La presunzione non può essere vinta da un’altra presunzione

Con ordinanza n. 23873 del 24 novembre 2010 (ud. del 14 ottobre 2010) la Corte di Cassazione ha affermato che, alla presunzione prevista dall’art. 32 del D.P.R. n. 600/73, non è possibile contrapporre un’altra presunzione, necessitando una compiuta dimostrazione.

La sentenza

Per i giudici di Cassazione, “il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, come il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, impone di considerare ricavi sia i prelevamenti, sia i versamenti su conto corrente, salvo che il contribuente non provi che i versamenti sono registrati in contabilità e che i prelevamenti sono serviti per pagare determinati beneficiari, anzichè costituire acquisizione di utili; posto che, in materia, sussiste inversione dell’onere della prova, alla presunzione di legge (relativa) va contrapposta una prova, non un’altra presunzione semplice ovvero una mera affermazione di carattere generale (Cass. 5 dicembre 2007 n. 25365; 5 ottobre 2007 n. 20858; 27 luglio 2007 n. 16720; 13 giugno 2007 n. 13819; 21 marzo 2007 n. 6743; 8 settembre 2006 n. 19330; 23 giungo 2006 n. 14675; 9 settembre 2005 n. 18016; 7267/02; 9103/01)”.

Di conseguenza, “i giudici tributari di merito non potevano fondatamente sostenere che si sarebbe dovuto tener conto in misura forfettaria di oneri deducibili, anche se non ne fosse stata indicata né documentata la specifica riferibilità ai movimenti bancari rilevati, perché ciò significa, appunto, che la presunzione di cui all’indicata norma, è stata considerata ‘vinta’ attraverso il ricorso, non già ad un fatto, ma ad un’altra presunzione”.

Ma la Corte fa una ulteriore precisazione: “vige, nell’ordinamento tributario, il principio di tipicità degli atti di accertamento, per il quale, fatta eccezione per i provvedimenti adottati in via di discrezionale autotutela o su richiesta di rimborso, non sono previsti provvedimenti, in relazione ai quali, l’Amministrazione sia tenuta a ricercare di sua iniziativa circostanze idonee a comportare la riduzione del debito d’imposta del contribuente (Cass. n. 4224/06)”.

In ordine al rispettivo onere probatorio gravante sulle parti, la Corte ribadisce che “la presunzione legale relativa opera con forza tale da vincolare l’ufficio tributario ad assumere per certo che la movimentazione bancaria dei conti correnti intestati (ed a quelli riferibili) al contribuente sia ad esso imputabile, senza che l’Ufficio medesimo debba procedere all’analisi delle singole operazioni, che, dato il connesso effetto dell’inversione dell’onere della prova, spetta invece al contribuente di effettuare (Cass. 21 marzo 2008 n. 7766 24 agosto 2007 n. 18013; 27 luglio 2007 n. 16720; 13 giugno 2007 n. 13819)”.

Riflessioni

I movimenti bancari vanno giustificati documentalmente ed analiticamente dal contribuente, senza potersi avvalere di presunzioni.

E’ questa la sintesi della sentenza in esame che, in maniera netta e secca, fa chiarezza su alcuni importanti aspetti.

Già con sentenza n. 21943 del 27 ottobre 2010 (ud. del 22 giugno 2010) la Corte di Cassazione aveva affrontato la problematica delle indagini finanziarie, giungendo alla medesima conclusione: costituisce onere del contribuente dimostrare che i proventi “desumibili dalla movimentazione bancaria non debbono essere recuperati a tassazione“, o perchè egli ne ha già “tenuto conto nelle dichiarazioni“, o perchè (Cass. n. 9573/2007; Cass. n. 1739/2007) “non sono fiscalmente rilevanti” in quanto “non si riferiscono ad operazioni imponibili“. Invero nei casi previsti dalle norme contenute, per l’IVA, nel D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51 e, per l’imposta sul reddito, nel D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 (Cass., 26 febbraio 2009, n. 4589; Cass., 20 giugno 2008 n. 16837), “l’onere dell’amministrazione di provare la sua pretesa è soddisfatto, per volontà di legge, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti bancari” per cui “resta … a carico del contribuente l’onere di provare il contrario, realizzandosi così la riferita ipotesi d’inversione dell’onere della prova“ (Cass. nn. 14018/2007, 2450/2007, 19920/2006, 28342/2005) in quanto (Cass., 14 novembre 2003 n. 17243; Cass, 16 aprile 2003 n. 6073; Cass., 1 aprile 2003 n. 4987) “la presunzione di riferibilità dei movimenti bancari od operazioni imponibili si correla ad una valutazione del legislatore di rilevante probabilità (id quod plerumque accidit) che il contribuente si avvalga di tutti i conti di cui possa disporre per le rimesse ed i prelevamenti inerenti all’esercizio dell’attività“.

Si rileva che la circolare n. 32/2006 ha puntualizzato che nell’ambito dell’operatività del comma 1 dell’art. 39, del D.P.R. n. 600/73, è possibile riprendere come ricavo le movimentazioni finanziarie, “senza il parallelo riconoscimento di maggiori costi o spese in mancanza di qualsivoglia giustificazione da parte del contribuente”. Infatti, “in caso di accertamento fondato sia sul metodo analitico (lettere a), b) e c) del citato comma 1) che su quello analitico-induttivo (successiva lettera d) – per quest’ultima ipotesi, si rammenta che la ricostruzione del reddito d’impresa trae comunque origine dalla contabilità, ma può essere supportata dall’impiego di presunzioni che, tuttavia, devono rispettare rigorosamente i requisiti di gravità precisione e concordanza previsti dall’art. 2729 del codice civile -, nessun margine si offre all’ufficio procedente ai fini di un possibile riconoscimento di componenti negative di cui non è stata fornita da parte del contribuente prova certa”.

Sul punto, l’Amministrazione finanziaria richiama la sentenza della Corte di Cassazione n. 18016 del 4 maggio 2005 (depositata il 9 settembre), secondo la quale “alla presunzione di legge (relativa) va contrapposta una prova, non una altra presunzione semplice ovvero una mera affermazione di carattere generale“; e ciò nella considerazione che sarebbe irragionevole far valere una diversa regola di esperienza che a ricavi occulti siano genericamente e automaticamente accompagnati costi occulti, mentre potrebbe assumere pari e superiore valore una regola contraria che “a ricavi occulti siano accompagnati costi già dichiarati in misura maggiore del reale” (sentenza, peraltro, richiamata nel pronunciamento in esame). Negli stessi termini si pone anche la sentenza n. 19003/2005.

Tali pronunciamenti richiamati – anche da ultimo – assumono una decisa importanza, poiché giungono dopo che la Corte Costituzionale – sentenza n. 225 dell’8.6.2005 – ha dichiarato non fondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 32, c. 1, n. 2), del D.P.R. n. 600/1973, sollevata in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, poiché “l’accertamento induttivo, riferibile ai prelevamenti non giustificati disposti su conti correnti bancari, non si sottrae al rigido ossequio del principio di capacità contributiva; di talché l’Amministrazione finanziaria deve tenere conto, nella determinazione del reddito imponibile, dell’incidenza dei costi correlati ai ricavi il cui conseguimento è peraltro presunto iuris tantum, ammettendosi la prova contraria attraverso l’indicazione del beneficiario dei prelievi. Deve altresì escludersi la violazione del principio di uguaglianza costituendo la disponibilità dei conti correnti bancari elemento idoneo a legittimare il rilievo meramente probatorio attribuito al prelievo non giustificato di somme“. Inoltre, la presunzione legislativa non è lesiva del canone di ragionevolezza di cui all’art. 3 della Costituzione, essendo ipotizzabile che i prelievi ingiustificati dai conti correnti bancari siano stati immessi nell’attività d’impresa e siano, “quindi, in definitiva, detratti i relativi costi, considerati in termini di reddito imponibile“.

Qualora, invece, il contribuente abbia fornito le valide giustificazioni, non opera la presunzione a livello legale e quindi non si configura un parallelo problema di deducibilità di costi.

Sul punto, ancora, si evidenzia che la Corte di Cassazione, con sentenza 13819 del 3 maggio 2007 (dep. il 13 giugno 2007), ha affermato che la prova liberatoria che consenta di superare la presunzione di cui all’art. 32 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, secondo cui le movimentazioni dei conti correnti bancari legittimano l’accertamento del redditi, non può essere meramente generica e cioè relativa all’attività esercitata, ma deve essere, altresì, specifica in relazione ad ogni singola operazione.

Pronunciamento ancora confermato – n. 16251 del 4 maggio 2007 (dep. il 23 luglio 2007) -, con cui la Corte di Cassazione ha affermato che la “liberatoria” che consenta di superare la presunzione di cui all’art. 32 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, non può essere meramente generica – cioè relativa all’attività esercitata – ma deve essere specifica in relazione ad ogni singola operazione.

Così come la contestazione dei singoli addebiti non può avvenire per “masse” o addirittura sulla base di un mero “saldo contabile“, le giustificazioni del contribuente devono riferirsi ai singoli movimenti.

13 dicembre 2010

Roberta De Marchi