La cessione del contratto di leasing tra IVA e registro

Da un punto di vista prettamente civilistico, la cessione del contratto di leasing dà luogo ad una successione a titolo particolare nel rapporto giuridico contrattuale, determinando il subentro di un soggetto (il cessionario) nella posizione giuridica, attiva e passiva, dell’originario contraente (l’utilizzatore). L’operazione in argomento può costituire, peraltro, un’opportunità anche per il cessionario (nuovo utilizzatore del bene in leasing), poiché l’acquisizione del contratto può rappresentare, in determinate situazioni, l’unico strumento per ottenere la disponibilità di cespiti considerati strategici per il conseguimento degli obiettivi aziendali, con la prospettiva di diventarne proprietario, previo esercizio del relativo diritto di riscatto. Ad ogni modo, la scelta di subentrare in un contratto di locazione finanziaria, avente ad oggetto un bene immobile strumentale, deve tenere conto del carico impositivo, ai fini delle imposte indirette (Iva e Registro), a cui è soggetta l’operazione in parola.

Brevemente si ricorda che, dal punto di vista IVA, la cessione del contratto di leasing dà luogo ad una prestazione di servizi ex art. 3 c. 2 n. 5 del DPR 633/72. Secondo l’Amministrazione finanziaria, tale operazione si considera integralmente imponibile, se l’IVA relativa al bene è totalmente indetraibile per ragioni tanto oggettive (art. 19-bis), quanto soggettive (art. 19 cc. 2 e 5), ovvero imponibile nella stessa percentuale con la quale l’IVA è stata detratta all’atto dell’acquisto, se la parziale indetraibilità deriva dall’art. 19-bis o da altre disposizioni di indetraibilità oggettiva.

La legge di stabilità per il 2014 è intervenuta modificando il regime fiscale, ai fini delle imposte di registro, dell’atto di cessione del contratto di locazione finanziaria di beni immobili strumentali (anche da costruire): dal 1° gennaio 2014 tale operazione sconterà, infatti, l’imposta di registro nella misura del 4% calcolata sul corrispettivo pattuito (tra nuovo e precedente utilizzatore) per il subentro nel contratto immobiliare aumentato della quota capitale compresa nei canoni ancora da pagare oltre al prezzo di riscatto e ciò ove anche l’atto di cessione risulti soggetto ad IVA. A tal fine, in deroga al principio di alternatività tra IVA e Registro, è stato inserito il nuovo art. 8-bis nella Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/86, per disporre la predetta aliquota del 4% da applicarsi, come detto, “sul corrispettivo pattuito per la cessione aumentato della quota capitale compresa nei canoni ancora da pagare oltre al prezzo di riscatto.” Ne consegue che, dall’1.1.2014, cedere il contratto di leasing di un bene immobile strumentale sarà più oneroso rispetto a quanto avveniva nel recente passato, poiché all’IVA si aggiungerà l’imposta di registro da corrispondere con l’aliquota proporzionale del 4%.

La circolare Assilea 2/2014 ha esaminato, a latere dell’analisi sul nuovo regime di deducibilità dei canoni dei contratti di leasing stipulati dal 1° gennaio 2014, alcune questioni relative alla nuova imposta di registro del 4% sulle cessioni dei predetti contratti di locazione finanziaria aventi ad oggetto immobili strumentali, anche se soggette ad IVA.

Nella richiamata circolare viene precisato che le modifiche apportate dalla recente manovra (che interessano esclusivamente gli utilizzatori a titolo di locazione finanziaria per le cessioni dei contratti di leasing immobiliari strumentali effettuati a decorrere dal 1° gennaio 2014) esplicheranno i loro effetti anche sotto il profilo delle imposte dirette offrendo tre differenti modalità di trattamento. Secondo una prima impostazione, l’imposta di registro pagata dal cessionario subentrante deve rappresentare per quest’ultimo un onere accessorio al contratto di leasing; onere che dovrà essere ripartito, da un punto di vista prettamente contabile, in funzione della durata residua del contratto, con (speculare) riconoscimento anche ai fini fiscali. Una seconda possibilità di trattamento concerne la totale sospensione (contabile e fiscale) dell’imposta di registro pagata dal cessionario fino al termine del contratto di leasing e all’eventuale esercizio del riscatto. In buona sostanza, se si assumesse tale impostazione, il costo dell’imposta andrebbe sommato al valore dell’immobile (che l’utilizzatore iscriverà nell’attivo patrimoniale al momento del riscatto) e andrà a formare – unitamente al prezzo di riscatto – la base da prendere a riferimento ai fini dell’ammortamento, anche ai fini fiscali. Un ultima ipotesi di trattamento dell’onere in commento è quella di prevedere, nel periodo d’imposta di sostenimento della spesa, l’imputazione integrale a conto economico dell’imposta di registro e la sua deducibilità per cassa in base all’articolo 99 Tuir.

La tesi preferita da Assilea – ai fini della deducibilità dell’imposta di registro – è quella indicata nella prima ipotesi, secondo cui l’imposta dovrebbe rappresentare (per il nuovo utilizzatore) un onere accessorio rispetto al contratto di leasing, da ripartirsi contabilmente in funzione della durata residua del contratto, con (speculare) riconoscimento fiscale. In altre parole, se l’impresa pagasse € 16.000 di imposta a fronte dell’acquisizione di un contratto di durata residua pari a quattro anni, l’onere andrebbe iscritto a conto economico in ciascuno dei quattro esercizi per € 4.000, e per lo stesso ammontare verrebbe dedotto in dichiarazione, senza la necessità di effettuare alcuna variazione fiscale. Riassumendo, quindi, secondo l’associazione, non sarebbe corretta la scelta di “sospendere” il costo fino al momento del riscatto e di sommarlo al prezzo di riscatto, poi soggetto ad ammortamento (ipotesi estremamente penalizzante, essendo l’oggetto del contratto immobili con coefficienti di ammortamento generalmente del 3% o del 4%), nonché dedurre l’intero onere nel periodo d’imposta di sostenimento della spesa, così come prescritto dal citato art. 99 del TUIR.

29 gennaio 2014

Sandro Cerato