Il trattamento fiscale dei redditi immobiliari nel regime del reddito d’impresa

di Massimo Pipino

Pubblicato il 7 maggio 2019



Propedeutica alla trattazione dei diversi regimi fiscali dei redditi derivanti dalla proprietà (o dal possesso) di beni immobili nell’ambito del reddito di impresa è una breve classificazione degli immobili stessi da cui tali redditi derivano, stante la diversità dei redditi da essi prodotti in funzione della loro qualificazione. Il caso dei redditi derivanti da cessioni di fabbricati

Il trattamento fiscale dei redditi immobiliari nel regime del reddito d’impresaPropedeutica alla trattazione dei diversi regimi fiscali dei redditi derivanti dalla proprietà (o dal possesso) di beni immobili nell’ambito del reddito di impresa è una breve classificazione degli immobili stessi da cui tali redditi derivano, stante la diversità dei redditi da essi prodotti in funzione della loro qualificazione.

Il primo comma dell’articolo 43 del TUIR dispone che “non si considerano produttivi di reddito fondiario gli immobili relativi ad imprese commerciali e quelli che costituiscono beni strumentali per l'esercizio di arti e professioni”: con questo principio cardine il Legislatore ha provveduto a stabilire che le unità immobiliari costituenti beni relativi all’impresa, non sono produttive di reddito fondiario, ma concorrono attraverso le componenti positive e negative alla formazione del reddito d’impresa stesso.

Il Legislatore ha inoltre, sempre con l’articolo 43, chiarito che cosa si debba intendere come “bene relativo all’impresa” ricomprendendo in tale categoria le seguenti tipologie di immobili:

  1. immobili merce (articoli 57 e 85 del TUIR);
  2. immobili patrimonio (articolo 65, comma 1 e articolo 90 comma 1 del TUIR);
  3. e immobili strumentali (articolo 43 TUIR).

La classificazione che è stata appena esposta, contenuta nell’ambito delle norme del testo unico, dipende da quale è il tipo di collegamento che i beni hanno con l’attività che viene esercitata dall’impresa e non dipende dalla loro natura intrinseca ma piuttosto dalla destinazione che l’imprenditore ha stabilito per il bene stesso nel quadro della sua attività.

 

Gli immobili merce

Gli immobili merce rappresentano l’oggetto delle attività delle imprese cd. “immobiliari”, sia che essi siano costruiti direttamente da parte dell’impresa stessa, oppure vengano realizzati da soggetti terzi a fronte della stipula di contratti d’appalto (e/o subappalto), oppure siano stati acquistati da terzi per esser successivamente rivenduti (attenzione che però, in quest’ultimo caso, il soggetto promotore dell’operazione immobiliare che acquisti immobili già realizzati da parte di soggetti terzi perde la qualifica di “impresa costruttrice” con le conseguenze a livello di imposizione indiretta che vedremo più oltre).

Il concorso alla formazione del reddito d’impresa dipende dalle seguenti componenti imputate al conto economico:

  • i ricavi della vendita (Voce A1 del Conto Economico);
  • la variazione delle rimanenze (Voce A.2 del Conto Economico);
  • proventi della locazione (Voce A5 – Altri ricavi del Conto Economico);
  • costi di costruzione (sono interessate principalmente le voci Voce B.6, B.7 e B.9 del Conto Economico).

Per immobili-merce si intendono quelle unità immobiliari alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività esercitata da parte dell’impresa.

Si tratta in sostanza degli immobili che vengono realizzati direttamente (o da terzi a fronte della stipula di contratti d’appalto) dalle imprese che svolgono un’attività di compravendita immobiliare ovvero di costruzione/ristrutturazione e successiva vendita (l’attività di ristrutturazione edilizia, così come viene definita dall’articolo 3, comma 1, lettere c) e d) del DPR n. 380/2001 si può ritenere analoga a quella di costruzione ex-novo.

In questo senso, ad esempio si può verificare quanto l’Agenzia delle Entrate indicò nell