Intervento del giudice di legittimità
L’esercizio del potere di accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria in materia di imposta sul valore aggiunto è subordinato all’ossequio delle disposizioni dettate dal D.P.R. n. 633/1972. L’adozione di un atto impositivo, modificativo o sostitutivo di altro avviso precedentemente notificato al contribuente, è subordinato alla conoscenza di elementi nuovi e differenti rispetto a quelli posti a base del primo atto di accertamento.
Tale condizione non è peraltro richiesta nell’ipotesi di annullamento in autotutela del primo avviso di accertamento sostituito dal successivo ed avente identità di dispositivo e diversità in punto di motivazione. Tale importante principio è stato statuito dalla sentenza n. 13891 del 28 maggio 2008 della Corte di Cassazione.
L’iter logico – giuridico adottato da tale pronuncia ha adottato i seguenti capisaldi:
1) In tema di accertamento ai fini dell’IVA, il presupposto della “sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi”, previsto dal D.P.R. 22 ottobre 1972, n. 633, art. 57, comma 3, per l’esercizio del potere di integrare o di modificare in aumento l’avviso di accertamento già notificato, non è richiesto per l’autoannullamento di precedente avviso di rettifica e la sostituzione dello stesso con uno nuovo, contenente lo stesso dispositivo ma una diversa motivazione, atteso che, in tal caso, non ricorre esercizio del predetto potere integrativo o modificativo (caratterizzato dall’aggiungersi, al precedente provvedimento legittimo, di un ulteriore provvedimento che ne amplia il contenuto), ma sostituzione di un precedente provvedimento illegittimo con un nuovo provvedimento conforme a diritto, nell’ambito del generale potere di autotutela della pubblica amministrazione (cfr. Cass. 4534/02).
2) Allorché l’ufficio proceda all’autoannullamento (rectius: annullamento d’ufficio) di un precedente avviso di rettifica e la sostituzione dello stesso con uno nuovo, contenente lo stesso dispositivo ma una diversa motivazione, non ricorre esercizio del potere integrativo o modificativo, ma sostituzione di un precedente provvedimento ritenuto viziato o incompleto con un nuovo provvedimento conforme a diritto. L’obbligo di motivazione di un provvedimento amministrativo di ritiro di un precedente atto, di cui si conferma il contenuto dispositivo, è osservato attraverso l’inserimento nel secondo provvedimento di una motivazione diversa da quella contenuta nel primo.
RIFLESSIONE
L’“autotutela sostitutiva” è il potere riconosciuto alla Pubblica Amministrazione sulla base del “principio di perennità della potestà amministrativa” di rinnovare – ex nunc – un proprio atto viziato con l’emanazione di un altro, corretto dai vizi del precedente.
La rinnovazione per autotutela sostitutiva presuppone l’esercizio dell’identico potere esercitato con il primo atto. L’atto amministrativo tributario di annullamento assume ad oggetto un precedente avviso di accertamento che è illegittimo e al quale esso si sostituisce quanto al contenuto, inteso come comprensivo sia del dispositivo sia della sua motivazione.
Il provvedimento amministrativo tributario in autotutela sostituisce, in ordine al medesimo oggetto, il proprio contenuto – il dispositivo e/o la motivazione – a quello dell’avviso di accertamento precedente e, così facendo, pone se stesso in luogo di quello. L’art. 43 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nella parte in cui consente modificazioni dell’avviso di accertamento soltanto in caso di sopravvenienza di nuovi elementi di conoscenza da parte dell’ufficio, non opera con riguardo ad avviso nullo (nella specie, per omessa indicazione dell’aliquota applicata), alla cui rinnovazione ex nunc l’Amministrazione è legittimata in virtù del potere, che le compete, di correggere gli errori dei propri provvedimenti nei termini di legge, salvo che l’atto rinnovato non costituisca elusione o violazione dell’eventuale giudicato formatosi sull’atto nullo (Cassazione, sez. trib. sentenza n. 11114 del 16 luglio 2003).
L’Amministrazione finanziaria, prima che sia scaduto il termine per l’accertamento dei redditi, può legittimamente sostituire un avviso di accertamento nullo (nella specie per omessa indicazione delle aliquote applicate) con altro avviso di accertamento conforme alla legge (art. 42 del D.P.R. n. 600/1973). E questo potere di autotutela è del tutto distinto rispetto al potere di procedere a modificazioni dell’avviso di accertamento che può essere esercitato, in base all’art. 43 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, soltanto in caso di sopravvenienza di nuovi elementi di conoscenza da parte dell’ufficio.
La rinnovazione dell’atto, infatti, è preclusa sia quando sull’atto da annullare è già intervenuto il giudicato di merito (“il nuovo provvedimento non deve, neppure indirettamente, costituire elusione del giudicato perché, altrimenti, tutte le decisioni di annullamento, …si ridurrebbero a mere pronunce astratte, senza poter sortire l’effetto che è loro proprio di tendere a restaurare l’ordine gerarchico turbato” Cassazione n. 2576 del 29.3.1990) sia se non è “preceduta dall’annullamento del precedente atto impositivo, ai fini della tutela delle ragioni di difesa del contribuente…” (Cassazione n. 3951 del 19.3.2002) sia quando l’atto da annullare è inficiato da nullità derivante da vizi non formali e che non devono quindi rilevare sull’entità o sulla giuridica esistenza della pretesa (Cassazione n. 11114 del 16.7.2003). Il potere dell’Amministrazione di procedere alla sostituzione dei propri atti in via di autotutela, a sostegno della pretesa alla realizzazione del credito d’imposta, deve essere esercitato entro il termine accordato per il compimento dell’atto sostituito e senza lesione dei principi che regolano il contraddittorio processuale (è perciò precluso da un eventuale giudicato formatosi sul rapporto tributario controverso).
Inoltre, occorre la riconosciuta presenza di una causa di nullità formale dell’atto sostituito (nel caso di specie per omessa indicazione delle aliquote d’imposta), che deve essere preventivamente annullato, posto che in caso contrario si incorrerebbe in una violazione dell’art. 43 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, che consente modificazioni dell’avviso di accertamento soltanto in caso di sopravvenienza di nuovi elementi di conoscenza da parte dell’ufficio (Sent. n. 24620 del 10 ottobre 2006 dep. il 20 novembre 2006 della Corte Cass. sez. tributaria).
La rimozione degli errori formali è condizionata, secondo l’orientamento della stessa Suprema Corte, dai seguenti limiti:
– la rinnovazione dell’avviso di accertamento presuppone il mancato decorso del termine di decadenza dell’azione accertatrice, previsto, per le imposte dirette, dall’art. 43 del D.P.R. n. 600 del 1973;
– la rinnovazione è preclusa qualora sia intervenuto giudicato di merito in relazione all’atto da annullare. Si tratta del generale limite frapposto al potere di autotutela, comune sia all’autotutela sostitutiva che all’annullamento d’ufficio;
– nel caso in cui il nuovo provvedimento sia emanato sulla base di ragioni del tutto diverse, occorre dare dimostrazione del perché quelle ragioni non siano state poste a base dell’avviso originario e del perché le stesse siano state considerate solo successivamente all’annullamento dell’atto basato su ragioni diverse;
– la rinnovazione deve “essere preceduta dall’annullamento del precedente atto impositivo, ai fini della tutela delle ragioni di difesa del contribuente e del divieto della plurima imposizione in dipendenza dello stesso presupposto ex art. 67 del D.P.R. n. 600 del 1973″.
In sostanza, l’esercizio del potere di autotutela può condurre alla mera eliminazione dal mondo giuridico del precedente atto (cosiddetta autotutela non sostitutiva) o alla sua eliminazione e alla sua contestuale sostituzione con un nuovo provvedimento diversamente strutturato” (Cassazione n. 2531/2002, citata); “l’atto di accertamento nullo non è di ostacolo alla rinnovazione ex nunc dell’atto stesso in base al potere sostanziale dell’Amministrazione di correggere gli errori dei propri provvedimenti nei termini di legge, salvo il limite che l’atto rinnovato non costituisce elusione o violazione dell’eventuale giudicato formatosi nel precedente atto nullo”. È indispensabile distinguere tra vizio formale e vizio sostanziale; l’autotutela sostitutiva può aversi ogni volta che il vizio dell’atto, benché sanzionato a pena di nullità, sia formale e sanabile con la rinnovazione dello stesso atto epurato dai vizi.
Angelo Buscema
10 Giugno 2008
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ALLEGATO
Sent. n. 13891 del 26 febbraio 2008 (dep. il 28 maggio 2008) della Corte Cass., Sez. tributaria
Svolgimento del processo – Rilevato che la ditta A.M.M. aveva omesso di presentare la prescritta dichiarazione I.V.A. per l’anno
Contro tale atto la parte proponeva ricorso alla Commissione Tributaria Provinciale di Caltanissetta. Successivamente,
Sulla base del relativo p.v.c., redatto il 24 giugno 1995, per tale maggiore imposta, l’Ufficio emetteva un nuovo avviso di accertamento, notificato il 21.02.1996 e anch’esso impugnato dalla ditta contribuente che ne eccepiva la nullità, sul presupposto che il potere dell’Ufficio si fosse consumato con l’emissione del precedente atto.
I due giudizi venivano riuniti.
Con memoria dell’11 settembre
Con la sentenza n. 26/01/98 del 21 febbraio 1998,
Avverso tale decisione, l’Ufficio proponeva appello dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, sezione di Caltanissetta, evidenziando come il secondo avviso fosse stato emesso su basi e presupposti diversi dal precedente, così da modificare le ragioni della pretesa impositiva e gli elementi di prova a suo sostegno e come, per evitare possibili equivoci ed eventuali duplicazioni, si fosse correttamente provveduto a ritirare formalmente il precedente atto, lasciando del tutto impregiudicata la validità e l’efficacia dell’atto modificativo.
Non svolgeva attività difensiva l’intimata ditta contribuente.
Motivi della decisione – Con il primo motivo del ricorso, l’Amministrazione ha lamentato “violazione e falsa applicazione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 57, comma 3, ed insufficiente, illogica e contraddittoria motivazione su punti decisivi della controversia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, ed al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 62, comma 1″.
A parere della ricorrente Amministrazione, la sentenza si connoterebbe per un iter argomentativo alquanto oscuro, poco perspicuo e non sempre fedele alle risultanze di causa, atteso che si assumerebbe che “il termine prescrizionale previsto dal più volte ripetuto D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 57, comma 3… cominciava a decorrere dalla notifica del primo avviso e non da quella dei successivi eventuali nuovi avvisi”.
In realtà il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 57, comma 3, non fisserebbe un termine di prescrizione, ma di decadenza, che decorrerebbe non dalla notifica del primo avviso, ma da quello della dichiarazione rettificata. Inoltre, nel caso di specie, non sarebbe dato di comprendere quale sia l’inerenza del problema della prescrizione o della decadenza con il potere di modificare l’accertamento originario, ove si consideri che il secondo avviso modificativo sarebbe stato emesso entro il termine decadenziale stabilito dal citato D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 57, comma 3.
Attraverso un’erronea interpretazione del sopra citato art. 57, e con motivazione illogica e contraddittoria, i giudici di merito avrebbero incongruamente equiparato, sotto il profilo sostanziale, l’ipotesi dell’integrazione e quella della modificazione dell’atto impositivo per il solo fatto che esse sarebbero considerate fungibilmente ai fini procedurali, dalla norma citata. La circostanza che il potere di integrazione o modificazione possa essere esercitato in identiche condizioni non può significare che producano i medesimi effetti sostanziali: mentre l’atto integrativo si aggiungerebbe a quello originario, in guisa che l’accertamento deriverebbe dalla somma di entrambi, l’atto modificativo si sostituirebbe, in tutto o in parte, al precedente che diverrebbe, perciò, inefficace nella parte sostituita. In questa ipotesi, non varrebbe affatto la regola della necessaria coesistenza e dell’intima connessione dei due atti, ma l’opposta regola dell’automatica inefficacia dell’atto originario, nella parte in cui sia sostituito, nel contenuto e nella motivazione, dall’atto successivo.
Le due Commissioni di merito avrebbero dovuto rilevare che, nella fattispecie, ricorreva quest’ultima ipotesi, e non la prima, perché si sarebbe accertato nuovamente il volume di affari ma sulla base di elementi completamente nuovi e con un metodo completamente diverso, con la conseguenza che il primo accertamento sarebbe stato assorbito del tutto e sostituito dal secondo.
Con il secondo motivo del ricorso, l’Amministrazione ha denunciato “violazione e falsa applicazione degli artt. 100 e 112 c.p.c., del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 46, dell’art. 1362 c.c. ss. e degli artt. 1236, 1346 e 1418 c.c., nonché insufficiente, illogica e contraddittoria motivazione per travisamento dei fatti, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3, 4 e 5 ed al D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 62, comma 1″.
L’Ufficio I.V.A. aveva dichiarato di annullare il primo contesto, chiedendo, in relazione ad esso, la cessazione della materia del contendere, insistendo nella richiesta di conferma del secondo accertamento.
Le due Commissioni di merito avrebbero ritenuto che l’annullamento dovesse riferirsi ad entrambi gli accertamenti e la dichiarazione di cessazione della materia del contendere ad entrambi i giudizi. In realtà, nella fattispecie, non solo non vi sarebbe stata una dichiarazione espressa dell’Ufficio di ritenere definita la vertenza ma vi sarebbe stata anche la dichiarazione esplicita di avere interesse a perseguirla, sia pure limitatamente al secondo accertamento. Pertanto,
D’altra parte, qualsiasi interpretazione dell’atto amministrativo, che comporti la rinuncia integrale alla pretesa erariale, si porrebbe in insanabile contrasto con il principio dell’irrinunciabilità ai diritti indisponibili, quali sono indubbiamente i crediti fiscali.
Nessun simile requisito avrebbe potuto essere attribuito al ritiro del primo atto di accertamento, qualora avesse comportato anche la caducazione del secondo, con la conseguenza che, in questa prospettiva, l’atto di ritiro avrebbe dovuto essere dichiarato radicalmente nullo ed improduttivo di qualunque effetto. I due motivi possono essere oggetto di trattazione congiunta, essendo
logicamente e funzionalmente connessi.
Il ricorso merita accoglimento nei sensi di cui in motivazione.
Appare in primo luogo opportuno precisare che, essendo stati prospettati dalla ricorrente Amministrazione errores in procedendo, questa Corte ha il potere-dovere di esaminare direttamente e sindacare gli atti processuali rilevanti ai fini della decisione (Cass. 2526/2002 – Cass. 10410/2002 – Cass. 15859/2002).
Già nelle memorie depositate dall’Ufficio nel giudizio di primo grado si legge “poiché l’esistenza dei due distinti accertamenti viola le disposizioni del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, u.c., in quanto nel secondo contesto, emesso per la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, non è stata sufficientemente evidenziata la volontà dell’Ufficio di voler integrare il precedente accertamento, si ritiene – in forza del potere di autotutela – di annullare il primo contesto, oggetto delle controdeduzioni già depositate, per il quale si chiede venga
dichiarata cessata la materia del contendere, e di insistere invece sulla legittimità del secondo accertamento”.
Nella sentenza di primo grado si legge: “consegue che
Detta statuizione è stata ritualmente impugnata dall’Ufficio, con la recisazione che “nell’attività accertatrice in autotutela i nuovi accertamenti sono emessi mediante “notificazione di nuovi avvisi”.
Nella sentenza di secondo grado, è stato erroneamente confermato come la circostanza dell’avvenuto annullamento del primo avviso di accertamento comportasse la rinuncia all’intero giudizio, contrariamente a quanto tempestivamente affermato e contestato dall’Ufficio nei due gradi di giudizio. Per l’accoglimento dei motivi di censura, è sufficiente il richiamo alla giurisprudenza di questa Corte, condivisa in questa sede.
In tema di accertamento ai fini dell’IVA, il presupposto della “sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi”, previsto dal D.P.R. 22 ottobre 1972, n. 633, art. 57, comma 3, per l’esercizio del potere di integrare o di modificare in aumento l’avviso di accertamento già notificato, non è richiesto per l’autoannullamento di precedente avviso di rettifica e la sostituzione dello stesso con uno nuovo, contenente lo stesso dispositivo ma una diversa motivazione, atteso che, in tal caso, non ricorre esercizio del predetto potere integrativo o modificativo (caratterizzato dall’aggiungersi, al precedente provvedimento legittimo, di un ulteriore provvedimento che ne amplia il contenuto), ma sostituzione di un precedente provvedimento illegittimo con un nuovo provvedimento conforme a diritto, nell’ambito del generale potere di autotutela della pubblica amministrazione (cfr. Cass. 4534/02). Nel caso di specie, ut supra, già nel
