Potere di accertamento in presenza di una pluralità di atti impositivi con diversa motivazione: interviene il giudice di legittimità


Intervento del giudice di legittimità


 


         L’esercizio del potere di accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria in materia di imposta sul valore aggiunto è subordinato all’ossequio delle disposizioni dettate dal D.P.R. n.  633/1972. L’adozione di un atto impositivo, modificativo o sostitutivo di altro avviso precedentemente notificato al contribuente, è subordinato alla conoscenza di elementi nuovi e differenti rispetto a quelli posti a base del primo atto di accertamento.


 


         Tale condizione non è peraltro richiesta nell’ipotesi di annullamento in autotutela del primo avviso di accertamento sostituito dal successivo ed avente identità di dispositivo e diversità in punto di motivazione. Tale importante principio è stato statuito dalla sentenza n. 13891 del 28 maggio 2008 della Corte di Cassazione.


 


         L’iter logico – giuridico adottato da tale pronuncia ha adottato i seguenti capisaldi:


1) In tema di accertamento ai fini dell’IVA, il presupposto della “sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi”, previsto dal D.P.R. 22 ottobre 1972, n. 633, art. 57, comma 3, per l’esercizio del potere di integrare o di modificare in aumento l’avviso di accertamento già notificato, non è richiesto per l’autoannullamento di precedente avviso di rettifica e la sostituzione dello stesso con uno nuovo, contenente lo stesso dispositivo ma una diversa motivazione, atteso che, in tal caso, non ricorre esercizio del predetto potere integrativo o modificativo (caratterizzato dall’aggiungersi, al precedente provvedimento legittimo, di un ulteriore provvedimento che ne amplia il contenuto), ma sostituzione di un precedente provvedimento illegittimo con un nuovo provvedimento conforme a diritto, nell’ambito del generale potere di autotutela della pubblica amministrazione (cfr.  Cass. 4534/02).


2) Allorché l’ufficio proceda all’autoannullamento (rectius: annullamento d’ufficio) di un precedente avviso di rettifica e la sostituzione dello stesso con uno nuovo, contenente lo stesso dispositivo ma una diversa motivazione, non ricorre esercizio del potere integrativo o modificativo, ma sostituzione di un precedente  provvedimento ritenuto viziato o incompleto con un nuovo provvedimento conforme a diritto. L’obbligo di motivazione di un provvedimento amministrativo  di ritiro di un precedente atto, di cui si conferma il contenuto dispositivo, è osservato attraverso l’inserimento nel secondo provvedimento di una motivazione diversa da quella contenuta nel primo. 


 


RIFLESSIONE


         L’“autotutela sostitutiva” è il potere riconosciuto alla Pubblica Amministrazione sulla base del “principio di perennità della potestà amministrativa” di rinnovare – ex nunc – un proprio atto viziato con l’emanazione di un altro, corretto dai vizi del precedente.


 


         La rinnovazione per autotutela sostitutiva presuppone l’esercizio dell’identico potere esercitato con il primo atto. L’atto amministrativo tributario di annullamento assume ad oggetto un precedente avviso di accertamento che è illegittimo e al quale esso si sostituisce quanto al contenuto, inteso come  comprensivo  sia  del dispositivo sia della sua motivazione.


         Il provvedimento amministrativo tributario in  autotutela  sostituisce, in ordine al medesimo oggetto, il proprio contenuto – il dispositivo e/o la motivazione – a quello  dell’avviso di accertamento precedente  e,  così facendo, pone se stesso in luogo di quello. L’art. 43 del D.P.R. 29 settembre 1973, n.  600,  nella  parte  in  cui consente modificazioni dell’avviso di accertamento soltanto in caso di sopravvenienza di nuovi elementi di conoscenza da parte dell’ufficio, non opera con riguardo ad avviso nullo (nella specie, per omessa indicazione dell’aliquota applicata), alla cui rinnovazione ex nunc l’Amministrazione è legittimata in virtù del potere, che le compete, di correggere  gli  errori dei propri provvedimenti nei termini di legge, salvo che  l’atto  rinnovato non costituisca elusione o violazione  dell’eventuale  giudicato  formatosi sull’atto nullo (Cassazione, sez. trib. sentenza n. 11114 del 16 luglio 2003).


 


         L’Amministrazione finanziaria, prima che sia  scaduto il termine per l’accertamento dei redditi, può legittimamente sostituire un avviso di accertamento nullo (nella specie per omessa  indicazione  delle aliquote applicate) con altro avviso di accertamento conforme alla legge (art. 42 del D.P.R. n. 600/1973). E questo potere di autotutela è del tutto distinto rispetto al potere di procedere a modificazioni  dell’avviso  di accertamento che può essere esercitato, in base all’art. 43 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, soltanto in caso di  sopravvenienza di nuovi elementi di conoscenza da parte dell’ufficio.


         La rinnovazione dell’atto, infatti, è preclusa sia quando sull’atto da annullare è già intervenuto il giudicato  di  merito (“il nuovo provvedimento non deve,  neppure  indirettamente,  costituire elusione  del  giudicato  perché,  altrimenti,   tutte le decisioni di annullamento, …si ridurrebbero a mere pronunce astratte, senza poter sortire l’effetto che è loro proprio di tendere a restaurare l’ordine  gerarchico turbato” Cassazione n. 2576 del 29.3.1990)  sia  se  non  è  “preceduta dall’annullamento del precedente atto impositivo, ai fini della tutela delle ragioni di difesa del contribuente…” (Cassazione n. 3951  del  19.3.2002) sia quando l’atto da annullare è inficiato da nullità derivante da vizi  non formali e che non devono quindi rilevare sull’entità o sulla giuridica esistenza della pretesa (Cassazione n. 11114 del 16.7.2003). Il potere dell’Amministrazione di procedere alla sostituzione dei propri atti in  via  di  autotutela, a sostegno della  pretesa  alla realizzazione del  credito  d’imposta,  deve  essere  esercitato entro  il termine accordato per il compimento dell’atto sostituito e senza  lesione dei principi che regolano il contraddittorio processuale (è perciò precluso da un eventuale giudicato formatosi sul rapporto tributario controverso).


 


         Inoltre, occorre la riconosciuta presenza di una causa di  nullità  formale dell’atto sostituito (nel caso di specie per omessa  indicazione  delle aliquote d’imposta), che deve essere preventivamente annullato,  posto  che in caso contrario si incorrerebbe in una violazione dell’art. 43 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, che consente  modificazioni  dell’avviso  di accertamento soltanto in  caso  di  sopravvenienza  di  nuovi  elementi  di conoscenza da parte dell’ufficio (Sent. n. 24620 del 10 ottobre 2006 dep. il 20 novembre 2006 della Corte Cass. sez. tributaria).


 


         La rimozione degli errori  formali  è  condizionata,  secondo l’orientamento della stessa Suprema Corte, dai seguenti limiti:


– la rinnovazione dell’avviso di accertamento presuppone il mancato decorso del termine di decadenza dell’azione accertatrice, previsto, per le imposte dirette, dall’art. 43 del D.P.R. n. 600 del 1973;


– la rinnovazione è preclusa qualora  sia  intervenuto  giudicato  di merito in relazione all’atto da annullare. Si tratta  del  generale  limite frapposto al potere di autotutela, comune  sia  all’autotutela  sostitutiva che all’annullamento d’ufficio;


 – nel caso in cui il nuovo provvedimento sia emanato  sulla  base  di ragioni del tutto diverse, occorre dare  dimostrazione  del  perché  quelle ragioni non siano state poste a base dell’avviso originario e del perché le stesse siano state  considerate solo successivamente all’annullamento dell’atto basato su ragioni diverse;


   la  rinnovazione  deve  “essere  preceduta  dall’annullamento  del precedente atto impositivo, ai fini della tutela delle  ragioni  di  difesa del contribuente e del divieto  della plurima imposizione in  dipendenza dello stesso presupposto ex art. 67 del D.P.R. n. 600 del 1973″.


 


         In sostanza, l’esercizio del potere di autotutela può condurre alla mera eliminazione dal mondo giuridico del precedente  atto  (cosiddetta autotutela non sostitutiva) o alla sua eliminazione e alla sua  contestuale sostituzione  con  un   nuovo   provvedimento   diversamente   strutturato” (Cassazione n. 2531/2002, citata); “l’atto di accertamento nullo non  è  di ostacolo alla rinnovazione ex nunc  dell’atto stesso in base  al  potere sostanziale  dell’Amministrazione  di  correggere  gli  errori  dei  propri provvedimenti nei termini di legge, salvo il limite  che  l’atto  rinnovato non costituisce elusione o violazione dell’eventuale  giudicato  formatosi nel precedente atto nullo”. È indispensabile distinguere tra vizio  formale  e  vizio  sostanziale; l’autotutela sostitutiva può aversi ogni  volta  che  il  vizio  dell’atto, benché sanzionato a  pena  di  nullità,  sia  formale e sanabile con la rinnovazione dello stesso atto epurato dai vizi.


 



Angelo Buscema


10 Giugno 2008 


 


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La vita presenta purtroppo momenti tristi e dolorosi  ma permette di conservare in eterno nel nostro cuore il ricordo delle  persone amate


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ALLEGATO


 


Sent. n. 13891 del 26 febbraio 2008 (dep. il 28 maggio 2008) della Corte Cass., Sez. tributaria


  


Svolgimento del processo – Rilevato che la ditta A.M.M. aveva omesso di presentare la prescritta dichiarazione I.V.A. per l’anno 1991, l‘ex  Ufficio IVA di Caltanissetta, in data 21 dicembre 1994,  notificava  alla  ditta  in epigrafe un avviso di accertamento con cui si determinava induttivamente  in L. 905.596.000 l‘imposta dovuta per tale anno, ai sensi del  D.P.R.  n.  633 del 1972, art. 55.


 


    Contro tale atto la parte proponeva ricorso alla Commissione  Tributaria Provinciale  di  Caltanissetta.  Successivamente,  la  Guardia  di   Finanza effettuava una verifica fiscale nei confronti della ditta,  determinando  in L. 389.748.567 l‘imposta evasa.


    Sulla base del relativo p.v.c., redatto il  24  giugno  1995,  per  tale maggiore imposta,  l’Ufficio  emetteva  un  nuovo  avviso  di  accertamento, notificato il 21.02.1996 e anch’esso impugnato dalla ditta contribuente  che ne eccepiva la nullità, sul presupposto che il potere dell’Ufficio si  fosse consumato con l’emissione del precedente atto.


 


    I due giudizi venivano riuniti.


    Con memoria dell’11 settembre 1997, l‘Ufficio, verificato che il secondo avviso modificava il precedente sulla  base  dei  nuovi  elementi  acquisiti attraverso la Guardia di Finanza e sulla base di  una  diversa  motivazione, dichiarava di annullare il primo contesto e chiedeva che fosse dichiarata la cessazione  della  materia  del  contendere  nella  relativa  causa,  mentre affermava di voler insistere nella pretesa fiscale azionata con  il  secondo accertamento modificativo.


 


    Con la sentenza n. 26/01/98 del 21 febbraio 1998, la  Commissione  adita riconosceva la validità del secondo  avviso,  perché  emesso  ai  sensi  del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, comma 3, ma  affermava,  tuttavia,  che  il nuovo avviso era necessariamente ed intimamente connesso con il  precedente, cosicché l’annullamento del primo comportava necessariamente  l’annullamento del secondo.


 


    Avverso  tale  decisione,  l’Ufficio  proponeva  appello  dinanzi   alla Commissione Tributaria Regionale della Sicilia,  sezione  di  Caltanissetta, evidenziando come il secondo avviso fosse stato emesso su basi e presupposti  diversi  dal  precedente,  così  da  modificare  le  ragioni  della  pretesa impositiva e gli elementi di prova  a  suo  sostegno  e  come,  per  evitare possibili  equivoci  ed  eventuali  duplicazioni,  si  fosse   correttamente provveduto a ritirare formalmente il precedente atto,  lasciando  del  tutto impregiudicata la validità e l’efficacia dell’atto modificativo.  


 


 


 


 


    La Commissione d’Appello, con la sentenza n. 203/21/02  pronunciata  l’8  luglio 2002 e depositata il 30 ottobre  2002,  confermava  integralmente  la sentenza impugnata. Avverso tale sentenza, l’Amministrazione  Finanziaria  e l’Agenzia delle Entrate proponevano ricorso per Cassazione sorretto  da  due motivi.


    Non svolgeva attività difensiva l’intimata ditta contribuente.


 


    Motivi della decisione – Con il primo motivo del ricorso, l’Amministrazione ha lamentato “violazione e falsa applicazione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 57, comma  3,  ed  insufficiente,  illogica  e contraddittoria  motivazione  su  punti  decisivi  della  controversia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, ed al D.P.R. n.  633  del 1972, art. 62, comma 1″.


    A parere della ricorrente Amministrazione, la sentenza  si  connoterebbe per un iter argomentativo alquanto  oscuro,  poco  perspicuo  e  non  sempre fedele alle risultanze di causa, atteso che si assumerebbe che “il termine prescrizionale previsto dal più volte ripetuto D.P.R. 26  ottobre  1972,  n. 633, art. 57, comma 3… cominciava a decorrere  dalla  notifica  del  primo avviso e non da quella dei successivi eventuali nuovi avvisi”.


 


    In realtà il D.P.R. 26 ottobre 1972, n.  633,  art.  57,  comma  3,  non fisserebbe un termine di prescrizione, ma di decadenza, che decorrerebbe non  dalla  notifica  del  primo  avviso,  ma  da  quello  della dichiarazione rettificata. Inoltre, nel caso di specie, non sarebbe  dato  di  comprendere quale sia l’inerenza del problema della prescrizione o della  decadenza con il potere di modificare l’accertamento originario, ove si consideri che il secondo avviso modificativo  sarebbe  stato  emesso entro il termine decadenziale stabilito dal citato D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633,  art.  57, comma 3.


 


    Attraverso un’erronea interpretazione del sopra citato art.  57,  e  con motivazione illogica e contraddittoria, i giudici di merito avrebbero incongruamente  equiparato,  sotto il profilo sostanziale, l’ipotesi dell’integrazione e quella della modificazione dell’atto impositivo per il solo fatto che esse sarebbero considerate fungibilmente ai fini procedurali, dalla norma  citata.  La  circostanza  che il potere di integrazione o modificazione possa essere esercitato in  identiche  condizioni non può significare che producano i medesimi effetti sostanziali:  mentre  l’atto integrativo  si  aggiungerebbe a quello originario,  in guisa che l’accertamento deriverebbe dalla somma di entrambi, l’atto modificativo si sostituirebbe, in tutto o in parte, al precedente  che  diverrebbe,  perciò, inefficace nella parte sostituita. In questa ipotesi, non varrebbe affatto la regola della necessaria coesistenza e dell’intima  connessione dei due atti, ma l’opposta regola dell’automatica inefficacia dell’atto  originario, nella parte in cui  sia  sostituito,  nel  contenuto  e  nella  motivazione, dall’atto successivo.


 


    Le due Commissioni  di  merito  avrebbero  dovuto  rilevare  che,  nella fattispecie, ricorreva quest’ultima ipotesi,  e  non  la  prima,  perché  si sarebbe accertato nuovamente il volume di affari ma sulla base di elementi completamente  nuovi  e  con  un  metodo  completamente  diverso, con la conseguenza che il primo accertamento sarebbe stato assorbito  del  tutto  e sostituito dal secondo.


 


Con il secondo motivo del ricorso, l’Amministrazione ha denunciato “violazione e falsa applicazione degli artt. 100 e 112 c.p.c., del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 46,  dell’art.  1362  c.c.  ss.  e degli artt. 1236,  1346  e  1418  c.c.,  nonché  insufficiente,  illogica  e contraddittoria  motivazione  per  travisamento  dei  fatti,  in   relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3, 4 e 5 ed al D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 62, comma 1″.


    L’Ufficio I.V.A.  aveva  dichiarato  di  annullare  il  primo  contesto, chiedendo, in relazione ad esso, la cessazione della materia del contendere, insistendo nella richiesta di conferma del secondo accertamento.


         Le due Commissioni  di  merito  avrebbero  ritenuto  che  l’annullamento dovesse riferirsi  ad  entrambi  gli  accertamenti  e  la  dichiarazione  di cessazione della materia del contendere ad entrambi i  giudizi.  In  realtà, nella fattispecie, non solo non vi sarebbe stata una dichiarazione  espressa dell’Ufficio di ritenere definita la vertenza ma vi sarebbe stata  anche  la dichiarazione  esplicita  di  avere  interesse  a  perseguirla,   sia   pure limitatamente al secondo accertamento. Pertanto, la C.T.R.  avrebbe  violato le norme sull’interpretazione dell’atto amministrativo, che imporrebbero  di tener presente il senso letterale delle parole adoperate e del comportamento complessivo   dell’Ufficio   (art.   1362   c.c.);   avrebbe    erroneamente disconosciuto l’interesse dell’Ufficio a proseguire la vertenza, nella parte riguardante il secondo avviso modificativo; avrebbe indebitamente omesso di pronunciarsi sulla fondatezza della pretesa fiscale azionata con il  secondo avviso di accertamento, in violazione dell’art. 112 c.p.c..


 


    D’altra parte, qualsiasi interpretazione dell’atto  amministrativo,  che comporti la  rinuncia  integrale  alla  pretesa  erariale,  si  porrebbe  in insanabile contrasto  con il principio dell’irrinunciabilità ai diritti indisponibili, quali sono indubbiamente i crediti fiscali.


   Nessun simile requisito avrebbe potuto essere attribuito al  ritiro  del primo atto di accertamento, qualora avesse comportato anche  la  caducazione del secondo, con la conseguenza che, in questa prospettiva, l’atto di ritiro avrebbe dovuto essere  dichiarato  radicalmente  nullo  ed  improduttivo  di qualunque effetto.     I due motivi possono essere oggetto di  trattazione  congiunta,  essendo


logicamente e funzionalmente connessi.


 


    Il ricorso merita accoglimento nei sensi di cui in motivazione.


   Appare in primo luogo opportuno precisare che, essendo stati prospettati dalla ricorrente Amministrazione errores in procedendo, questa Corte  ha  il potere-dovere di esaminare direttamente e  sindacare  gli  atti  processuali rilevanti ai fini della decisione (Cass.  2526/2002    Cass.  10410/2002  – Cass. 15859/2002).


         Già nelle memorie depositate dall’Ufficio nel giudizio di primo grado si legge “poiché l’esistenza dei due distinti accertamenti viola le disposizioni del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57,  u.c.,  in  quanto  nel secondo contesto, emesso per la sopravvenuta conoscenza di  nuovi  elementi, non è stata sufficientemente evidenziata la volontà  dell’Ufficio  di  voler integrare il precedente accertamento, si ritiene – in forza  del  potere  di autotutela – di annullare il primo contesto, oggetto   delle   controdeduzioni  già  depositate,  per  il   quale   si   chiede  venga


 


 


dichiarata cessata  la  materia del  contendere,  e  di  insistere  invece  sulla  legittimità  del  secondo accertamento”.


 


   Nella sentenza di primo grado si  legge: “consegue che la  Cassazione della materia del contendere per adesione dell’Ufficio, con l’annullamento in  autotutela  del  primo  avviso  di  accertamento,  alle  domande   della ricorrente,  si  estende  anche  al secondo  avviso che   subisce   un autoannullamento del primo”.     


 


Detta statuizione è stata ritualmente  impugnata dall’Ufficio,  con  la recisazione  che  “nell’attività  accertatrice  in   autotutela   i   nuovi accertamenti sono emessi mediante “notificazione di nuovi avvisi”.


    Nella sentenza di secondo grado, è stato erroneamente confermato come la circostanza dell’avvenuto annullamento  del  primo  avviso  di  accertamento comportasse  la  rinuncia  all’intero  giudizio,  contrariamente  a   quanto tempestivamente  affermato  e  contestato  dall’Ufficio  nei  due  gradi  di giudizio. Per  l’accoglimento  dei  motivi  di  censura,  è  sufficiente  il richiamo alla giurisprudenza di questa Corte, condivisa in questa sede.


 


    In  tema  di  accertamento  ai  fini  dell’IVA,  il  presupposto   della “sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi”, previsto dal D.P.R. 22  ottobre 1972, n. 633, art. 57, comma 3, per l’esercizio del potere di integrare o di modificare in  aumento  l’avviso  di  accertamento  già  notificato,  non  è richiesto per l’autoannullamento di precedente  avviso  di  rettifica  e  la sostituzione dello stesso con uno nuovo, contenente lo stesso dispositivo ma una diversa motivazione, atteso che, in tal caso, non ricorre esercizio  del predetto potere integrativo o modificativo (caratterizzato dall’aggiungersi, al precedente provvedimento legittimo, di un ulteriore provvedimento che  ne amplia  il  contenuto),  ma  sostituzione  di  un  precedente  provvedimento illegittimo con un nuovo provvedimento conforme a diritto,  nell’ambito  del generale potere di autotutela della  pubblica  amministrazione  (cfr. Cass. 4534/02). Nel caso di specie, ut supra, già  nel


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