Contributo Enasarco anno 2019:

Al versamento della predetta contribuzione provvede direttamente il preponente, anche per la quota dovuta dall’agente.

Si ricorda che l’agente/rappresentante potrebbe essere incluso tra i soggetti obbligati all’emissione della fatturazione elettronica e alla veicolazione della stessa tramite il Sistema di Interscambio gestito da SOGEI (sono esclusi, ad esempio, i soggetti che operano in regime forfettario ex art. 1, co. 54 e segg., L. 190/2014).

Si forniscono di seguito alcune indicazione per la formazione della fattura elettronica – in formato .xml - che potrebbe riportare:

• oltre l’esposizione del contributo Enasarco dovuto dall’agente/rappresentante (e trattenuto dalla preponente all’atto del pagamento della fattura);

• anche l’esposizione della ritenuta d’acconto pari al primo scaglione IRPEF (23%) calcolata sul 50% delle provvigioni stesse (sul 20% se l’agente/rappresentante ha dichiarato di avvalersi in via continuativa di dipendenti o collaboratori).

Righe di dettaglio:

Le provvigioni dell’Agente nel file .xml vengono riportate nella sezione “DatiBeniServizi”, indicando:

• descrizione: “provvigioni relative al mese di ... come da Vostro estratto conto del…”;

• quantità: “1”;

• prezzo unitario: importo delle provvigioni;

• aliquota IVA: “22%” (salva la richiesta, da parte della preponente, della non imponibilità avendo lo status di esportatore abituale. In questo caso la fattura non riporterà l’aliquota e l’imposta, ma la natura del titolo di non imponibilità e gli estremi della dichiarazione di intento);

• natura: non è compilabile se viene indicata una percentuale di aliquota IVA;

• prezzo totale: corrisponde al corrispettivo totale dovuto per le provvigioni.

Ritenuta d’acconto:

All’interno della sezione “DatiBeniServizi” va selezionato il blocco “Ritenuta” che permette di specificare se la provvigione dell’agente è soggetta o meno alla trattenuta.

Se la provvigione è soggetta a ritenuta, l’elemento viene valorizzato con “Sì”; in questo caso va compilato il blocco “Dati Ritenuta” nel seguente modo:

• nel campo “TipoRitenuta”, va indicato se si tratta di una ritenuta di persona fisica (RT01) o di persona giuridica (RT02), ad esempio, se l’agente è una SNC/SAS o una SRL/SPA;

• nel campo “ImportoRitenuta”, si deve indicare il valore della ritenuta (pari al 23%) calcolata sul 50% (o sul 20%) delle provvigioni;

• nel campo “AliquotaRitenuta, si indica il 23%;

• nel campo “CausalePagamento”, va indicato il codice causale desunto dalle codifiche del Mod. CU.

Contributo Enasarco:

Poiché il contributo Enasarco non è un tipico contributo destinato ad una Cassa di Previdenza (che usualmente concorre alla determinazione dell’imponibile a cui applicare l’IVA) la sua gestione è similare a quella di una “ritenuta” – secondo quanto evidenziato nella FAQ n. 7 dell’Agenzia delle Entrate del 21 dicembre 2018 (di seguito riportata) – per cui, ancorché si tratti di contributi previdenziali, non si deve compilare il blocco “DatiCassaPrevidenziale”.

In pratica, l’Agenzia delle Entrate propone come soluzione quella di esporre il contributo ENASARCO, nella linea di dettaglio, aggiungendo alla stessa il blocco “AltriDatiGestionali”, nel quale indicare:

• nel campo “Tipo Dato”: CASSA-PREV;

• nel campo “Riferimento Testo”: ENASARCO con il relativo codice TC07, così come indicato nelle specifiche tecniche al Provvedimento 30 aprile 2018;

• nel campo “Riferimento Numero”: l’importo del contributo ENASARCO per la quota a carico dell’agente.

Si ponga il caso di un agente che deve fatturare un corrispettivo di 1.500 euro a titolo di provvigioni.

Gli importi che rilevano nel calcolo sono:

• Provvigioni 1.500,00

• IVA 22% 330,00

• Totale fattura 1.830,00

• Ritenuta IRPEF (23% su 750) 172,50

• rattenuta previdenziale Enasarco (8,25% su 1.500) 123,75

• NETTO A PAGARE 1.533,75.

Lo sviluppo della fattura sarà pertanto il seguente:

Si noti che, mentre le provvigioni e la ritenuta d‘acconto sono valorizzate in una riga di dettaglio, la contribuzione Enasarco è inserita negli Altri dati gestionali e pertanto non è computata in diminuzione del netto da incassare. In detto caso sarà necessario sottrarre il contributo dal totale documento.

Il file in formato .xml si presenterà nel modo seguente:

Si noti che, mentre le provvigioni e la ritenuta d‘acconto sono valorizzate in una riga di dettaglio, la contribuzione Enasarco è inserita negli Altri dati gestionali e pertanto non è computata in diminuzione del netto da incassare. In detto caso sarà necessario sottrarre il contributo dal totale documento.

Il file in formato .xml si presenterà nel modo seguente:

Claudio Sabbatini

19 febbraio 2019

2) ISA: specifiche tecniche già pronte dal 15 febbraio

3) Revisori legali: programma formativo annuale 2019 del MEF

4) Prassi dell’Agenzia delle entrate, fusione e ACE

5) Sistema dei corrispettivi: aggiornamenti di tutti i dispositivi entro il prossimo 31 marzo

6) Modifiche sui diritti degli azionisti: non tenuto conto dei rilievi formulati da Assonime

7) Mercato dei capitali: modifiche ai regolamenti di Borsa

8) Prassi INPS, ricongiunzione dei periodi assicurativi per i professionisti

***

1) Bonus per l’attività di ricerca/sviluppo: chiarimenti sulla documentazione contabile

Pubblicata dal Ministero dello Sviluppo Economico (MISE), la circolare direttoriale 15 febbraio 2019, n. 38584 in tema di credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo, che fornisce dei chiarimenti concernenti la documentazione contabile.

Dopo le novità introdotte dalla legge di Bilancio 2019 sulla disciplina del credito d’imposta per le attività di ricerca e sviluppo, di cui all’art. 3 del D.L. n. 145 del 2013 e successive modificazioni, la circolare fornisce, quindi, chiarimenti in merito all’onere di certificazione della documentazione contabile.

CONSULTA QUI TUTTI I NOSTRI APPROFONDIMENTI SULLA LEGGE DI BILANCIO 2019

Chiarimenti sugli adempimenti formali

Riguardo all’onere di certificazione della documentazione contabile, il MISE precisa che con le modifiche introdotte dalla Legge di Bilancio 2019, con effetto dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2018, il legislatore ha stabilito, da un lato, che sono tenute alla certificazione anche le imprese obbligate per legge al controllo legale dei conti (in precedenza esonerate) e, dall’altro, che l’adempimento di tale onere costituisce condizione (formale) per il riconoscimento e l’utilizzo del credito d’imposta.

In tal senso, la normativa così come sostituita dalla citata Legge di Bilancio 2019, dispone al primo periodo che: “Ai fini del riconoscimento del credito d’imposta, l’effettivo sostenimento delle spese ammissibili e la corrispondenza delle stesse alla documentazione contabile predisposta dall’impresa devono risultare da apposita certificazione rilasciata dal soggetto incaricato della revisione legale dei conti.” A sua volta, il comma 8 dello stesso articolo 3, così come integrato dall’art.1, comma 70, lettera e), della Legge di Bilancio 2019, dispone che il credito d’imposta è utilizzabile esclusivamente in compensazione “…subordinatamente all’avvenuto adempimento degli obblighi di certificazione previsti dal comma 11.”

Pertanto, al fine di eliminare dubbi in merito, viene precisato che, in sede di rilascio della certificazione della documentazione contabile, non è richiesta al soggetto incaricato della revisione legale dei conti (ovvero, nel caso di imprese non tenute al controllo legale dei conti, al soggetto qualificato cui viene richiesta la certificazione) alcuna valutazione di carattere tecnico in ordine all’ammissibilità al credito d’imposta delle attività di ricerca e sviluppo svolte dall’impresa.

Sui contenuti e sulle modalità di rilascio della certificazione della documentazione contabile, comunque, il MISE rinvia alle istruzioni fornite dall’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 5/E del 2016 (paragrafi 7 e 8) e nella successiva circolare n. 13/E del 2017 (paragrafo 4.9).

CONTINUA... LEGGI LA VERSIONE INTEGRALE DEL DIARIO (12 pagine) NEL PDF QUI SOTTO

Una esatta disamina dei rimborsi spese non può prescindere dal luogo deputato allo svolgimento della prestazione lavorativa nel rapporto di lavoro subordinato.

Il luogo della prestazione lavorativa

Il diritto del lavoro non fornisce una definizione precisa ed univoca di quale debba intendersi il luogo della prestazione lavorativa nel rapporto di lavoro subordinato: il Testo Unico sulla Salute e Sicurezza sul Lavoro[1] è tra le poche norme del nostro ordinamento che fornisce la definizione di luoghi di lavoro come luoghi destinati ad ospitare “posti di lavoro”, ubicati all’interno dell’azienda o dell’unità produttiva nonché ogni altro luogo di pertinenza dell’azienda o dell’unità produttiva accessibile al lavoratore nell’ambito del proprio lavoro.

Il luogo di svolgimento del lavoro non appare quindi quale elemento qualificante ma sicuramente rappresenta una modalità di esecuzione della prestazione e va quindi specificata al lavoratore: l’attività lavorativa difatti può svolgersi non solo nella sede o nelle sedi dell’impresa ma anche in luoghi diversi ed esterni alle stesse che vengono indicati al lavoratore per esigenze produttive e/o tecniche.

E’ per questo motivo che il datore di lavoro deve comunicare con precisione dove debba essere svolta l’attività lavorativa in modo tale che il lavoratore possa adempiere in maniera corretta alla sua prestazione lavorativa.

Anche il codice civile,[2] in modo non del tutto esplicito, sembra dare una indicazione in merito al luogo della prestazione quando definisce il prestatore di lavoro subordinato come colui che si obbliga mediante retribuzione a collaborare “nell’impresa” prestando il proprio lavoro intellettuale o manuale alle dipendenze e sotto la direzione dell'imprenditore. Una interpretazione estensiva della locuzione “nell’impresa” lascerebbe intendere l’esistenza di una pluralità di luoghi di lavoro ma sembrerebbe stabilire che il lavoratore è tenuto a prestare la propria attività lavorativa in un posto ben definito, determinato unilateralmente dal datore di lavoro nell’esercizio del proprio potere direttivo e/o organizzativo.

L’individuazione della sede di svolgimento della prestazione lavorativa è quindi uno degli elementi fondamentali del contratto di lavoro: essa viene disposta unilateralmente dal datore di lavoro in base alle sue esigenze produttive ed organizzative. All’interno della lettera di assunzione è quindi solito inserire la sede di lavoro del dipendente presso la quale, di norma, esso svolgerà la sua attività lavorativa. La sede di lavoro va altresì indicata all’interno della Comunicazione Obbligatoria UNILAV da inviarsi prima dell’instaurazione del rapporto di lavoro al sistema informatico competente.

Tuttavia, per determinate ragioni tecniche, organizzative o produttive, il datore di lavoro potrebbe decidere di spostare temporaneamente il dipendente presso un’altra sede di lavoro senza che ciò determini una variazione delle condizioni contrattuali.

In tal caso, il lavoratore è tenuto a svolgere le proprie mansioni temporaneamente al di fuori della sede di lavoro abituale, per adempiere ad esigenze di servizio, di carattere transitorio e contingente, configurando l’istituto della trasferta. Potrebbe anche accadere che, in ragione della specifica mansione svolta, il lavoratore debba sistematicamente svolgere la propria attività lavorativa in un luogo ogni volta diverso, configurando una trasferta abituale. In tal caso nella lettera di assunzione non viene inserita alcuna sede di lavoro, se non quella legale, ed il lavoratore è considerato un trasfertista.

Sia nel caso in cui il lavoratore sia un trasfertista, sia nel caso in cui sia comandato in trasferta occasionalmente, sono previsti determinati rimborsi o indennità da corrispondergli, differenti nell’uno e nell’altro caso, e caratterizzati da trattamenti fiscali e contributivi particolari. Ciò accade in quanto la trasferta rende più gravosa la prestazione del dipendente che viene indirizzato in luogo diverso, per cui è previsto una sorta di “ristoro” per il disagio.

Nel corso della presente trattazione prenderemo in considerazione la sola ipotesi di trasferta tralasciando il fenomeno del trasfertismo.

La trasferta

La trasferta si concretizza in uno spostamento provvisorio e temporaneo del lavoratore, nell’interesse e su disposizione unilaterale del datore di lavoro, in un località diversa rispetto a quella in cui egli esegue normalmente la propria prestazione. La disposizione è da intendersi unilaterale in quanto è irrilevante il consenso del lavoratore[3]. 

Il trattamento fiscale e quindi previdenziale delle trasferte varia a seconda che esse siano svolte “fuori del territorio comunale” o all’interno di esso.[5]

La norma di legge fa riferimento al territorio comunale ma non specifica se si debba intendere il comune dove ha sede legale l’azienda, dove è situata la sede operativa presso la quale il lavoratore esegue la prestazione o per assurdo il comune in cui ha la residenza o il domicilio il lavoratore. A dissipare ogni dubbio è intervenuto, alcuni anni or sono l’allora Ministero delle Finanze[6], chiarendo in modo definitivo che il comune a cui fare riferimento è quello della sede di lavoro del dipendente presso la quale è tenuto a svolgere la prestazione lavorativa e cioè il luogo stabilito dal datore di lavoro nella lettera di assunzione.

È solo per le trasferte avvenute fuori dal comune della sede abituale di lavoro che il legislatore ha previsto determinato agevolazioni fiscali e contributive. Infatti, conseguentemente all’introduzione del principio di armonizzazione delle basi fiscali e contributive,[7] le trasferte che rispettino i requisiti citati, non costituiscono reddito da lavoro dipendente, per cui non rientrano nella base imponibile né ai fini fiscali né ai fini contributivi.

Invece, per le trasferte avvenute all’interno dello stesso comune della sede di lavoro,  quasi tutti i rimborsi spese sono soggetti totalmente ad imposizione;[8]  un’eccezione è rappresentata dal caso in cui il dipendente si sposti con autobus, taxi, metro, etc.: in tal caso l’importo rimborsato sarà esente se le spese di trasporto, comprovate da documenti provenienti dal vettore, si riferiscono al tragitto tra la sede di lavoro e la destinazione della trasferta per cui non possono attenere al tragitto dall’abitazione alla sede di lavoro e non possono riferirsi nemmeno al rimborso chilometrico per l’utilizzo di automezzi di proprietà del dipendente o di suoi familiari.

Ulteriore eccezione è rappresentata dall’utilizzo da parte del dipendente del car sharing durante una trasferta all’interno dello stesso comune della sede di lavoro:[9] la fattura emessa dalla società di car sharing nei confronti del dipendente, al pari degli altri documenti emessi dai vettori, individua con precisione il destinatario della prestazione, il percorso effettuato (luogo di partenza e luogo di arrivo), la distanza percorsa nonché la durata e l’importo dovuto. Per tale motivo, in ragione di tale puntuale documentazione, i rimborsi delle spese del servizio di car sharing in favore dei dipendenti in trasferta nel territorio comunale possono essere ricondotti alla previsione esentativa.   

Il trattamento fiscale e previdenziale delle trasferte effettuate invece fuori dal Comune della sede di lavoro, varia anche in base al sistema di rimborso adottato, da scegliere secondo le eventuali previsioni del Contratto Collettivo applicato, ad ognuno dei quali corrisponde una diversa concorrenza delle indennità alla formazione del reddito di lavoro dipendente e quindi della base imponibile previdenziale e fiscale.

Il Ministero delle Finanze ha anche chiarito che a nulla rileva l’ampiezza del territorio comunale in cui il dipendente ha la sede di lavoro ai fini del riconoscimento delle indennità o dei rimborsi. Ciò significa che la possibilità di esenzione, relativa alle sole trasferte al di fuori del territorio comunale, deve essere considerata letteralmente. A nulla rileva quindi la circostanza per cui il dipendente possa trovarsi a percorrere lunghe distanze nell’ambito dello stesso territorio comunale, non comportanti in ogni caso l’esenzione, piuttosto che brevissime distanze, ma nell’ambito di diverso comune, le quali sarebbero invece esenti.

I sistemi di rimborsi spese in caso di trasferta al di fuori del territorio comunale

Il legislatore ha inteso adottare, in relazione all’istituto della trasferta, tre sistemi di rimborso alternativi, suddividendoli in tre categorie:

• rimborso analitico: esso ricorre quando il dipendente fornisce al datore di lavoro tutta la documentazione dettagliata relativa alle spese sostenute durante la trasferta, a comprova delle stesse. La documentazione può consistere in: fatture, ricevute, scontrini fiscali, biglietti, ecc.  Per le spese di viaggio, trasporto, vitto e alloggio è prevista totale esenzione, mentre per tutte le altre spese, siano esse documentate o meno, nel caso in cui vengano sostenute in Italia esse sono esenti fino ad euro 15,49 al giorno; nel caso in cui esse vengano sostenute all’estero esse sono esenti fino ad euro 25,82 al giorno (si specifica che non sono permesse compensazioni tra giorni differenti, poiché il limite è giornaliero). Eventuali ulteriori indennità corrisposte al lavoratore in aggiunta al rimborso analitico, concorrono integralmente a formare il reddito da lavoro dipendente, con conseguente imposizione fiscale e contributiva;

• rimborso forfettario: attraverso tale sistema il datore di lavoro eroga al dipendente un’indennità forfettaria, indipendentemente dalla somma a cui ammontino le spese effettivamente da questi sostenute. In tal caso, l’indennità forfettaria è esente soltanto in determinate misure, e cioè nei limiti di euro 46,48 al giorno per le trasferte in Italia e di euro 77,47 al giorno per le trasferte all’estero. Il rimborso delle spese di viaggio e di trasporto, se documentate, saranno comunque esenti, mentre dovrà essere considerato imponibile il rimborso di tutte le altre spese, come ad esempio quelle di vitto e alloggio;

• rimborso misto: esso consiste in un sistema intermedio tra i due su esposti, in quanto prevede sia l’erogazione di un’indennità forfettaria di trasferta, sia di un rimborso analitico delle spese di vitto, alloggio, viaggio e trasporto (sempre rimborsabili). Più precisamente, in caso di rimborso analitico di vitto o, in alternativa, di alloggio (oppure di vitto o alloggio gratuito) con relativa esenzione totale, è prevista un’indennità giornaliera esente fino ad euro 30,99 in Italia e fino ad euro 51,65 all’estero. In caso di rimborso analitico sia delle spese di vitto che di alloggio (quindi esenti), è prevista un’indennità giornaliera esente fino ad euro 15,49 in Italia e fino ad euro 25,82 all’estero[10].

L’esenzione totale dal punto di vista fiscale e contributivo delle indennità forfettarie elencate e ovviamente dei rimborsi, è da rinvenire nella loro natura risarcitoria e non retributiva. Datore di lavoro e lavoratore possono liberamente accordarsi anche per indennità superiori a quelle indicate, le quali rappresentano soltanto il limite di detassazione massimo delle stesse, per cui gli importi eccedenti dovranno essere sottoposti a tassazione.

La nota spesa come documento necessario

Tutte le volte in cui il dipendente si reca in trasferta, sia nello stesso comune della sede di lavoro che al di fuori di esso, è opportuno che lo stesso rediga una nota spese, al fine di validare la correttezza del trattamento fiscale e previdenziale, a tutela di entrambe le parti. Infatti ciò è necessario ai fini della dimostrazione dell’inerenza di tali spese con l’attività di lavoro dipendente, in modo che le stesse siano correttamente trattate ai fini della totale o parziale deducibilità. Possono essere allegati anche documenti anonimi, come giustificativi di viaggio e pernottamento, utili comunque a giustificare i rimborsi.

Non sono rari i casi in cui gli enti prepositi, ovvero sia l’Ispettorato del Lavoro che l’Agenzia delle Entrate, richiedano l’esibizione degli stessi, ai fini dell’accertamento della veridicità delle trasferte e delle spese sostenute. È consigliabile quindi che la nota spese, compilata direttamente dal lavoratore utilizzando una modulistica predisposta ad hoc dal datore di lavoro, contenga, oltre ai dati anagrafici:

• il dettaglio delle trasferte, con indicazione della data, dell’itinerario percorso, del motivo della trasferta e i km percorsi;

• il dettaglio delle spese, con indicazione della tipologia delle stesse (viaggio, parcheggi, vitto, alloggio, pedaggi, taxi e così via), dell’importo sostenuto e di eventuali ulteriori note;

• nel caso di utilizzo di automezzo di proprietà del dipendente, il dettaglio della marca, modello, km percorsi.

Alla nota spese vanno allegati eventuali documenti di spesa e va sottoscritta dal lavoratore.

Riguardo ai tempi di conservazione, alle note spese e relativi allegati giustificativi si applicano le regole generali di conservazione della documentazione contabile:

• dal punto di vista fiscale la documentazione deve essere conservata fino a quando non siano ultimati gli accertamenti del periodo d’imposta in esame e cioè entro il 31 dicembre del V° anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione dei redditi;

• dal punto di vista civilistico la nota spesa completa di allegati dovrà essere conservata per 10 anni.

L’Agenzia delle Entrate[11] recentemente si è espressa anche sulla possibilità di sostituire i normali documenti analogici delle note spese dei lavoratori in trasferta in formato digitale, una volta concluso il pagamento delle singole trasferte. La società istante, quale distributrice di servizi di archiviazione elettronica e digitale, aveva dettagliato un articolato processo, grazie al quale offrire un portale di gestione delle note spese prodotte da trasfertisti.

Tale procedura, si componeva di varie fasi quali:

• formazione del giustificativo informatico: il dipendente fotografa il documento di spesa (ad esempio lo scontrino, la ricevuta o il biglietto) direttamente con un dispositivo portatile (smartphone o tablet) sul quale è installata la specifica applicazione. Il documento diviene immodificabile e riferito ad un determinato arco temporale. Pertanto, l’azienda acquisisce il documento inviato via internet al sistema di gestione delle spese;

• formazione della nota spese: il dipendente accedendo direttamente al sistema con le proprie credenziali (Id e password) forma la nota spesa, sottoscritta con la sua firma elettronica. La nota spesa contiene la dichiarazione del dipendente e le immagini dei giustificativi di spesa;

• approvazione della nota spese: una volta completata la nota spese, il trasfertista la inoltra all’azienda ai fini della sua approvazione;

• controllo delle spese e sul processo: la funzione aziendale, che deve approvare la nota spese, può controllare l’intero iter e rifiutare spese non inerenti alla trasferta o decurtarne alcune. Al termine del processo, l’ufficio liquida la nota spese e l’ammette al pagamento;

• conservazione: la nota spese viene registrata sui sistemi contabili dell’azienda ed inoltrata al servizio di conservazione elettronica;

• distruzione dei giustificativi analogici: solo dopo la conferma dell’avvenuto completamento della procedura, il dipendente potrà distruggere i giustificativi analogici di spesa;

• esibizione della nota spese: l’azienda dovrà disporre di un sistema per esibire la nota spese e i giustificativi di spesa con modalità telematiche.

La società istante richiede quindi un parere circa la conformità di tale processo ai principi di conservazione vigenti per tale documentazione.[12]

L’Agenzia delle Entrate, in risposta, afferma che qualsiasi documento informatico avente rilevanza fiscale, come appunto la nota spese utilizzate per la deducibilità dei costi, deve necessariamente possedere le caratteristiche dell’immodificabilità, integrità ed autenticità. Stante il rispetto di tali accorgimenti, nulla osta al fatto che le note spese possano essere conservate in formato digitale, con intera dematerializzazione della procedura, come il caso prospettato dalla società istante.

Chiaramente, devono essere rispettati gli obblighi di esibizione previsti dalla normativa vigente, per cui resta fermo l’obbligo di conservazione degli originali analogici unici nel caso in cui non vi sia per l’Amministrazione finanziaria la possibilità di ricostruire il contenuto dei giustificativi attraverso altre scritture o documenti in possesso di terzi.

***

[1] Art. 62 D.Lgs. 81/2008.

[2] Art. 2094 c.c.

[3] Cass. n. 20833, 15 ottobre 2015.

[4] Circ. Agenzia delle Entrate n. 219/E/1994.

[5] Art. 51 c. 5, DPR 917/1986.

[6] Circ. Ministero delle Finanze n. 326/1997.

[7] D.Lgs. 314/1997.

[8] Circ. Agenzia delle Entrate n. 232/E/2002.

[9] Risoluzione Agenzia delle Entrate numero 83/E/2016.

[10] Art. 51 comma 5, DPR 917/1986.

[11] Risoluzione n.96/E del 21 luglio 2017.

[12] DM 17 giugno 2014.

Ciro Abbondante

Vincenza Salemme

19 febbraio 2019

Gli interessi passivi generati dall’indebitamento sono deducibili per le imprese con alcune limitazioni, che ne impediscono un utilizzo indiscriminato e “immediato” in abbattimento dei redditi

In applicazione del meccanismo previsto dal legislatore, se gli interessi passivi - al netto degli interessi attivi - maturati nell’anno superano il 30% del ROL, gli interessi eccedenti sono rinviati ai successivi periodi di imposta. Questo, perlomeno, era il meccanismo adottato dal TUIR (art. 96), nella versione applicabile ai periodi di imposta fino al 2018.

L’introduzione della regola del riporto in avanti degli interessi passivi ha reso anche opportuno prevedere specifiche disposizioni antielusive, finalizzate ad evitare che le operazioni straordinarie (fusioni e scissioni) siano poste in essere al precipuo scopo di subentrare nel diritto alla deduzione a titolo di interessi portati a nuovo (art. 17, comma 7, e art. 173, comma 10, TUIR).

Il D.Lgs. 29.11.2018, n. 142, in attuazione di un preciso orientamento affermatosi a livello comunitario (direttiva UE 2016/1164 del Consiglio, del 12.7.2016, c.d. direttiva ATAD 1), ha integrato l’art. 96 del TUIR prevedendo che il limite alla deducibilità previsto dalla norma riguarda gli oneri finanziari derivanti da rapporti contrattuali aventi causa finanziaria o anche da rapporti contenenti una componente di finanziamento significativa.

Per effetto di tale definizione, se rilevati contabilmente, rientreranno nell'ambito di applicazione dei limiti di deducibilità anche gli interessi derivanti da debiti di natura commerciale, in quanto il contratto di fornitura di beni o di prestazione di servizi contiene una componente di finanziamento da ritenersi significativa ai sensi dell'IFRS 15.

La norma trova applicazione anche nei confronti delle società che adottano gli OIC in presenza di debiti di fornitura valorizzati al costo ammortizzato.

La disciplina generale degli interessi passivi

Secondo il comma 1 dell’art. 96 del TUIR, gli interessi passivi e gli oneri assimilati, diversi da quelli compresi nel costo dei beni ai sensi del primo comma, lettera b), dell'art. 110[1], sono deducibili in ciascun periodo d'imposta fino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati. L'eccedenza – secondo il successivo comma 2 - è deducibile nel limite del 30% del risultato operativo lordo (ROL) della gestione caratteristica.

La quota del ROL prodotto non utilizzata per la deduzione degli interessi passivi e degli oneri finanziari di competenza può essere portata ad incremento del ROL dei successivi periodi d'imposta.

Il comma 3 (nella versione applicabile con riguardo ai periodi di imposta fino al 2018) precisa che, ai fini della normativa in esame, assumono rilevanza gli interessi passivi e attivi, nonché gli oneri e i proventi assimilati, derivanti da contratti di mutuo, da contratti di leasing, dall'emissione di obbligazioni e titoli similari e da ogni altro rapporto avente causa finanziaria, con esclusione degli interessi impliciti derivanti da debiti di natura commerciale e con inclusione, tra gli attivi, di quelli derivanti da crediti della stessa natura. Su tali previsioni si registra l’impatto delle modifiche normative qui commentate, applicabili con riferimento ai periodi di imposta dal 2019 in poi (pertanto, tutti gli accertamenti svolti sui periodi di imposta precedenti dovranno tenere conto della “vecchia” versione, orientata alla causa finanziaria del rapporto).

Il comma 4 dell’art. 96 definisce il ROL ai fini fiscali, corrispondente alla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell'art. 2425 del codice civile, con esclusione delle voci di cui al n. 10, lettere a) e b) (ammortamenti delle immobilizzazioni materiali e immateriali), e dei canoni di leasing di beni strumentali, come risultanti dal conto economico dell'esercizio; per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali (IAS/IFRS), si assumono le corrispondenti voci di conto economico.

In sintesi…

Nell’impostazione generale, l’art. 96 innovato risulta più coerente con l’“Action 4” del progetto BEPS (Limiting Base Erosion Involving lnterest Deductions and Other Financial Payments) contro i fenomeni di abuso/elusione, secondo la quale le limitazioni alla deducibilità degli interessi passivi devono essere applicate, oltre che agli interessi passivi su qualunque forma di debito, anche agli altri "pagamenti finanziari" economicamente equivalenti agli interessi passivi (l’equivalenza va accertata sulla base della sostanza economica e non della forma giuridica).

Secondo la previgente formulazione dell’art. 96, comma 3 (valida fino al periodo di imposta 2018, e quindi anche ai fini del controllo e dell’accertamento dei periodi fino al 2018):

• non assumevano rilevanza quali interessi passivi quelli impliciti derivanti da debiti di natura commerciale;
• tra gli interessi attivi dovevano essere inclusi quelli derivanti da crediti di natura commerciale.

Ciò consentiva di effettuare operazioni commerciali con le fisiologiche dilazioni di pagamento senza penalizzazioni di carattere fiscale (dato che gli interessi attivi “commerciali” aumentavano il “plafond” di deducibilità degli interessi passivi).

A seguito delle innovazioni operanti dal 2019 (più precisamente, dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31.12.2018, con necessità di tenere conto degli eventuali esercizi/periodi a cavallo), il regime di deducibilità degli interessi passivi e degli oneri assimilati riguarda gli oneri finanziari che sono tali sia contabilmente che fiscalmente e derivano da rapporti contrattuali aventi causa finanziaria, o anche da rapporti contenenti una componente di finanziamento significativa.

Ciò vuol dire che sono ora ricompresi tra gli oneri finanziari soggetti a vincolo anche i debiti di natura commerciale, se la componente di finanziamento risulta significativa in applicazione del principio IFRS 15, ovvero (per i soggetti non IAS), del criterio di valutazione del costo ammortizzato.

Come è stato rilevato, questa novità non trova applicazione per le microimprese, soggette, per la determinazione del reddito, al principio di derivazione semplice (anziché rafforzata)[2], anche se, dal punto di vista contabile, possono facoltativamente applicare il criterio del costo ammortizzato (per tali imprese, i debiti commerciali continuano ad essere esclusi dalle previsioni dell’art. 96 TUIR)[3].

Le disposizioni innovate

Il testo del nuovo comma 3 dell’art. 96 in commento, come modificato dal D.Lgs. n. 142/2018 in attuazione della direttiva ATAD 1, stabilisce che i vincoli di deducibilità si applicano agli interessi passivi e attivi, nonché agli oneri finanziari e ai proventi finanziari ad essi assimilati, che sono qualificati come tali dai principi contabili adottati dall'impresa, e per i quali tale qualificazione è confermata dalle disposizioni emanate in attuazione dell'art. 1, comma 60, della legge 24.12.2007, n. 244 (adeguamento del reddito di impresa ai principi contabili internazionali), dell'art. 4, commi 7-quater e 7-quinquies, del D.Lgs. 28 febbraio 2005, n. 38 (coordinamento bilancio di esercizio / reddito per i soggetti IAS), e dell'art. 13-bis, comma 11, del D.L. 30.12.2016, n. 244, convertito con modificazioni dalla legge 27.2.2017, n. 19 (coordinamento della disciplina in materia di IRES e IRAP con il D.Lgs. n. 139/2015), derivanti da un'operazione o da un rapporto contrattuale aventi causa finanziaria o da un rapporto contrattuale contenente una componente di finanziamento significativa.

La precedente versione, applicabile ai periodi di imposta fino al 2018, risulta “visivamente” più rigida, dato che si ancorava a previsioni ben precise di tipo “fiscale”, senza appoggiarsi alle qualificazioni operate dai principi contabili (facendo riferimento a “causali” ritenute tipicamente finanziarie: contratti di mutuo, leasing, emissione di obbligazioni e titoli similari), escludendo gli interessi passivi impliciti derivanti da debiti di natura commerciale ed includendo gli interessi attivi derivanti da crediti della stessa natura.

Gli interessi attivi sono ora rilevanti nella misura in cui sono imponibili; assumono rilevanza come interessi attivi o interessi passivi anche i proventi e gli oneri che, pur derivando da strumenti finanziari che, in base alla corretta applicazione dei principi contabili adottati, vengono qualificati come strumenti rappresentativi di capitale, sono imponibili o deducibili in capo, rispettivamente, al percettore o all'erogante.

Nei confronti dei soggetti operanti con la PA si considerano interessi attivi rilevanti anche gli interessi legali di mora, calcolati ai sensi dell'art. 5 del D.Lgs. 9.10.2002, n. 231 (attualmente fissati nella misura dell’8%).

Si considerano altresì interessi attivi rilevanti anche quelli virtuali, calcolati al tasso ufficiale di riferimento aumentato di un punto, ricollegabili al ritardato pagamento dei corrispettivi.

Rispetto alla versione anteriore all’intervento del D.Lgs. n. 142/2018, occorre anche considerare la novità costituita dalla limitazione a cinque periodi di imposta di imposta della possibilità di riportare in avanti gli interessi passivi eccedenti, come un tempo previsto per le perdite fiscali (art. 96, comma 7, TUIR nella nuova versione).

Secondo quanto evidenziato dall’Agenzia delle Entrate in sede di audizione parlamentare sullo schema di decreto legislativo, le modifiche apportate hanno altresì previsto la sostituzione del ROL fiscale al ROL contabile (precedentemente adottato), oltre che l’operatività del limite ex art. 96 anche per gli interessi passivi capitalizzati su cespiti.

Inoltre, nella normativa innovata:

• viene consentito il riporto in avanti anche dell’eventuale eccedenza di interessi attivi non utilizzata per la deducibilità degli interessi passivi del periodo d’imposta (non previsto nella vigente disciplina);
• sono esclusi dalla disciplina limitativa gli interessi passivi sostenuti per finanziamenti volti alla realizzazione di progetti infrastrutturali pubblici individuati con rinvio alle disposizioni del codice degli appalti.

ROL contabile e fiscale

Evidenzia Assonime, espressasi in sede di audizione parlamentare, che l’indebitamento delle società del gruppo residenti in giurisdizioni ad alta fiscalità è una delle tecniche correntemente utilizzate dalle multinazionali per erodere, attraverso la deduzione di interessi passivi, profitti netti assoggettabili a livelli elevati di tax rate.

Per tale primaria ragione, la direttiva ATAD 1 ha richiesto una più “regolata” disciplina degli interessi passivi. Il problema esaminato in sede OCSE, a questo riguardo, era di stabilire il criterio più idoneo per stabilire il collegamento della “giusta quota” di capitale con un determinato territorio nazionale.

In tale prospettiva, il ROL è ritenuto idoneo ad esprimere la “ricchezza” prodotta da una società, e quindi, attraverso il rapporto percentuale previsto (30%), la relazione “congrua” tra questa ed il livello di indebitamento.

Rispetto a quanto previsto dalla direttiva ATAD 1, il ROL “nazionale” italiano (versione previgente dell’art. 96 TUIR) si differenziava in quanto si trattava semplicemente del ROL “contabile”, non rettificato in base alla normativa tributaria.

Il ROL fiscale, applicabile in forza dell’art. 96 innovato, è dato dalla differenza tra il valore e i costi della produzione indicati nel codice civile (articolo 2425 del codice civile, lettere A) e B), con esclusione delle voci di cui al numero 10), lettere a) e b) (ammortamento delle immobilizzazioni immateriali e materiali), nonché dei canoni di leasing finanziario di beni strumentali), assunti nella misura risultante dall'applicazione delle disposizioni volte alla determinazione del reddito di impresa. Ciò significa che i valori rilevanti sono, rispetto a quelli contabili eventualmente difformi, quelli previsti dalla normativa fiscale (nuovo art. 96, comma 4, TUIR).

È opinione di Assonime che, avvalendosi della “tolleranza” prevista dalle stesse direttive UE, l’adeguamento di tale ROL contabile alle nuove regole (sul ROL fiscale) avrebbe potuto essere differito al 2024, e in tal modo si sarebbe potuta meglio gestire la criticità connessa all’utilizzo delle eccedenze di ROL contabile “vecchio” (maturate - e non utilizzate - prima dell’entrata in vigore delle nuove disposizioni).

La relazione illustrativa riconosce, in verità, una sorta di “ultrattività” delle eccedenze a riporto del precedente ROL contabile, ma ne limita la fruibilità soltanto a copertura degli interessi passivi correlati a prestiti stipulati dall’impresa prima del 17.6.2016: ciò costituisce un problema soprattutto per le imprese di grandi dimensioni, che hanno programmato, a sostegno dei propri investimenti futuri, finanziamenti nuovi ancora da perfezionare o perfezionati successivamente al 17.6.2016, facendo affidamento sulle notevoli consistenze di ROL contabile a riporto dai precedenti periodi, che non potrebbero più essere utilizzate.

Analoghe preoccupazioni sono state espresse dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili (CNDCEC).

ROL di periodo e “pregresso”

Come si è detto, per effetto delle modifiche normative intervenute (come chiarito anche nei “dossier” dei servizi studi parlamentari), i limiti di deducibilità si applicano anche agli interessi passivi ed agli oneri finanziari assimilati che sono stati capitalizzati.

Ciò comporta la verifica della deducibilità di tali interessi nell'anno in cui sono rilevati contabilmente e capitalizzati, con conseguente eventuale loro indeducibilità totale o parziale, fermo restando il riconoscimento integrale, ai fini fiscali, del valore contabile del bene ad incremento del quale è stata operata la capitalizzazione.

La compensazione degli interessi passivi è inoltre disposta, nella versione attuale, non solo con gli interessi attivi di periodo, ma anche con l'eventuale eccedenza di interessi attivi riportati da periodi d'imposta precedenti.

In particolare, viene utilizzato il ROL:

• del periodo di imposta (prioritariamente);
• riportato da periodi di imposta precedenti, a partire da quello relativo al periodo di imposta meno recente (successivamente).

Tale compensazione appare compatibile con le finalità perseguite dalla direttiva ATAD 1, ed è motivata dal fatto che, a seguito della scelta di considerare gli interessi attivi e passivi qualificati come tali in base ai principi contabili adottati dall'impresa, è necessario tenere conto che, con riferimento alla medesima operazione, vi sono situazioni in cui vi è un periodo di imposta caratterizzato da un'eccedenza di interessi attivi è seguito da periodi di imposta caratterizzati da eccedenza di interessi passivi.

La riportabilità è consentita se e nei limiti in cui, nei periodi di imposta precedenti, l'importo degli interessi passivi e degli oneri assimilati di competenza eccedenti gli interessi attivi e i proventi assimilati è inferiore al 30% del ROL di competenza.

Si evidenzia che:

• gli interessi passivi eccedenti possono essere riportati in avanti senza alcuna limitazione temporale (art. 96, comma 2);
• analoga regola di “riportabilità illimitata” opera per gli interessi attivi eccedenti (art. 96, comma 6);
• il ROL eccedente può invece essere riportato in avanti solo nei successivi cinque periodi di imposta rispetto a quello in cui l’eccedenza è emersa.

Disposizioni transitorie

Quanto ai problemi di diritto transitorio, occorre guardare all’art. 13 del D.Lgs. n. 142/2018, a norma del quale:

• le norme sugli interessi passivi trovano applicazione a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31.12.2018;

• il riporto ai successivi periodi di imposta degli interessi passivi eccedenti secondo le modalità del nuovo comma 5 dell’art. 96 si applica anche alle eccedenze di interessi passivi generatesi in periodi di imposta in cui si è applicato il previgente art. 96, riportate a nuovo ai sensi del comma 4 di tale articolo;

• per la determinazione del ROL fiscale non si dovranno considerare i componenti positivi e negativi di reddito rilevati nel valore o nei costi della produzione nel conto economico dell'esercizio in corso al 31.12.2018 o di uno degli esercizi precedenti che, al termine di tale esercizio, non hanno ancora assunto rilevanza fiscale e che assumono rilevanza fiscale negli esercizi successivi (avendo tali componenti già concorso, in vigenza della precedente disciplina, alla determinazione del ROL contabile, si intendono evitare effetti duplicativi);

• le voci del valore e dei costi della produzione rilevate in periodi di imposta di vigenza della nuova disciplina e che rappresentano una rettifica con segno opposto di voci del valore e dei costi della produzione rilevate in periodi di imposta di vigenza della precedente disciplina devono essere assunte non per il loro valore fiscale, ma per il valore contabile, anche qualora diverso dal primo;

• in coerenza con quanto previsto dalla direttiva ATAD 1, per gli interessi passivi correlati a prestiti stipulati dall'impresa prima del 17.6.2016 - e la cui durata od importo non siano stati successivamente aumentati – è prevista l’ultrattività del riporto del ROL contabile (può esser fatto affidamento sul plafond di ROL generato in vigenza della precedente disciplina e non utilizzato;

• è pertanto stabilito che, per gli interessi in questione, il regime transitorio applicabile a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31.12.2018 consiste nella possibilità di dedurli fino a concorrenza dell'importo che risulta dalla somma tra:
  
  
  • • il plafond di deducibilità, determinato ai sensi del nuovo art. 96 del TUIR;
  
  
  • • l'eccedenza di ROL contabile generatasi ai sensi della disciplina previgente e che, al termine del periodo di imposta in corso al 31.12.2018, non risulta ancora utilizzata;
• per la fruizione del regime transitorio, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta successivo a quello in corso al 31.12.2018, il contribuente deve scegliere se, ai fini della deduzione degli interessi passivi compresi in tale regime transitorio, intende utilizzare prioritariamente il plafond di deducibilità garantito dal nuovo art. 96 o l'eccedenza di ROL contabile generatasi ai sensi della disciplina previgente e che, al termine del periodo di imposta in corso al 31.12.2018, non risulta ancora utilizzata.

***

[1] Come precisato nella risoluzione n. 3/DPF del 14.1.2008, emanata dal dipartimento delle Politiche Fiscali del MEF, gli interessi passivi patrimonializzati rimangono comunque esclusi dal meccanismo di deducibilità ex art. 96 TUIR.

[2] Cfr. art. 83, comma 1, TUIR.

[3] L. Miele, “Limiti alla deducibilità per gli interessi sui debiti commerciali dei soggetti IRES”. Eutekne.info, 04.02.2019.

Fabio Carrirolo

19 febbraio 2019

La cartella di pagamento è nulla se l’amministrazione non tiene conto delle giustificazioni del contribuente e della richiesta di disapplicazione degli studi di settore

Infatti è il contraddittorio che deve considerarsi alla base dell’accertamento standardizzato e da cui possono emergere degli elementi validi ai fini probatori (Cass. n. 3762/2019).

La recente decisione affronta il tema concernente l’accertamento basato sui parametri o studi di settore e l’osservanza del principio del contraddittorio.

Il tema del contraddittorio endoprocedimentale è senza dubbio oggetto di dibattito sia dottrinale che della giurisprudenza e, nonostante i casi affrontati siano di diversa natura,  non si è pervenuti da una risoluzione definitiva della questione. Sarebbe auspicabile una rivisitazione della normativa da parte del legislatore, anche in ottemperanza del riconoscimento del principio del contraddittorio da parte della Corte di Giustizia Europea.

Contraddittorio

Il principio generale del contraddittorio endoprocedimentale, ovvero il confronto tra Amministrazione e contribuente, implica che il soggetto destinatario degli effetti di un atto possa essere ascoltato prima dell’adozione che lo stesso sia posto in essere. Il diritto al contraddittorio è collegato in modo diretto al diritto di difesa del Cost., e va riconosciuto come espressione riconducibile all’ordinamento nazionale e comunitario (Cass. sent. n. 18184/2013). Tale principio trova la propria fonte normativa sia nella legge sul procedimento amministrativo n. 241/1990 ma anche negli artt. 6, co. 5 e 12, co 7, Legge n. 212/1990.

L’emissione dell’accertamento standardizzato mediante parametri o studi di settore e la conseguente applicazione del principio del contraddittorio con il contribuente, nel rispetto dell’art. 12, comma 7 della Legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente), il quale stabilisce che l’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del termine di 60 giorni, termine entro cui il contribuente può comunicare le proprie osservazioni e richieste nonché produrre documentazione idonea a tutelare la propria posizione.

Tale disposizione costituisce concreta attuazione dei principi di collaborazione e buona fede legati alla diretta applicazione di principi costituzionali (buon andamento e imparzialità) e di quelli comunitari (Corte di Giustizia, causa C-276/12 e C-349/07).

L’art. 37-bis del Dpr n. 600/1973 stabilisce che l’ufficio finanziario è tenuto ad emanare, a pena di nullità, l’avviso di accertamento, previa richiesta al contribuente anche per lettera raccomandata, di chiarimenti da inoltrare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta.

Tale disposizione costituisce concreta attuazione dei principi di collaborazione e procedimentale delle fattispecie abusive al pari dell’art. 12, comma 7, ed entrambe devono essere interpretate unitariamente secondo l’interpretazione della giurisprudenza comunitaria.

Nel caso di specie la contribuente ha impugnato l’avviso di accertamento relativo ad alcuni tributi. Sia in primo che secondo grado il ricorso è stato accolto, atteso che la stessa contribuente aveva dimostrato, con esibizione di documentazione (mediante quadro RG del modello unico), la non applicabilità nei suoi confronti dello studio di settore scelto dall’Agenzia delle entrate.

La Suprema Corte ha affermato che in tema di accertamento basato si parametri o studi di settore il contraddittorio con il contribuente rappresenta elemento essenziale e imprescindibile del “giusto procedimento”  che legittima l’azione amministrativa (in specie quando si fa riferimento ad una elaborazione statistica su specifici parametri che necessita di essere adeguata alla realtà reddituale del contribuente); ciò premesso la motivazione dell’atto impositivo deve essere integrata con le ragioni per cui sono state disattese le motivazioni del contribuente in sede di contraddittorio in modo tale che emergono la gravità, precisione e concordanza attribuibile alla presunzione fondata su detti parametri e la giustificabilità di un onere della prova contraria.

I giudici hanno affermato, inoltre, che dà sostanza a tale tipo di accertamento è il contraddittorio con il contribuente dal quale possono emergere elementi idonei a commisurare alla realtà della società la giustificabilità della prova contraria carico del contribuente (Cass.SU, n. 26635/2009).

Giurisprudenza

L’avviso di accertamento emesso prima del termine di sessanta giorni decorrenti dal rilascio del verbale di chiusura della verifica è nullo, salvo casi di particolare e motivata urgenza. Tale termine è posto a garanzia del contradittorio e costituisce espressione dei principi di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente (Cass. n. 11613/2017).

In materia di garanzie del contribuente, sottoposto a verifiche fiscali, l’art. 52 Dpr n. 633/1972, impone la redazione del processo verbale di chiusura delle operazioni di accesso o ispezione nei locali dell’impresa, e solo dal rilascio di copia di detto verbale decorre il termine di sessanta giorni trascorso il quale può essere emesso l’avviso di accertamento ai sensi dell’art. 12, comma 7, legge 27 luglio 2000, n. 212. L’art. 12 costituisce concreta attuazione dei principi di collaborazione e buona fede legati alla diretta applicazione di principi costituzionali (buon andamento e imparzialità) e di quelli comunitari (Corte di Giustizia, causa C-276/12), per cui il mancato rispetto del termine in esame determina la sanzione di invalidità dell’atto (Cass n. 19013/2016;CTP Rieti n. 65/2016).

L’avviso di accertamento non può essere emesso prima del termine breve anche in caso di atti di accesso istantaneo per l’acquisizione di documentazione. La garanzia di cui all’art. 12, comma 7, legge n. 212/2000, si applica a qualsiasi atto di accertamento o controllo con accesso o ispezione nei locali dell’impresa, compresi gli atti di accesso  (Cass. n. 8750/2018).

Ex adverso se l’Agenzia delle entrate non procede ad alcuna verifica nei locali dell’impresa, non c’è violazione delle norme dello Statuto del contribuente, che risultano funzionali ad assicurare  una equilibrata composizione delle contrapposte esigenze delle parti nell’esecuzione della verifica ossia il contraddittorio tra le parti (Cass. n. 8246/2018).

L’illegittimità dell’atto emesso “ante tempus” è posto a garanzia del contraddittorio ed è garantito dai principi costituzionali; il vizio invalidante consiste nell’effettiva assenza del requisito dell’urgenza la cui ricorrenza deve essere provata dall’ufficio finanziario (Cass. n. 19128/2018).

Osservazioni

Da quanto sopra osservato emerge che l’attuale elaborazione della normativa vigente effettuata dalla consolidata giurisprudenza di legittimità, non riesce sempre a disegnare aspetti rilevanti in una prospettiva interna o in quella comunitaria.

E’ auspicabile dopo le diverse posizioni della giurisprudenza di legittimità, spesso anche in contrasto tra loro, un intervento della Corte Costituzionale che, superando i diversi orientamenti, possa fornire un interpretazione rispettosa dell’orientamento comunitario, rendendo efficaci i principi affermati dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia.

Sino ad ora l’intervento delle Sezioni Unite (decisione n. 18184/2015) aveva posto fine ad una interpretazione estensiva della norma di cui trattasi, ma successive decisioni di legittimità hanno rimesso in discussione quanto affermato con tale sentenza.

In definitiva, sembra irrinunciabile un intervento mirato dei giudici delle leggi essendo necessario interpretare al meglio il dettato dell’art. 12, comma 7, della Legge n. 212/2000 oppure, in alternativa, riscrivere ex novo la norma da parte del Legislatore.

Davide Di Giacomo

19 febbraio 2019

Prima di esaminare come cambieranno la responsabilità degli amministratori, l’obbligo della nomina dell’organo di controllo ed i poteri di quest’ultimo nelle Srl,  nelle altre società di capitali e nelle cooperative è necessario illustrare alcuni principi fondamentali del Codice della crisi di impresa e dell’insolvenza da cui discendono queste norme sulle società.

Il Codice della crisi di impresa e dell’insolvenza, che sarà contenuto in un decreto legislativo emanato in base alla Legge – delega n° 155 del 2017, è destinato a sostituire la Legge Fallimentare (Regio Decreto n° 267 del 1942) e le altre leggi che si sono ad essa aggiunte nel tempo per disciplinare le crisi si impresa e le situazioni di sovra indebitamento di debitori persone fisiche od enti a cui non si applicano le procedure fallimentari (imprese non soggette al fallimento di cui all’art. 1° della Legge Fallimentare od enti senza scopo di lucro).

Il decreto che conterrà questo codice è stato approvato in via definitiva dal Consiglio dei Ministri, per cui le norme contenute nella bozza definitiva di decreto che esamineremo in questa serie di articoli non cambieranno e sono quelle destinate ad essere pubblicate nella Gazzetta Ufficiale.

Esso entrerà in vigore diciotto mesi dopo la data della sua pubblicazione in Gazzetta Ufficiale, tranne alcune norme previste dai commi 2° e 3° del suo art. 389 che entreranno in vigore il trentesimo giorno successivo alla stessa data. In questa serie di articoli esamineremo delle norme che entreranno in vigore in questo termine più ravvicinato di 30 giorni dalla pubblicazione del decreto legislativo contenente il Codice della crisi di impresa, fatta eccezione per alcune che segnaleremo che entreranno in vigore nel termine normale, cioè dopo 18 mesi dalla stessa data.

Per completezza, segnaliamo che tutte le procedure concorsuali e di composizione delle crisi da sovra indebitamento pendenti prima della data ordinaria di entrata in vigore del Codice della crisi di impresa, cioè prima della scadenza dei 18 mesi dalla pubblicazione di esso, ed i ricorsi per l’avvio di tali procedure presentati sempre prima di tale data saranno definiti secondo le norme previste dalla Legge Fallimentare, il Regio Decreto n° 267 del 1942, e dalla Legge n° 3 del 2012, come prevede l’art. 390 del Codice citato.

Il Codice della crisi di impresa  sostituisce la principale procedura concorsuale, cioè il fallimento, con la “Liquidazione giudiziale”, una procedura che dovrebbe essere più rapida e meno costosa del primo e che ha come obbiettivi fondamentali:

• la rilevazione tempestiva della crisi dell’impresa, intendendo per crisi lo stato di difficoltà economico – finanziaria che rende probabile l’insolvenza del debitore cioè la sua incapacità di adempiere regolarmente le proprie obbligazioni;

• privilegiare, tutte le volte che sia possibile, le procedure concorsuali che garantiscono la continuità dell’attività dell’impresa che traggono i mezzi per la soddisfazione dei creditori proprio dalla continuazione, previo risanamento, di questa attività. La procedura – chiave per il raggiungimento di questo scopo è il concordato in continuità aziendale ma lo sono anche la procedura di composizione assistita della crisi di impresa e gli accordi negoziali stragiudiziali soggetti a omologazione.

E’ evidente che questi due obbiettivi sono strettamente collegati perché quanto prima si ravvisa l’insorgere della crisi dell’impresa tanto più alta è la possibilità di utilizzare una procedura concorsuale che garantisca la continuità dell’attività imprenditoriale e con essa quella dei rapporti di lavoro, di quelli con i clienti, i fornitori e i finanziatori.

            A tal fine, l’innovazione concettuale principale del Codice della crisi di impresa rispetto alla Legge Fallimentare è quella di introdurre il concetto di “crisi” accanto a quello di “insolvenza” (che è rimasto identico a quello definito dall’art. 5 della Legge Fallimentare): la prima è “lo stato di difficoltà economico – finanziaria che rende probabile l’insolvenza del debitore e che per le imprese si manifesta come inadeguatezza dei flussi di cassa prospettici a far fronte regolarmente alle obbligazioni pianificate”. Mentre l’insolvenza resta “lo stato del debitore che si manifesta con inadempimenti od altri fatti esteriori, i quali dimostrino che il debitore non è più in grado di soddisfare regolarmente le proprie obbligazioni” (lettere a e b del 1° comma dell’art. 2 del Codice della crisi di impresa).

Gianfranco Visconti

19 febbraio 2019