Split payment o reverse charge?

di Massimo Pipino

Pubblicato il 2 dicembre 2017



Esistono casi in cui il reverse charge prevale sullo split payment? A volte la stessa operazione può essere soggetta ad entrambe le casistiche, vediamo come fare...

La recente manovra correttiva (di cui al Decreto Legge n. 50 del 24 aprile 2017, convertito con modificazioni dalla Legge 21 giugno 2017, n. 96) ha, come noto, sostanzialmente ampliato, a far data dall’1 luglio scorso, il perimetro applicativo della cosiddetta “scissione dei pagamenti” ai fini IVA (o split payment).

Con la manovra in parola il legislatore è intervenuto sul testo dell'articolo 17-ter del Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, testo che viene novellato in misura consistente attraverso l’inserimento dei commi 1-quater, 1-quinquies, 4-bis, 4-ter, 4-quater e 4-quinquies.

Le disposizioni contenute nelle norme citate trovano la loro applicazione in riferimento alle operazioni imponibili che siano state effettuate non solo nei confronti della Pubblica Amministrazione, bensì coinvolgendo anche le società partecipate da enti pubblici ed alcune società quotate (“1-bis. Le disposizioni di cui al comma 1 si applicano anche alle operazioni effettuate nei confronti dei seguenti soggetti:

  1. società controllate, ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, nn. 1) e 2), del codice civile, direttamente dalla Presidenza del Consiglio dei ministri e dai Ministeri;
  2. società controllate, ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, n. 1), del codice civile, direttamente dalle regioni, province, città metropolitane, comuni, unioni di comuni;
  3. società controllate direttamente o indirettamente, ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, n. 1), del codice civile, dalle società di cui alle lettere a) e b), ancorché queste ultime rientrino fra le società di cui alla lettera d) ovvero fra i soggetti di cui all'articolo 1, comma 2, della legge 31 dicembre 2009, n. 196;
  4. società quotate inserite nell'indice FTSE MIB della Borsa italiana; con il decreto del Ministro dell'economia e delle finanze di cui al comma 1 può essere individuato un indice alternativo di riferimento per il mercato azionario”).

Nel nuovo regime in cui viene assolta l’IVA sono state inoltre coinvolte tutte quelle prestazioni a carattere professionale che risultano essere assoggettabili alla ritenuta d’acconto [come si sa sono soggetti alla ritenuta d’acconto tutti i compensi che possono essere corrisposti, a qualunque titolo, in conseguenza di prestazioni lavorative.

In particolare si tratta dei compensi corrisposti: per prestazioni di lavoro autonomo anche di tipo occasionale, ed anche sotto forma di partecipazione agli utili, per l'assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere, sugli utili derivanti da contratti di associazione in partecipazione, quando l'apporto dell'associato è costituito esclusivamente dalla prestazione di lavoro, sugli utili spettanti ai promotori e ai soci fondatori di società per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità limitata;, sui redditi derivanti dalla cessione di diritti d'autore da parte dello stesso autore, sui diritti per opere d'ingegno, ceduti da persone fisiche non imprenditori o professionisti che le hanno acquistate.

Sono esclusi dall'applicazione della ritenuta i compensi di importo inferiore a euro 25,82 (sempre che non si tratti di acconti relativi a prestazioni di importo complessivo superiore a tale limite), corrisposti dagli enti pubblici e privati, non aventi ad oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali, per prestazioni di lavoro autonomo occasionale] e che nella precedente normativa erano invece espressamente escluse dall’obbligo di applicazione dello split payment.

La legge istitutiva della scissione dei pagamenti, infatti, escludeva dalla procedura dello split payment tutti quelli che erano i compensi dovuti per le prestazioni di servizi “assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo di imposta sul reddito” (con tale espressione, il Legislatore aveva inteso fare riferimento anche alle ritenute a titolo di acconto fatto, questo, che è stato chiarito da parte dell’Agenzia delle Entrate nel corso di un incontro con la stampa specializzata).

Nonostante quelle che sono le citate novelle la disciplina relativa allo split payment non può invece trovare applicazione, in forza della espressa previsione normativa di cui all’articolo 17-ter, comma 1 del D.P.R. n. 633/1972, in riferimento alle operazioni per le quali la pubblica Amministrazione cessionaria o committente non risulti essere debitrice d’imposta

(“Per le cessioni di beni e per le prestazioni di servizi effettuate nei confronti di amministrazioni pubbliche, come definite dall'articolo 1,comma 2 della legge 31 dicembre 2009, n. 196, e successive modificazioni e integrazioni, per le quali i cessionari o committenti non sono debitori d'imposta ai sensi delle disposizioni in materia d'imposta sul valore aggiunto, l'imposta è in ogni caso versata dai medesimi secondo modalità e termini fissati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze”)

così come viene previsto secondo quanto è il disposto ai sensi delle vigenti previsioni in materia di IVA. Si tratta quindi delle fattispecie che erano già state a suo tempo assoggettate al meccanismo dell’inversione contabile ai fini dell’IVA (si tratta del c.d. “reverse charge”), in cui la veste di debitore dell’imposta non viene più ad essere attribuita al soggetto che risulta essere il cedente il bene o il prestatore del servizio oggetto dell’obbligazione contrattuale bensì al cliente, il quale, pertanto, non si trova più ad essere addebitato dell’IVA in rivalsa da parte del soggetto che effettua l’operazione imponibile IVA.

Nel caso in cui dovesse ricorrere tale ipotesi viene ad essere realizzata una situazione di debito ai fini dell’IVA, posizione che risulterebbe essere direttamente in capo alla Pubblica Amministrazione (la quale sarebbe anche il soggetto passivo in quanto è in veste di acquirente), in riferimento ai beni ed ai servizi che devono essere ritenuti come destinati alla sfera di attività afferenti alla natura commerciale di attività della Pubblica Amministrazione.

Al contrario, una Pubblica Amministrazione che svolge esclusivamente la propria attività istituzionale (e non ha quindi avuto modo di acquisire una soggettività passiva ai fini dell’IVA) è equiparata, ai fini della corresponsione dell’IVA stessa, ad un soggetto privato ed, in quanto tale, impossibilitato ad applicare l’inversione contabile.

Sussiste tuttavia la possibilità che si concretizzi una situazione tale per cui i beni o servizi che vengono acquistati da parte della Pubblica Amministrazione debbano essere destinati solo in parte alla sfera commerciale della stessa PA, mentre la restante quota riguardi invece la sua sfera istituzionale, fattispecie quest’ultima per la quale l’Ente pubblico acquirente non riveste la qualifica di soggetto passivo ai fini dell’IVA.

Può essere il caso, ad esempio, della resa di prestazioni di servizi di pulizia relativi ad edifici (così come viene espressamente previsto dall’articolo 17, comma 6, lettera a-ter del D.P.R. n. 633/1972, secondo cui:

“In deroga al primo comma, per le cessioni imponibili di oro da investimento di cui all'articolo 10, numero 11), nonché per le cessioni di materiale d'oro e per quelle di prodotti semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi, al pagamento dell'imposta e' tenuto il cessionario, se soggetto passivo d'imposta nel territorio dello Stato.

La fattura, emessa dal cedente senza addebito d'imposta, con l'osservanza delle disposizioni di cui agli articoli 21 e seguenti e con l'annotazione «inversione contabile» e l'eventuale indicazione della norma di cui al presente comma, deve essere integrata dal cessionario con l'indicazione dell'aliquota e della relativa imposta e deve essere annotata nel registro di cui agli articoli 23 o 24 entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese; lo stesso documento, ai fini della detrazione, è annotato anche nel registro di cui all'articolo 25.

Le disposizioni di cui al quinto comma si applicano anche: … a-ter) alle prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici”), servizi che potrebbero, riguardare anche interi fabbricati ma interessare non solo la parte di essi che viene riservata all’attività istituzionale dell’Ente pubblico appaltante ma anche altre parti, magari adibite ad attività classificabili come “commerciali”.

Nel caso in cui dovesse ricorrere un’ipotesi di questo genere, la Pubblica Amministrazione sarebbe necessariamente tenuta a comunicare al soggetto fornitore del servizio di pulizia (contratto di appalto) quale sia la quota del bene o servizio che è stato acquistato che deve essere destinato alla sfera definibile come “commerciale” (per la quale si rende applicabile il meccanismo dell’inversione contabile dell’IVA ex articolo 17, comma 6, lettera a-ter del D.P.R. n. 633/1972, con la conseguente esclusione, quindi, del regime dello split payment) determinata in base ai criteri oggettivi: la restante parte, riferibile all’attività istituzione, è, invece, soggetta alla disciplina della “scissione dei pagamenti”.

Tale ripartizione influenza, quindi, anche la modalità di compilazione della fattura, che non deve evidenziare la rivalsa dell’IVA per la quota parte “commerciale”, mentre per quella “istituzionale” dovrà essere esposto l’ammontare dell’imposta che dovrà essere versata dall’ente in applicazione dello split payment.

23 novembre 2017

Massimo Pipino