulata, ma non corroborata, in controricorso, da alcun elemento. In ogni caso, la stessa, come detto, non appare fondata, atteso che dagli atti a disposizione di questo collegio emerge come il contribuente avesse già in fase di merito contestato la legittimità dell’iscrizione a ruolo per inesistenza del debito, che è, in sostanza, il contenuto di questo motivo di ricorso.

Il motivo è fondato

La giurisprudenza aveva già in passato delineato un orientamento secondo il quale, poiché la dichiarazione è – in linea generale, salvo casi particolari o parti specifiche di essa – un atto di scienza e quindi sempre emendabile, il contribuente può fare valere eventuali vizi commessi nella redazione della stessa, che attengano al merito della pretesa tributaria, anche in sede contenziosa indipendentemente dal rispetto dei termini per la presentazione della emenda. (Sez. 5, n. 23574 del 2012, riguardante, oltre tutto, le stesse parti relativamente ad altro periodo di imposta, e Sez. 6-5, n. 21740 del 2015).

Sulla questione sono poi intervenute nel 2016 le Sez. Un. della Corte che, nello statuire sui termini di presentazione della dichiarazione integrativa per correggere errori od omissioni, hanno anche affermato che il contribuente, indipendentemente dalle modalità e termini di cui alla dichiarazione integrativa prevista dall’art. 2 dpr 322/1998 e dall’istanza di rimborso di cui all’art. 38 dpr 602/1973, in sede contenziosa, può sempre opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell’amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti sull’obbligazione tributaria. (Sez. Un., n. 13378 del 2016).

La CTR ha quindi errato nel legare la possibilità di fare valere tali circostanze esclusivamente ai termini di presentazione della dichiarazione integrativa. Il ricorso va, quindi, accolto sul punto e la sentenza di appello cassata con rinvio alla CTR del Lazio in diversa composizione.

L’accoglimento del terzo motivo comporta l’assorbimento del quarto e quinto motivo relativi ai termini di presentazione della dichiarazione integrativa.

Con l’unico motivo di ricorso incidentale Equitalia lamenta che la CTR non ha tenuto conto delle difese svolte dalla stessa in merito alla correttezza del proprio operato sulla notifica dell’atto e, in sostanza, del difetto di legittimazione passiva della medesima rispetto alle domande del contribuente, atteso che Equitalia si sarebbe limitata ad effettuare mera attività esecutiva di notifica dell’atto presso l’indirizzo indicato dall’ente impositore.

Il motivo è inammissibile, in primo luogo perché avanzato in maniera formalmente non corretta, non indicando né la norma che si assume violata, né il profilo sotto il quale esso è proposto.

Se si considera che, secondo un orientamento giurisprudenziale, anche la sola errata indicazione del parametro di cui all’art. 360 c.p.c. determina inammissibilità del ricorso (Sez. 6-3, n. 6835 del 2017), a maggior ragione questo vale se tale indicazione è totalmente mancante. A ben vedere, poi, si tratta di formalità non fine a se stessa, essendo il profilo di censura della decisione impugnata essenziale per la valutazione del ricorso.

Ma lo stesso è inammissibile in quanto, dalla sua lettura, si deduce che esso ha come presupposto una eventuale declaratoria di invalidità della notifica della cartella presso la sede di Albenga; sul punto, però, il controricorrente è risultato integralmente vittorioso sia in appello che nella presente sentenza, dove la notifica è stata riconosciuta come valida.

La giurisprudenza di questa Corte afferma, al riguardo, che il ricorso incidentale per cassazione presuppone la soccombenza e non può, quindi, essere proposto dalla parte che sia risultata completamente vittoriosa nel giudizio di appello (Sez. II, n. 134 del 2017).

P.Q.M.

Accoglie il terzo motivo di ricorso, assorbiti il quarto ed il quinto; cassa la sentenza impugnata con rinvio alla CTR del Lazio in diversa composizione, anche per le spese.

Rigetta il primo e secondo motivo di ricorso.

Dichiara inammissibile il motivo del ricorso incidentale.

[1] VD articolo 2 D.P.R. n 322del 22 luglio 1998 in vigore dal 3 dicembre 2016 per effetto del decreto legge n 193/2016

[2] Non è possibile emendare la dichiarazione se è stato omesso il credito per la ricerca scientifica. Va, cioè, escluso il principio della generale emendabilità delle dichiarazioni. La correzione della dichiarazione non è da escludere per una “confusione” tra i piani dell’accertamento e quelli della riscossione, bensì per «l’impossibilità di procedere ad emenda di una dichiarazione negoziale, se non nei ristretti limiti della rilevanza dell’errore negli atti negoziali». Essendo pacifico che il contribuente abbia omesso l’indicazione del credito in parola nella dichiarazione relativa all’anno di imposta cui lo stesso si riferisce e dovendosi in parte qua la dichiarazione ritenere espressione dell’autonomia negoziale, correttamente i giudici di merito ne hanno escluso l’emendabilità. (CAS 15-12-2017 n.30172 sez. T)

[3] in tema di incentivi fiscali per la ricerca scientifica, l'indicazione del credito d'imposta di cui all'art. 5 della I. n. 449 del 1997, che deve essere effettuata, a pena di decadenza, ai sensi dell'art. 6 del d.m. n. 275 del 1998, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta nel corso del quale il beneficio è concesso, integra un atto negoziale, in quanto diretto a manifestare la volontà di avvalersi del beneficio fiscale in ragione dell'affermazione della rispondenza dell'attività svolta alle finalità perseguite dal legislatore, sicché, il contribuente che abbia omesso tale indicazione non può invocare il principio di generale emendabilità della dichiarazione fiscale, che opera solo in caso di mera esternazione di scienza (Sez. 5 - Ordinanza n. 30172 del 15/12/2017).

[4] in tema di agevolazioni tributarie, il credito d’imposta di cui all’art. 11 della legge 27 dicembre 1997, n. 449, utilizzato in compensazione dal contribuente, deve essere indicato, a pena di decadenza, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’ imposta durante il quale è stato concesso il beneficio, in ragione del richiamo operato dalla citata norma all’art. 11 della legge 5 ottobre 1991, n. 317. Tale importante principio è stato statuito dalla Corte di Cassazione civ. Sez. V, con sentenza n. 12166 del 30-05-2014 Sussiste il limite delle dichiarazioni destinate a rimanere irretrattabili per il sopravvenire di decadenze; si pensi al D.M. 22 luglio 1998, n. 275 che impone per il credito d’imposta sulla ricerca scientifica a pena di decadenza la sua indicazione in dichiarazione. La dichiarazione dei redditi non è emendabile se il contribuente ha optato per l’adeguamento agli studi di settore (C.Cass., sez. T, Sent. 16 settembre 2015, n. 18180).

[5] Secondo il ricorrente la Commissione tributaria regionale ha violato l'art. 6 comma 4 legge 212 del 2000 che fa divieto di richiedere documenti già in possesso dell'Amministrazione finanziaria; ha violato la gerarchia delle fonti facendo prevalere sullo Statuto dei contribuenti la norma regolamentare di cui al d.m. n. 275 del 1997 (ndr d.m. n. 275 del 1998) che prevede la decadenza dal credito di imposta qualora esso non sia indicato nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel quale il beneficio è concesso; il credito di imposta in oggetto è regolato dal d.m. n. 593 del 8 agosto 2000 e non dal d.m. n. 275 del 1998.

Sono queste le conclusioni che si leggono nella sentenza n. 610/01/2018, pronunciata il 19.3.2018 dalla Sezione I° della Commissione Tributaria Provinciale di Potenza, a seguito dell’impugnazione di una comunicazione di iscrizione ipotecaria notificata al socio di una s.a.s. in qualità di soggetto solidalmente responsabile per i debiti maturati dall’ente.

Il ricorso del contribuente si articolava su diversi punti, fra cui: 1) ...l’illegittimità dell’atto impugnato per mancata notifica della comunicazione preventiva d’iscrizione ipotecaria; 2) ...l’inesistenza della notifica dell’atto impugnato poiché effettuata a mezzo di posta privata in violazione dell’art. 4 del D. Lgs. n. 261/99; 3) ...la nullità del provvedimento cautelare in conseguenza dell’omessa notifica al contribuente delle cartelle riportate nell’atto.

Ma più di tutte, il ricorrente lamentava l’illegittimità di quest’ultimo dal momento che l’Agenzia delle Entrate Riscossione non aveva minimamente dato prova del fatto che l’aggressione del patrimonio del socio si rendeva necessaria dopo che i tentativi di soddisfare il proprio credito con il patrimonio della società si erano rivelati totalmente vani.

Tanto faceva richiamando nel motivo di ricorso il disposto di cui all’art. 2304 del codice civile, a tenor del quale: “I creditori sociali, anche se la società è in liquidazione, non possono pretendere il pagamento dai singoli soci, se non dopo l'escussione del patrimonio sociale.”.

Norma, quella appena citata, secondo cui, a differenza di quanto previsto per le società semplici (o irregolari) ex art. 2268, il creditore della società di persone (s.n.c piuttosto che s.a.s.) non può aggredire indifferentemente il patrimonio sociale o quello del singolo socio che ha agito in nome e per conto della società (art. 2267), ma deve prima escutere il patrimonio sociale, in virtù del principio di autonomia patrimoniale della società.
Solo dopo l'infruttuosa escussione del patrimonio sociale, invece, il creditore potrà pretendere il pagamento anche dal singolo socio; ciò, in virtù del fatto che la responsabilità di quest’ultimo pur essendo solidale con quella dell’ente rimane pur sempre una responsabilità di tipo sussidiaria.

Chiamati a giudicare sulla fondatezza delle eccezioni sollevate dal contribuente, i Decidenti lucani hanno statuito l’illegittimità della misura cautelare adottata sui beni dello stesso, convergendo su più di una delle anomalie denunciate dal ricorrente a mezzo dell’atto introduttivo del giudizio.

Più in particolare, i Giudici aditi hanno concluso per la nullità dell’Ipoteca esattoriale, in primo luogo per nullità/inesistenza della notifica della comunicazione preventiva, cosi affermando: “Sempre in via pregiudiziale bisogna verificare se l’iscrizione impugnata è stata preceduta dalla comunicazione preventiva di cui all’art. 77 comma 2bis del DPR n. 602/73.

La resistente ha prodotto copia del detto preavviso n. 0927620 1500003280000, con il quale invitava il ricorrente a versare l’importo dovuto entro trenta giorni, pena, in mancanza, la iscrizione di ipoteca. A riprova della comunicazione del prefato preavviso, ha prodotto la fotocopia di un avviso di ricevimento, dal quale risulta che il plico contenente il preavviso di iscrizione era indirizzato a …; che è stato consegnato il 16.10.2015 a persona identificata mediante sbarramento della casella persona giuridica - legale rappresentante con sottoscrizione illeggibile; inoltre dalla casella detta si diparte una linea di congiunzione alla casella <<addetto alla casa Ufficio o Azienda>>.

Siffatta notifica-comunicazione si appalesa nulla (se non inesistente), per assoluta incertezza della identità della persona fisica alla quale è stato consegnato il plico. La nullità-inesistenza della notifica della comunicazione preventiva si sostanzia nel mancato assolvimento dell’obbligo imposto dal comma 2bis dell’art. 77 del DPR n. 602/73, sanzionato con la consequenziale nullità della impugnata iscrizione.”

In secondo luogo, il Collegio potentino ha  accolto la doglianza del contribuente relativa alla violazione dell’art. 2304 c.c., avendo cura di rimarcare come: “In via residuale va infine rilevato, atteso che i debiti erariali per i quali è stata iscritta la ipoteca sui beni del ricorrente gravavano sulla Sas, che la resistente nulla ha argomentato e/o provato sulla incapienza del patrimonio sociale.

Vero è che il beneficio di escussione previsto dall’art. 2304 cc. ha efficacia limitatamente alla fase esecutiva e non invece alla costituzione di una garanzia reale (Cass. n. 49/2014); la Corte di legittimità, tuttavia, nella citata sentenza non ha mancato di precisare che anche la garanzia reale sui beni del socio (nella specie illimitatamente responsabile per i debiti sociali) possa essere presa dal creditore <<…una volta che il patrimonio sociale risulti incapiente o insufficiente al soddisfacimento del suo credito>>”.

Daniele Brancale

21 maggio 2018

Gli operatori sono in attesa del decreto ministeriale, da emanarsi entro il 4 luglio 2018, che deve fornire indicazioni sul nuovo adempimento relativo alla rilevazione dei titolari effettivi dei trust nel registro delle Imprese.

L’art. 9 del D.Lgs. 25 maggio 2017, n. 90, entrato in vigore il 4 luglio 2017 disponeva infatti, che “Il decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, di concerto con il Ministro dello sviluppo economico, previsto dall'articolo 21, comma 5, del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231, e  successive modificazioni, è adottato entro 12 mesi dalla data di entrata in vigore del presente decreto.” La speranza è quella di ottenere attraverso il decreto indicazioni ulteriori su come si debbano identificare i titolari effettivi, atteso che il dato normativo potrebbe essere variamente interpretato.

Al momento non è dato conoscere alcuna anticipazione sul contenuto del decreto stesso[1].

Il titolare effettivo delle società

In base al comma 1 dell’articolo 20 del D.Lgs. 21 novembre 2007, n. 231 [c.d. "Antiriciclaggio"], denominato “criteri per la determinazione della titolarità effettiva di clienti diversi dalle persone fisiche”, il titolare effettivo di clienti diversi dalle persone fisiche coincide con la persona fisica o le persone fisiche cui, in ultima istanza, è attribuibile la proprietà diretta o indiretta dell'ente ovvero il relativo controllo.

Per identificazione del titolare effettivo dei clienti diversi dalle persone fisiche   si deve verificare la persona fisica o le persone fisiche alle quali, in ultima istanza, è attribuibile la proprietà diretta o indiretta dell'ente ovvero il relativo controllo.

Per le società di capitali:

1. costituisce indicazione di proprietà diretta la titolarità di una partecipazione superiore al 25 % del capitale del cliente, detenuta da una persona fisica;
2. costituisce indicazione di proprietà indiretta la titolarità di una percentuale di partecipazioni superiore al 25 % del capitale del cliente, posseduta per il tramite di società controllate, società fiduciarie o per interposta persona.

E’ previsto, inoltre, che quando risulti complicata l’individuazione univoca della proprietà diretta o indiretta dell'ente, il titolare effettivo si configura nella persona fisica o le persone fisiche cui, in ultima istanza, è attribuibile il controllo (co. 3 art. 20) dell’ente in forza:

1. del controllo della maggioranza dei voti esercitabili in assemblea ordinaria;
2. del controllo di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante in assemblea ordinaria;
3. dell'esistenza di particolari vincoli contrattuali che consentano di esercitare un’'influenza dominante.

Se, anche seguendo le disposizioni del comma 3 sopra citato, risulti comunque difficile individuare univocamente uno o più titolari effettivi, è necessario attribuire tale ruolo a chi detiene all’interno della società poteri di amministrazione o direzione.

E’ opportuno che dell’iter di identificazione rimanga prova delle verifiche effettuate.

L’obbligo di iscrizione nel registro delle imprese

L’art. 21, comma 1 stabilisce che le imprese dotate di personalità giuridica tenute all'iscrizione nel Registro delle imprese di cui all'articolo 2188 del codice civile e le persone giuridiche private tenute all'iscrizione nel Registro delle persone giuridiche private di cui al decreto del Presidente della Repubblica 10 febbraio 2000, n. 361, comunicano le informazioni relative ai propri titolari effettivi, per via esclusivamente telematica e in esenzione da imposta di bollo, al Registro delle imprese, ai fini della conservazione in apposita sezione ad accesso riservato.

E’ previsto che l'omessa  comunicazione  delle informazioni sul titolare effettivo è punita con la medesima sanzione di cui all'articolo 2630 del codice civile.

Si tratta della sanzione amministrativa pecuniaria da 103 euro a 1.032 euro. Se la denuncia, la comunicazione o il deposito avvengono nei trenta giorni successivi alla scadenza dei termini prescritti, la sanzione amministrativa pecuniaria è ridotta ad un terzo.

Il successivo comma 2 art. 21 disciplina i soggetti che hanno diritto di accesso alla sezione ‘speciale’ del registro. La stessa, infatti, non è aperta a chiunque.

Si veda la successiva tabella n. 1:

La norma prevede, sembra solo in relazione alla lettera f), che “L'interesse deve essere diretto, concreto ed attuale e, nel caso di enti rappresentativi di interessi diffusi, non deve coincidere con l'interesse di singoli appartenenti  alla  categoria  rappresentata.  

L'accesso alle informazioni sulla titolarità effettiva può essere escluso qualora le informazioni riguardino persone incapaci o minori d'età ovvero qualora l'accesso esponga il titolare effettivo a rischi per la propria incolumità”.

Ci si può chiedere se questi principi valgano solo per la lettera f) o piuttosto in termini generali.

Si deve, infatti, osservare che in base alla lettera e) l’accesso alla sezione è consentita ai soggetti tenuti agli adempimenti antiriciclaggio.

E’ necessario valutare se la mera appartenenza alla categoria legittimi consultazioni libere o se, al contrario, la consultazione debba essere subordinata ad un espletamento degli obblighi antiriciclaggio.

La consultazione libera renderebbe di fatto pubblica anche questa sezione. Si potrebbe pensare, invece, che la consultazione possa essere subordinata ad una effettiva esigenza del richiedente.

Ad esempio, potrebbe essere il caso della banca che deve aprire il conto corrente  della società oppure potrebbe essere il caso del commercialista che ne segue la consulenza.

Dovendo costoro identificare i titolari effettivi, gli stessi potrebbero aver accesso a questa nuova sezione del Registro.

Le nuove disposizioni antiriciclaggio in ambito trust: il titolare effettivo

Le previsioni in tema di titolare effettivo del trust sono mutate rispetto al passato.

Nella versione ante D.Lgs. 90/2017, la definizione di “titolare effettivo”, di cui all’articolo 1 comma 2 lettera u), si focalizzava soprattutto sui beneficiari.

L’art. 2, co. 1 lett. b) dell’Allegato tecnico stabiliva che: in caso di entità giuridiche quali le fondazioni e di istituti giuridici quali i trust, che amministrano e distribuiscono fondi:

1) se i futuri beneficiari sono già stati determinati, la persona fisica o le persone fisiche beneficiarie del 25 per cento o più del patrimonio di un'entità giuridica;

2) se le persone che beneficiano dell'entità giuridica non sono ancora state determinate, la categoria di persone nel cui interesse principale è istituita o agisce l'entità giuridica;

3) la persona fisica o le persone fisiche che esercitano un controllo sul 25 per cento o più del patrimonio di un'entità giuridica.

La nuova definizione di titolare effettivo è invece ora la seguente.

A norma dell’art. 9, comma 7, D.Lgs. 25 maggio 2017, n. 90  gli   allegati tecnici a norme contenute nel presente provvedimento, abrogate   o sostituite per effetto del citato D.Lgs. n. 90/2017, sono abrogati.

Utili indicazioni sono tuttavia contenute nel comma 5 dell’art. 22 dove si prevede che i fiduciari di trust espressi, disciplinati ai  sensi  della  Legge  16 ottobre 1989, n. 364, ottengono e detengono informazioni adeguate,  accurate e aggiornate sulla titolarità effettiva del  trust.

Tali informazioni collegate alla titolarità effettiva del trust sono quelle relative all’identità:

• del fondatore;
• del fiduciario o dei fiduciari;
• ove esistente di altra persona per conto del fiduciario;
• dei beneficiari o classe di beneficiari;
• delle altre persone fisiche che esercitano il controllo sul trust;
• di qualsiasi altra persona fisica che esercita, in ultima istanza, il controllo sui beni conferiti nel trust attraverso la proprietà diretta o indiretta o attraverso altri mezzi.

La conservazione delle informazioni sopra riportate da parte dei fiduciari di trust espressi deve:

• essere attuata per un periodo non inferiore a cinque anni dalla cessazione del loro stato di fiduciari;
• essere prontamente accessibile alle autorità competenti

E’ fatto obbligo ai fiduciari che, in tale veste, instaurano un rapporto continuativo o professionale ovvero eseguono una prestazione occasionale, di dichiarare il proprio stato ai soggetti obbligati.

Rispetto alla previgente disciplina viene meno il focus sui beneficiari in quanto il novero dei titolari effettivi si allarga.

Sono rilevanti le novità riguardanti la figura del fiduciario – in sostanza il trustee -, il quale, oltre ad essere tenuto a dichiarare il suo stato, è sottoposto al compimento di tutta una serie di adempimenti legati alla titolarità effettiva, in questo modo configurandosi quale “intermediario” tra il trust ed i soggetti obbligati all’espletamento della procedura di adeguata verifica della clientela.

Non si nasconde qualche perplessità in merito alla traduzione di trustee con “fiduciario”. Il vincolo del trust ed il ruolo del trustee è assolutamente diverso rispetto a quello del fiduciario che detiene il bene in forza di un mandato fiduciario.

Inoltre non convince nemmeno il riferimento al fondatore rispetto al disponente.

Il fondatore potrebbe essere il soggetto che istituisce il trust, ben potendo essere il soggetto disponente diverso da questi.

Forse la preoccupazione del legislatore è quella di far sì che venga palesato anche il soggetto che pur non apportando beni in trust ne risulti comunque il soggetto che gli dà impulso, magari attraverso un atto non pubblico.

L’iscrizione dei titolari effettivi nel Registro delle imprese

Il nuovo obbligo di iscrizione dei trust in apposita sezione speciale del Registro delle Imprese è disposto dal comma 3 dell’articolo 21 del D. Lgs. 231/2007. In base allo stesso, interessati dal nuovo onere sono i trust produttivi di effetti giuridici rilevanti ai fini fiscali, ai sensi dell’articolo 73 del decreto del Presidente della Repubblica del 22 gennaio 1986 n. 917.

Le informazioni relative al citato comma 5 all'articolo 22, con le quali si identifica la titolarità effettiva dei trust devono essere comunicate, per via esclusivamente telematica e in esenzione da imposta di bollo, al Registro delle imprese, ai fini della relativa conservazione, da parte:

• del fiduciario o dei fiduciari;
• di altra persona per conto del fiduciario.

Il mancato adempimento concernente la comunicazione delle informazioni sul titolare effettivo è soggetto alla stessa e già citata sanzione di cui all'articolo 2630 del Codice Civile.

Al momento non è chiaro cosa si intenda per trust produttivi di effetti giuridici ai fini fiscali ai sensi dell’art. 73.

Secondo una prima interpretazione si potrebbe pensare ai trust che hanno un codice fiscale italiano. Questa accezione pare tuttavia eccessivamente ampia.

In alternativa si potrebbe pensare ai trust che devono presentare la dichiarazione dei redditi. Anche questa soluzione, tuttavia, non convince.

I diritti di consultazione

Come nel caso delle società, anche i titolari effettivi del trust non saranno di libera consultazione in quanto la stessa sarà riservata alle categorie elencate nella successiva Tabella n. 2.

Eccezion fatta per l’ultima casistica, i soggetti legittimati a consultare i titolari effettivi dei trust coincidono con quelli che possono accedere a quelli delle società.

Il decreto attuativo

L’art. 21 co. 5 rinvia previsioni di dettaglio ad un apposito decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, di concerto con il Ministro dello sviluppo economico.

La norma prevede che devono essere stabiliti i punti segnalati nella tabella n. 3.

Il successivo comma 6 stabilisce che i diritti di segreteria per gli adempimenti previsti dal presente articolo sono stabiliti, modificati e aggiornati, nel rispetto dei costi standard, con le modalità di cui all'articolo 18 della legge 29 dicembre 1993, n. 580, e successive modificazioni.

Il comma 7, infine, prevede che la consultazione dei registri di cui al presente articolo non esonera i soggetti obbligati dal valutare il rischio di riciclaggio e finanziamento del terrorismo cui sono esposti nell'esercizio della loro attività e dall'adottare misure adeguate al rischio medesimo.

L’art. 9 co.3 D. Lgs. 90/2017 stabilisce che il decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, di concerto con il Ministro dello sviluppo economico, previsto dall'articolo 21, comma 5, del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231, e  successive modificazioni, è adottato entro 12 mesi dalla data di entrata in vigore del decreto 90/2017.

Poiché il decreto legislativo è stato pubblicato in G.U. n. 140 del 19 giugno 2017, lo stesso è entrato in vigore il 4 luglio 2017. Il decreto è quindi atteso per il 4 luglio 2018.

I riflessi nel quadro RW

Le nuove previsioni relative al titolare effettivo avranno dei riflessi anche sugli adempimenti relativi al quadro RW. A partire dal quadro RW 2014 per il 2013, infatti, l’obbligo relativo al monitoraggio fiscale non compete solo ai soggetti che detengono gli investimenti di natura patrimoniale o finanziaria all’estero ma anche a coloro che ne risultano essere i titolari effettivi.

L’art. 4 co. 1 ult. per. D.L 167/1990 stabilisce che “sono altresì tenuti agli obblighi di dichiarazione i soggetti indicati nel precedente periodo che, pur non essendo possessori diretti degli investimenti esteri e delle attività estere di natura finanziaria, siano titolari effettivi dell'investimento secondo quanto previsto dall'articolo 1, comma 2, lettera pp), e dall'articolo 20 del decreto legislativo 21 novembre  2007,  n.  231,  e  successive modificazioni”.

Il riferimento al nuovo concetto di titolare effettivo è fuori discussione e lo si coglie soprattutto raffrontandolo con la versione previgente secondo cui i titolari effettivi dell'investimento erano quelli individuati secondo quanto previsto dall'articolo 1, comma 2, lettera u), e dall'allegato tecnico del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231.

L’allegato tecnico, come abbiamo già segnalato, è stato abrogato.

Purtroppo le istruzioni al quadro rw del modello Rediti 2018 non contribuiscono a fare chiarezza in quanto il Modello Redditi società di Persone ed il Modello redditi enti non commerciali continuano a fare riferimento al titolare effettivo in base al citato allegato tecnico.

Solo il fascicolo 2 del Modello redditi persone fisiche contiene le indicazioni aggiornate.

Ennio Vial

18 maggio 2018

[1] In tal senso Ambrosi Laura, Dalle Spa ai trust «proprietari» in chiaro, Il Sole 24 Ore del 30.4.2018 - p.17.