Il mancato invio dell’Intrastat non sfocia nel penale

Con sentenza n. 8962 dell’8 marzo 2011 (ud. del 1° dicembre 2010) la Corte di Cassazione, Sez. III Penale, ha affermato che ai fini del delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici ex art. 3 del D.Lgs.n.74/2000 , il giudice deve motivare sulle ragioni per le quale un comportamento omissivo, costituito dal mancato invio di un modello (nella specie, Intrastat), il quale di per sé costituisce un illecito amministrativo punito specificamente con una sanzione amministrativa, è suscettibile di costituire raggiro e comunque un mezzo fraudolento idoneo ad ostacolare l’accertamento di false rappresentazioni contenute nelle scritture contabili.




Il processo


Con sentenza 20.11.2008 il giudice del tribunale di Massa dichiarò R.D.G. colpevole del reato di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 3, per avere, quale titolare della ditta B.A. I.E., al fine di evadere l’IVA, sulla base della falsa rappresentazione nei registri IVA delle operazioni eseguite, che venivano indicate come soggette al c.d. regime del margine anzichè a quello ordinario, ed avvalendosi di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento (in particolare, omettendo di presentare i prescritti intrastat, di regolarizzare le fatture di acquisto e detenendo dichiarazioni sostitutive di atto notorio dalle quali risultava l’assolvimento degli obblighi IVA) indicato nella dichiarazione IVA relativa al 2002 elementi attivi inferiori a quelli effettivi con evasione IVA per Euro 4.444.697,00, e lo condannò alla pena di anni uno e mesi due di reclusione, con la sospensione condizionale della pena.


L’imputato propose appello eccependo, tra l’altro, che egli aveva indicato nella dichiarazione IVA tutti gli elementi attivi ed aveva ritenuto applicabile il regime del margine trattandosi di beni usati provenienti da privati o da soggetti che non avevano utilizzato il regime della detrazione dell’IVA sugli acquisti. Non era infatti sufficiente l’intestazione del veicolo ad una impresa di noleggio di mezzi di trasporto, dato che non vi era la prova che il bene fosse stato usato dall’impresa nell’esercizio della propria attività.


La corte d’appello di Genova, con la sentenza in epigrafe, confermò la sentenza di primo grado.


L’imputato propone ricorso per cassazione deducendo:


1) mancanza, contraddittorietà o manifesta illogicità della motivazione: lamenta che la corte d’appello non ha risposto alle eccezioni contenute nell’atto di appello ed, in particolare, non ha considerato che devono considerarsi acquistati da soggetti privati anche i beni provenienti da soggetti che non abbiano potuto esercitare il diritto alla detrazione dell’Iva sugli acquisti. Nella specie, anche qualora i beni provenissero da società di autonoleggio, il giudice non ha rilevato che le stesse non potevano esercitare il diritto alla detrazione, trattandosi di veicoli destinati ai propri dipendenti e non al noleggio, sicchè doveva essere applicato il regime del margine. Pertanto, l’esame dei libretti di circolazione non consentiva all’acquirente alcun controllo sul diritto alla detrazione Iva. La corte d’appello ha invece illogicamente preteso dall’imputato un controllo fino alla valutazione della effettiva correttezza di quanto a lui dichiarato dal cedente originario, controllo che è stato omesso dalla medesima corte. In sostanza il giudice non ha accertato se il venditore aveva detratto l’imposta sugli acquisti e quindi se in concreto non era applicabile il regime del margine. I veicoli avevano tutte le caratteristiche di bene usato, già definitivamente tassato nello stato di provenienza.


2) violazione del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 3, per insussistenza dell’elemento della fraudolenza. Osserva che, per avere rilevanza penale, il comportamento del soggetto deve essere maliziosamente teso all’evasione dell’imposta. Nella specie è evidente l’assenza degli artifici richiesti dall’art. 3 cit. dato che l’imputato non ha posto in essere alcuna condotta idonea ad ostacolare l’accertamento. Tutte le fatture emesse infatti riportano il regime di fatturazione prescelto.




La decisione


Il primo motivo con cui il ricorrente lamenta che era ben possibile che le società venditrici non avessero potuto esercitare il diritto alla detrazione dell’Iva in quanto poteva trattarsi di autovetture destinate ai propri dipendenti e non al noleggio, con la conseguenza che doveva appunto essere applicato il regime del margine (il giudice non ha accertato se l’operatore comunitario avesse in concreto detratto l’Iva in base al regime interno e quindi se in concreto non potesse essere applicato il regime del margine), è ritenuto infondato dalla Corte. “Invero, il giudice di primo grado, con congrua ed adeguata motivazione, ha rilevato che il regime dell’imponibile differenziale rappresenta comunque una eccezione rispetto alla normale operazione intracomunitaria. Da ciò deriva non solo che l’importatore nazionale è tenuto ad accertare la sussistenza dei requisiti oggettivi (in merito al bene oggetto di trasferimento) e soggettivi (con riguardo alla scelta operata dalla ditta venditrice) che possono legittimare il ricorso alle norme eccezionali che prevedono il beneficio, ma anche che spetta a chi invoca l’applicazione del regime eccezionale di fornire la prova dei requisiti oggettivi e soggettivi che legittimano tale applicazione.”


Nella specie l’imputato non ha fornito nessuna prova dell’effettiva sussistenza degli elementi di fatto invocati nel ricorso (ossia che le vetture acquistate erano state destinate ai dipendenti delle società venditrici e non al noleggio e comunque che le medesime società non avevano detratto l’imposta sugli acquisti in base al regime interno di detraibilità), ma al contrario il giudice del merito ha accertato, con un apprezzamento di fatto adeguatamente e congruamente motivato, e quindi non censurabile in sede di Cassazione, che le fatture di vendita non contenevano alcun riferimento al p.25 UstG che disciplina lo specifico caso del margine nella disciplina tedesca e comunque che tutti i soggetti che avevano ceduto le vetture alla BA I.E. avevano denunciato l’operazione di vendita col modello Intrastat, per cui avevano aderito al regime ordinario.


I giudici del merito hanno anche plausibilmente osservato che, pur essendo vero che all’epoca non era obbligatorio in Germania inserire nelle fatture una formulazione che richiamasse l’applicazione del p.25 UstG e specificasse l’adesione al regime ordinario od a quello derogatorio, la consapevolezza dell’imputato sul reale regime prescelto dai venditori emergeva dalla sua qualifica di importatore professionista che, da un lato, lo obbligava ad informarsi sulla sussistenza dei requisiti oggettivi e soggettivi del ricorso al regime del margine, e, da un altro lato, dimostrava che il medesimo, avendo a disposizione tutte le informazioni anche documentali (fra cui i libretti di circolazione) per accertare l’effettivo regime cui erano ricorsi i venditori, era in realtà a conoscenza della insussistenza delle condizioni per l’applicazione dell’art. 36, del D.L. 23 febbraio 1995, n. 41, convertito con modificazioni in L. 22 marzo 1995, n. 85, e per poter fruire del derogatorio regime del margine, sicchè il suo comportamento doveva ritenersi ispirato da dolo, non essendo possibile ipotizzare, in ragione della sua qualifica professionale, che egli si fosse formato un convincimento sulla soggezione dei veicoli usati al regime ordinario.


Il Collegio ha, invece, ritenuto fondato il secondo motivo. Perchè sia integrato il reato di cui all’art. 3, del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 (dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici), “è necessario non solo che il contribuente indichi nelle dichiarazioni annuali un ammontare inferiore a quello effettivo o elementi passivi fittizi (che superino gli importi ivi indicati) ma è anche necessario il dolo specifico del fine di evadere le imposte sui redditi o sull’IVA, nonchè che ciò avvenga sulla base di una falsa rappresentazione delle scritture contabili e che il soggetto si sia avvalso di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento della falsa rappresentazione”.


Nella specie il ricorrente lamenta appunto che egli non aveva posto in essere alcuna falsa rappresentazione nelle scritture contabili e che comunque non sussisteva l’elemento della frode, dal momento che non si era avvalso di mezzi fraudolenti per ostacolarne l’accertamento. Le fatture, infatti, riportavano tutte il regime di fatturazione prescelto (c.d. regime del margine) e le scritture indicavano tutti gli elementi attivi.


Ora, sul punto, il Collegio ritiene che la motivazione della sentenza impugnata sia apodittica ed in realtà meramente apparente, “perchè la corte d’appello non ha specificato quali fossero i raggiri ed i mezzi fraudolenti adoperati dal R. per ostacolare l’accertamento della falsa rappresentazione nelle scritture contabili, ma si è limitata ad affermare che il raggiro consisterebbe nella mancata comunicazione delle operazioni mediante il modello Intrastat. Senonchè non è stata spiegata la ragione per la quale un comportamento omissivo, costituito dal mancato invio di un modello – che di per sè costituisce un illecito amministrativo punito specificamente con una sanzione amministrativa – potrebbe anche costituire un vero e proprio raggiro e comunque un mezzo fraudolento idoneo ad ostacolare l’accertamento di false rappresentazioni contenute nelle scritture contabili”.




24 marzo 2011


Francesco Buetto


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