Indagini finanziarie sui professionisti: le contorsioni di normativa e giuriprudenza (prima parte)

banner-evento-crotone-villani-ottobre-2017In merito alle indagini ed agli accertamenti bancari nei confronti dei lavoratori autonomi, negli ultimi tre anni, stiamo assistendo ad un contrasto giurisprudenziale all’interno della Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, soprattutto dopo l’intervento della Corte Costituzionale con la sentenza n. 228 del 24 settembre 2014 (in G.U. n. 42 dell’08-10-2014).

Questa situazione non contribuisce a dare serenità e certezze ai professionisti ed ai difensori tributari, soprattutto quando oggi bisogna decidere sull’opportunità o meno di utilizzare la definizione agevolata delle liti pendenti, ai sensi e per gli effetti dell’art. 11 Decreto Legge n. 50 del 24-04-2017, convertito, con modificazioni, dalla Legge n. 96 del 21-06-2017 (vedi anche la circolare n. 22/E del 28-07-2017 dell’Agenzia delle Entrate, Direzione Centrale Affari Legali, Contenzioso e Riscossione), le cui domande devono essere presentate entro lunedì 2 ottobre 2017.

Il contrasto giurisprudenziale si incentra soprattutto sulla interpretazione da dare all’incostituzionalità o meno degli accertamenti basati sui movimenti bancari dei professionisti in entrata (versamenti), tenuto conto che tutti sono concordi che, in ogni caso, l’incostituzionalità ha senz’altro travolto i recuperi fiscali basati sui prelevamenti bancari.

Personalmente, sono dell’avviso che la succitata sentenza della Corte Costituzionale riguarda sia i versamenti che i prelevamenti, come scritto in un precedente articolo del 16 agosto 2016.

Infatti, l’attività dei professionisti si caratterizza e si differenzia dall’attività degli imprenditori per la preminenza dell’apporto del lavoro proprio, per la marginalità dell’apparato strutturale ed organizzativo (per esempio, in tema di ILOR, sentenza n. 42/1980 della Corte Costituzionale, ed in tema di IRAP, sentenza n. 156/2003 della Corte Costituzionale), per la differente disciplina fiscale (regime di cassa diverso dal regime di competenza dell’imprenditore) ed infine per un generale sistema di contabilità semplificata da cui deriva la fisiologica promiscuità delle entrate e delle spese professionali e personali, per cui, ai fini degli accertamenti bancari, non solo è giustificata la distinzione con gli imprenditori ma, soprattutto, all’interno della categoria dei lavoratori autonomi i prelevamenti ed i versamenti devono avere un’unica disciplina normativa, senza alcuna distinzione che altrimenti sarebbe ingiustificata, irrazionale ed incostituzionale, come opportunamente rilevato dalla Corte Costituzionale e modificato dal legislatore dal 24 ottobre 2016 (vedi successiva lettera E) del presente articolo).

Infatti, non è proponibile “l’equiparazione logica” tra attività d’impresa e attività professionale (Cassazione, Sezione Tributaria, sentenze n. 23041/2015, n. 12781/2016 ed ordinanza n. 24862/2016) sia per i versamenti che per i prelevamenti.

Questi tratti distintivi tra il lavoratore autonomo e l’imprenditore sono stati opportunamente rilevati dalla succitata sentenza della Corte Costituzionale ai paragrafi 4 e 4.1.

In ogni caso, per cercare di fare chiarezza sull’argomento è necessario sia tracciare la storia della normativa fiscale sia analizzare tutte le sentenze della Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, che sino ad oggi hanno deciso la questione giuridica in argomento (in totale n. 46), soprattutto dopo la relazione della Corte dei Conti del 23 agosto 2017 che invita gli uffici fiscali ad usare maggiormente le indagini bancarie.

NORMATIVA FISCALE

  1. NORMATIVA FISCALE IMPOSTE DIRETTE DAL 24-07-1982 SINO AL 31-12-2004

L’art. 32, comma 1, n. 2, secondo periodo, DPR n. 600 del 29.09.1973 così disponeva: “i singoli dati ed elementi risultanti dai conti sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli articoli 38, 39,40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine; alle stesse condizioni sono altresì posti come RICAVI a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario, i prelevamenti annotati negli stessi conti e non risultanti dalle scritture contabili (numero sostituito e modificato dall’art. 1, primo comma, DPR n. 463 del 15 luglio 1982 e dall’art. 18, primo comma, lettera a), legge n. 413 del 30 dicembre 1991).

Come può notarsi, il legislatore, nel secondo periodo, faceva riferimento soltanto ai ricavi ed ai prelevamenti, per cui in quel periodo sorse il problema se la normativa doveva applicarsi solo agli imprenditori, in quanto titolari di ricavi, oppure poteva estendersi genericamente anche ai lavoratori autonomi, ma sempre limitatamente ai prelevamenti, come presunzione legale.

La Corte di Cassazione, dopo un’iniziale periodo di contrasto giurisprudenziale, ha ritenuto l’applicabilità del succitato articolo anche nei confronti dei professionisti (Cassazione, Sezione Tributaria, con le seguenti pronunce: n. 4601/2002; n. 430/2008; n. 11750/2008; n. 802/2011; n. 23041/2015; n. 7453/2016; n. 5153/2017; n. 18801/2017; n. 10249/2017; n. 10250/2017; n. 10251/2017).

Inoltre, si fa presente che la Corte Costituzionale, con l’importante sentenza n. 225 dell’8 giugno 2005, ha dichiarato non fondata la questione di legittimità costituzionale del succitato articolo perché, in caso di accertamento induttivo, si deve sempre tenere conto in ossequio al principio di capacità contributiva non solo dei maggiori ricavi ma anche della incidenza percentuale dei costi relativi, che vanno, dunque, sempre detratti dall’ammontare dei prelievi non giustificati.

Infatti, la Corte Costituzionale ha così statuito: “Una presunzione siffatta non appare, poi, lesiva del canone di ragionevolezza di cui all’art. 3 della Costituzione non essendo manifestamente arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati dai conti correnti bancari effettuati da un IMPRENDITORE siano stati destinati all’esercizio dell’attività di impresa e siano, quindi, in definitiva detratti i relativi costi, considerati in termini di reddito imponibile”.

Come può notarsi, la Corte Costituzionale ha precisato che la normativa in questione si riferisce soltanto agli imprenditori e non anche ai lavoratori autonomi, contrariamente a quanto deliberato dalla Corte di Cassazione con le succitate sentenze.

Questa normativa prevede un’ipotesi di “sanzione impropria” (norma incomprensibile ed anacronistica, soprattutto dopo l’abolizione del segreto bancario) in quanto parifica i costi ai ricavi. Inoltre, soltanto la seconda parte del secondo periodo citato è sempre stata considerata dalla costante giurisprudenza della Corte di Cassazione una “presunzione legale iuris tantum” a favore del fisco con inversione dell’onere della prova a carico del contribuente (Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, con le seguenti pronunce: n. 1739/2007; n. 9573/2007; n. 21125/2010; n. 21132/2011; n. 18125/2015; n. 18126/2015; n. 20668/2014; n.21303/2013; n. 2894/2013; n. 15857/2016; n.4829/2015; n. 18065/2016; n. 19029/2016; n. 9078/2016; n. 18081/2010; n. 22179/2008; n. 26018/2014; n.7766/2008; n. 18018/2010; n. 16650/2011; n. 13036/2012; n.16896/2014; n. 27326/2014; n.13470/2015; n.6237/2015; n. 9721/2015; n. 12021/2015; n. 20981/2015; n. 25949/2015; n. 22922/2014; n. 7453/2016; n. 11776/2016; n.7694/2016; n. 7500/2016; n. 3101/2016; n. 16686/2016; n. 16697/2016; n. 16699/2016; n.19029/2016; n. 3628/2017; n. 4087/2017; n. 6947/2017; n. 10249/2017; n. 10250/2017; n. 10251/2017; n. 5152/2017 e n.5153/2017).

Il ricorso alle presunzioni legali produce un’evidente compressione della sfera di libertà economica individuale e dei diritti proprietari poiché limita la capacità di far valere l’effettiva situazione patrimoniale ed economica del contribuente da porre a base della prestazione tributaria; quindi, si pone come una limitazione della capacità contributiva espressa dall’attività economicamente rilevante del singolo individuo e, di conseguenza, se non è irrazionale deve essere interpretata in senso restrittivo.

Ecco perché nel secondo periodo citato bisogna distinguere:

  • la prima parte prevede una presunzione semplice, con onere della prova da parte dell’ufficio fiscale;

  • la seconda parte, invece, prevede per i soli titolari di scritture contabili (imprenditori e, secondo la Cassazione, professionisti) una presunzione legale relativa (iuris tantum) per i soli prelevamenti (“sono, altresì, posti come ricavi”, come testualmente dispone la norma).

Questa costante interpretazione della Corte di Cassazione, sia in materia di imposte dirette che in materia di IVA, varrà anche per le successive modifiche legislative, tanto è vero che le succitate sentenze spaziano dal 2008 al 2017, salvo quanto si dirà in seguito alla sentenza n. 228/2014 della Corte Costituzionale (lettere C) e D) del presente articolo) ed alle modifiche legislative di cui alla successiva lettera E).

In particolare, la Corte di Cassazione ha precisato che l’applicabilità dell’art. 32 citato ha portata generale, riguardando la rettifica delle dichiarazioni dei redditi di qualsiasi contribuente, quale che sia la natura dell’attività svolta e dalla quale quei redditi provengano (secondo periodo, prima parte): “Né può inferirsi l’applicabilità dell’art. 32 citato ai soli soggetti che esercitino attività di impresa o di lavoro autonomo per via del riferimento testuale della disposizione ai “RICAVI” ed alle “SCRITTURE CONTABILI”, in quanto il dato letterale risulta limitativo unicamente della possibilità per l’Ufficio di desumere reddito dai “PRELEVAMENTI”, giacché non può presumersi in via generale e per qualsiasi contribuente la produzione di un reddito da una spesa, a differenza che per gli imprenditori o lavoratori autonomi, per i quali, invece, le spese non giustificate possono ragionevolmente ritenersi costitutive di investimenti” (Cassazione, Sezione Tributaria, sentenze n. 18125/2015 e n. 18126/2016).

Come vedremo, la Corte Costituzionale con la citata sentenza n. 228/2014 ha corretto il suddetto ragionamento per quanto riguarda soltanto i professionisti (lettere C e D).

  1. NORMATIVA FISCALE IMPOSTE DIRETTE DALL’01-01-2005 AL 23-09-2014

L’art. 32, comma 1, n. 2, secondo periodo, DPR n. 600 del 29.09.1973 così disponeva: “I dati ed elementi attinenti ai rapporti ed alle operazioni acquisiti e rilevati rispettivamente a norma del numero 7 e dell’articolo 33, secondo e terzo comma, o acquisiti ai sensi dell’articolo 18, comma 3, lettera b), del decreto legislativo 26 ottobre 1995 numero 504, sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli articoli 38, 39, 40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine; alle stesse condizioni sono altresì posti come RICAVI O COMPENSI a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e semprechè non risultino dalle scritture contabili, i prelevamenti o gli importi riscossi nell’ambito dei predetti rapporti od operazioni” (articolo così modificato dall’art. 1, comma 402, lettera a), numero 1, Legge n. 311 del 30 dicembre 2004).

Con la succitata modifica, il legislatore per evitare problemi interpretativi ha aggiunto NELLA SECONDA PARTE il termine “COMPENSI”, con ciò intendendo espressamente estendere la normativa anche ai lavoratori autonomi, appunto titolari di compensi e non di ricavi.

Inoltre, il legislatore per la prima volta fa riferimento sia ai prelevamenti che agli importi riscossi, ai fini della presunzione legale valida solo per gli imprenditori e professionisti (vedi lettera A).

  1. SENTENZA DELLA CORTE COSTITUZIONALE N. 228 DEL 24 SETTEMBRE 2014

La Corte Costituzionale con l’importante e condivisibile sentenza n. 228 del 24 settembre 2014 ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 32, c. 1, n. 2, periodo 2, seconda parte, del DPR 29-09-1973, n.600, come modificato dall’art. 1, comma 402, lettera a), n.1), della Legge n. 311 del 30- 12-2004 (Legge finanziaria 2005), limitatamente alle parole “o compensi” (in G.U. n. 42 dell’08-10-2014).

La questione di costituzionalità era stata sollevata d’ufficio dalla Commissione Tributaria Regionale per il Lazio con ordinanza del 10 giugno 2013 (In G.U. n. 45, prima serie speciale, del 06-11-2013).

In particolare, i giudici tributari, dovendosi pronunciare sul recupero a tassazione di compensi professionali a seguito di prelevamenti in contanti effettuati da uno studio legale, in parte non giustificati ed in parte giustificati con la sola indicazione del beneficiario dei prelevamenti, sollevavano la questione di costituzionalità del succitato art. 32 per violazione degli artt. 3, 24, 53 e 111 della Costituzione.

La Corte, nell’accogliere la questione di incostituzionalità in riferimento agli articoli 3 e 53 della Costituzione, con conseguente assorbimento delle eccezioni relative agli artt. 24 e 11 della Costituzione, ha testualmente motivato nel modo seguente: 4.– Anche se le figure dell’imprenditore e del lavoratore autonomo sono per molti versi affini nel diritto interno come nel diritto comunitario, esistono specificità di quest’ultima categoria che inducono a ritenere arbitraria l’omogeneità di trattamento prevista dalla disposizione censurata, alla cui stregua anche per essa il prelevamento dal conto bancario corrisponderebbe ad un costo a sua volta produttivo di un ricavo.

Secondo tale doppia correlazione, in assenza di giustificazione deve ritenersi che la somma prelevata sia stata utilizzata per l’acquisizione, non contabilizzata o non fatturata, di fattori produttivi e che tali fattori abbiano prodotto beni o servizi venduti a loro volta senza essere contabilizzati o fatturati.

Il fondamento economico-contabile di tale meccanismo è stato ritenuto da questa Corte (sentenza n. 225 del 2005) congruente con il fisiologico andamento dell’attività imprenditoriale, il quale è caratterizzato dalla necessità di continui investimenti in beni e servizi in vista di futuri ricavi.

L’attività svolta dai lavoratori autonomi, al contrario, si caratterizza per la preminenza dell’apporto del lavoro proprio e la marginalità dell’apparato organizzativo. Tale marginalità assume poi differenti gradazioni a seconda della tipologia di lavoratori autonomi, sino a divenire quasi assenza nei casi in cui è più accentuata la natura intellettuale dell’attività svolta, come per le professioni liberali.

4.1.– Si aggiunga che la non ragionevolezza della presunzione è avvalorata dal fatto che gli eventuali prelevamenti (che peraltro dovrebbero essere anomali rispetto al tenore di vita secondo gli indirizzi dell’Agenzia delle entrate) vengono ad inserirsi in un sistema di contabilità semplificata di cui generalmente e legittimamente si avvale la categoria; assetto contabile da cui deriva la fisiologica promiscuità delle ENTRATE e delle SPESE professionali e personali.

4.2.– Peraltro, l’esigenza di combattere un’evasione fiscale ritenuta rilevante nel settore trova una risposta nella recente produzione normativa sulla tracciabilità dei movimenti finanziari. Si pensi, da ultimo, al decreto del Ministro dello sviluppo economico 24 gennaio 2014 (Definizioni e ambito di applicazione dei pagamenti mediante carte di debito), che ha dato attuazione all’art. 15, comma 4, del decreto-legge 18 ottobre 2012, n. 179 (Ulteriori misure urgenti per la crescita del Paese), convertito, con modificazioni, dall’art. 1, della legge 17 dicembre 2012, n. 221, alla cui stregua dal 1° gennaio 2014 vi è l’obbligo – sia pure sprovvisto di sanzioni – di accettare pagamenti, di importo superiore a trenta euro, effettuati con carte di debito in favore di imprese e professionisti per l’acquisto di prodotti o per la prestazione di servizi”.

Di conseguenza, la Corte Costituzionale, con la succitata sentenza n. 228/2014, ha dichiarato l’incostituzionalità dell’art. 32 citato precisando che:

l’art 1 della Legge n. 311/2004, inserendo nel corpo dell’art. 32 le parole “o compensi”, ha esteso ai lavoratori autonomi l’ambito operativo della presunzione in base alla quale le somme prelevate dal conto corrente, così come quelle su questo versate (cioè, gli importi riscossi, inseriti per la prima volta nel succitato articolo), costituiscono compensi assoggettabili a tassazione, se non sono annotate nelle scritture contabili e se non sono indicati i soggetti beneficiari dei pagamenti;

– anche se le figure dell’imprenditore e del lavoratore autonomo sono per molti versi affini nel diritto interno come nel diritto comunitario, esistono specificità di quest’ultima categoria che inducono a ritenere arbitraria l’omogeneità di trattamento prevista dalla disposizione di trattamento censurata;

– la non ragionevolezza della presunzione si inserisce, peraltro, in un sistema di contabilità semplificata di cui generalmente e legittimamente si avvale la categoria dei professionisti, che adottano spesso un assetto contabile da cui deriva la fisiologica promiscuità delle entrate e delle spese professionali e personali;

– oltretutto, l’esigenza di combattere l’evasione fiscale nel settore professionale trova una risposta nella recente produzione normativa sulla tracciabilità dei movimenti finanziari (Decreto del Ministro dello sviluppo economico del 24 gennaio 2014).

Di conseguenza, la Corte Costituzionale ha censurato il succitato art. 32 limitatamente alle parole (secondo periodo, seconda parte) “o compensi” senza alcuna distinzione tra prelevamenti e versamenti.

Infatti, la Corte se avesse voluto limitare la censura di incostituzionalità solo ai prelevamenti e non anche ai versamenti lo avrebbe scritto in modo chiaro ed indiscutibile. E’ vero che il fatto storico rimesso alla Corte d’ufficio dalla CTR del Lazio riguardava solo i prelevamenti, ma la Corte Costituzionale, pur se interessata dallo specifico casus belli, non ha ritenuto opportuno limitare la questione solo ai prelevamenti ma ha allargato il giudizio anche ai versamenti, tanto è vero che nel commento dell’art. 1 della legge n. 311 del 2004 ha fatto presente l’ambito operativo della presunzione sia per i prelevamenti che per i versamenti, che costituiscono compensi assoggettabili a tassazione, se non sono annotati nelle scritture contabili e se non sono indicati i soggetti beneficiari dei pagamenti.

Di conseguenza, una volta appurata la netta distinzione tra professionista ed imprenditore:

  • non ci può essere un’unica disciplina fiscale, tanto è vero che il professionista è tassato per cassa e l’imprenditore per competenza;

  • l’ufficio fiscale non può recuperare “ricavi” al professionista, poiché sono venute meno le parole “o compensi”, come sopra esposto;

  • non ci può essere, in merito ad un accertamento fiscale al professionista, una presunzione legale per i versamenti (art. 32, secondo periodo, seconda parte, citato) ed una presunzione semplice (art. 32, secondo periodo, prima parte, citato) per i prelievi, pena l’irrazionalità del sistema che proprio la Corte Costituzionale, con la succitata sentenza, ha voluto stigmatizzare (vedi Cassazione, Sezione Tributaria, sentenze n. 23041/2015, n. 16440/2016, ordinanze n. 19770/2016 e n. 24862/2016, che saranno commentate alla lettera G) del presente articolo).

La succitata sentenza della Corte Costituzionale ha effetto retroattivo, in quanto il mutamento normativo prodotto si configura come ius superveniens, che per tutti i processi tributari in corso impone la disapplicazione della norma dichiarata illegittima e l’applicazione della disciplina risultante dalla sentenza di incostituzionalità (Cassazione, Sezione Tributaria, pronunce n. 23041/2015; n. 16440/2016; n. 12781/2016; n.24862/2016; n.10958/2010 e n. 12779/2016), salvo il limite del giudicato.

  1. NUOVA FORMULAZIONE DELL’ART.32 CITATO, A SEGUITO DELLA SENTENZA N.228/2014 DELLA CORTE COSTITUZIONALE, DAL 24-09-2014 AL 23 OTTOBRE 2016

A seguito della succitata sentenza n. 228/2014 della Corte Costituzionale, il nuovo art. 32, c. , n. 2, secondo periodo, seconda parte, del DPR n. 600/73 è il seguente: “I dati ed elementi attinenti ai rapporti ed alle operazioni acquisiti e rilevati rispettivamente a norma del numero 7) e dell’articolo 33, secondo e terzo comma, o acquisiti ai sensi dell’articolo 18, comma 3, lettera b), del D.Lgs 26 ottobre 1995, n.504 sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli articoli 38, 39, 40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine; alle stesse condizioni sono altresì posti come RICAVI a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e sempre che non risultino dalle scritture contabili, i prelevamenti o gli importi riscossi nell’ambito dei predetti rapporti od operazioni”.

Dalla chiara lettura di cui sopra risulta evidente che il succitato art. 32 è tornato alla vecchia formulazione riferita solo agli imprenditori e non anche ai professionisti, in quanto si fa riferimento ai soli “ricavi” e non anche ai “compensi”, che invece erano stati aggiunti dalla Legge n. 311/2004 ed oggi cancellati dalla Corte Costituzionale (vedi lettera A).

Invece, se la Corte Costituzionale avesse voluto limitare la presunzione ai versamenti e non anche ai prelevamenti, lo avrebbe scritto espressamente e nella nuova formulazione dell’art. 32 si sarebbe dovuta leggere la frase “o compensi limitati ai versamenti” che invece non si legge assolutamente.

  1. NUOVA NORMATIVA FISCALE IMPOSTE DIRETTE DAL 24 OTTOBRE 2016

L’art. 32, comma 1, n. 2, secondo periodo, seconda parte, DPR n. 600 del 29.09.1973 così oggi dispone: “I dati ed elementi attinenti ai rapporti ed alle operazioni acquisiti e rilevati rispettivamente a norma del numero 7 e dell’articolo 33, secondo e terzo comma, o acquisiti ai sensi dell’articolo 18, comma 3, lettera b), del decreto legislativo 26 ottobre 1995 numero 504, sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli articoli 38, 39, 40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine; alle stesse condizioni sono altresì posti come RICAVI a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e semprechè non risultino dalle scritture contabili, i prelevamenti o gli importi riscossi nell’ambito dei predetti rapporti od operazioni per importi superiori a euro 1.000 giornalieri e, comunque, a euro 5.000 mensili” (articolo così modificato dall’art. 7 – quater, comma 1, decreto legge n. 193 del 22 ottobre 2016, convertito, con modificazioni, dalla Legge n. 225 del 01 dicembre 2016, in Gazzetta Ufficiale n. 249 del 24 ottobre 2016 e Gazzetta Ufficiale n. 282 del 02 dicembre 2016).

In questo modo, il legislatore si è adeguato alla succitata sentenza della Corte Costituzionale n. 228/2014, escludendo il termine “COMPENSI” e lasciando il solo termine “RICAVI”, come nella precedente formulazione legislativa di cui alla lettera A) del presente articolo, riferito soltanto agli imprenditori e non ai liberi professionisti.

Infatti, come risulta dagli atti parlamentari (Disposizioni in materia fiscale e per il finanziamento di esigenze indifferibili – Senato della Repubblica e Camera dei deputati – A.C. 4110-A): “ARTICOLO 7 – QUATER – DISPOSIZIONI IN MATERIA DI SEMPLIFICAZIONE FISCALE – LA NORMA RECA DISPOSIZIONI ETEROGENEE DI SEMPLIFICAZIONE FISCALE. IL COMMA 1 ELIMINA LA PRESUNZIONE LEGALE RELATIVA AI COMPENSI DEI PROFESSIONISTI IN RIFERIMENTO AI RAPPORTI BANCARI, ANCHE CON RIGUARDO AI VERSAMENTI”.

QUOD LEX VOLUIT DIXIT.

IN CLARIS NON FIT INTERPRETATIO.

Per i pareri espressi e per il testo approvato nel corso dell’esame in sede referente anteriormente al rinvio deliberato dall’Assemblea si veda lo stampato n. 4110-A della Camera dei Deputati.

Quanto sopra dimostra la volontà del legislatore di eliminare per i professionisti la presunzione legale anche per quanto riguarda i versamenti; per cui si rientra nella presunzione semplice della prima parte, con obbligo dell’ufficio fiscale dell’onere della prova (vedi lettera A).

La succitata norma ha carattere procedimentale, così come affermato dall’Agenzia delle Entrate e dalla Corte di Cassazione (sentenza n. 10958/2010) sull’articolo 1, commi 402 e 403, della Legge n. 311/2004, che aveva inserito il riferimento ai “compensi” (vedi lettera B) del presente articolo), e quindi applicabile anche per gli accertamenti dei redditi relativi agli anni precedenti alla sua entrata in vigore, con effetto sul contenzioso in essere, purché non sia intervenuto un giudicato (interno o esterno).

Le norme sull’onere della prova hanno natura “procedimentale”; questa tesi è stata ribadita e confermata dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione Sezione Tributaria con la sentenza n. 10598 del 19 luglio 2002, ritenendosi talvolta consentita l’applicazione della disciplina persino ai dati bancari rilevati anteriormente all’entrata in vigore (Cassazione Sezione Tributaria sentenze n. 3128/2001; n. 10598/2002; n. 7344/2003; n. 518/2002; n. 4601/2002; n. 21580/2005).

Infatti, in tema di accertamento, la disciplina in materia di accesso ai dati bancari non interferisce sul rapporto tributario, non introduce infrazioni o sanzioni prima non previste, né tocca l’onere dell’amministrazione finanziaria di provare la pretesa impositiva, ma ha natura meramente procedimentale e si occupa soltanto dell’attività di indagine ed accertamento; ne consegue che tale disciplina deve ritenersi pienamente applicabile anche alle iniziative ispettive che, posteriori alla sua entrata in vigore, siano tuttavia relative a periodi d’imposta anteriori (Cass. sentenza n. 10598/2002 sopra citata).

Di conseguenza, la seconda modifica riguarda solo le imprese ed introduce un parametro quantitativo oltre il quale scatta la presunzione legale di evasione per i prelievi o i versamenti di importo superiore a 1.000 euro giornalieri ed a 5.000 euro mensili, come testualmente chiarito dai succitati atti parlamentari.

Infatti, il legislatore ha voluto limitare il parametro quantitativo solo alle imprese e non anche ai professionisti, per i quali le presunzioni legali sia per i versamenti che per i prelevamenti sono stati totalmente abolite.

A titolo puramente indicativo, si fa presente che la presunzione legale di cui sopra (che resta anche dopo la modifica legislativa), riferita alle sole imprese e non ai professionisti, opera limitatamente all’eccedenza dei prelevamenti e versamenti non giustificati.

Infine, la suddetta modifica legislativa relativa alle imprese riprende quanto era stato previsto dalle circolari dell’Agenzia delle Entrate n. 28/E del 04-08-2006 e n. 32/E del 19-10-2006, che avevano affermato che non va fornita la prova contraria per i prelevamenti che, “avuto riguardo all’entità del relativo importo ed alle normali esigenze personali e familiari, possono essere ragionevolmente ricondotti nella gestione extra professionale, in ragione della loro esiguità ed occasionalità e, comunque, per la loro coerenza con il tenore di vita rapportato al volume d’affari”.

Questi due interventi legislativi pongono rimedio alla marcia indietro operata con l’approvazione del decreto legislativo n. 158/2015 in tema di sanzioni amministrative.

Infatti, lo schema del suddetto decreto all’inizio aveva previsto l’eliminazione della presunzione relativa ai versamenti sui conti correnti dei professionisti e di quella relativa ai prelevamenti bancari delle imprese.

La richiesta delle Commissioni Parlamentari di eliminare la nuova sanzione che si sarebbe dovuta applicare in caso di mancata o inesatta indicazione, da parte delle imprese, del soggetto beneficiario delle somme prelevate aveva, però, provocato il mantenimento, nella stesura definitiva del decreto, della normativa vigente e ciò anche per i professionisti, che non sarebbero stati comunque interessati dall’applicazione di tale sanzione.

Come vedremo, questa chiara e precisa voluntas legis (art. 12 delle preleggi) di escludere le presunzioni legali per i professionisti sia per i versamenti che per i prelevamenti non è stata minimamente presa in considerazione dalle ultime sentenze della Corte di Cassazione depositate dopo il 24 ottobre 2016, data di entrata in vigore della succitata modifica legislativa, come meglio sarà precisato in seguito alla lettera H).

Infatti, nella interpretazione della legge, si deve tenere conto sia della c.d. interpretazione letterale (c.d. vox iuris), volta ad attribuire alla norma il significato che si evince immediatamente dalle parole utilizzate, sia della c.d. interpretazione logica che, superando il significato immediato della disposizione, mira a stabilire il suo vero contenuto ossia lo scopo che il legislatore ha inteso realizzare, emanandola, come nella situazione attuale riscontrabile dagli atti parlamentari succitati.

  1. NORMATIVA IVA

In tema di IVA, l’art. 51, comma 2, numero 2, secondo periodo, D.P.R. n. 633 del 26 ottobre 1972 e successive modifiche ed integrazioni, dispone quanto segue, diversamente dalla succitata normativa in materia di imposte dirette: “I dati ed elementi attinenti ai rapporti ed alle operazioni acquisiti e rilevati rispettivamente a norma del numero 7 e dell’articolo 52, ultimo comma, o dell’articolo 63, primo comma, o acquisiti ai sensi dell’art. 18, comma 3, lettera b), del decreto legislativo 26 ottobre 1995, numero 504, sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli articolo 54 e 55 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto nelle dichiarazioni o che non si riferiscono ad operazioni imponibili; sia le operazioni imponibili sia gli acquisti si considerano effettuati all’aliquota in prevalenza rispettivamente applicata o che avrebbe dovuto essere applicata”.

In merito al succitato articolo, la Corte di Cassazione Sezione Tributaria con le sentenze n. 5152 e 5153 depositate il 28 febbraio 2017 ha stabilito che, in ambito IVA, gli importi accreditati sono considerati vendite ovvero prestazioni in nero, mentre quelli prelevati sono sempre equiparati ad acquisti e pagamenti senza fattura.

Vi è identità di vedute sul fatto che le suddette norme prevedono una presunzione legale di imponibilità, valida fino a prova contraria, che può essere fornita dal contribuente, non solo in sede di contraddittorio (eventuale) con l’organo accertatore ma, soprattutto, in sede contenziosa” (sentenze sopra citate).

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 21303/2013 ha ribadito, anche in materia di IVA, il valore della presunzione legale con inversione dell’onere della prova (vedi precedente lettera A).

In materia di IVA, non c’è stato alcun intervento della Corte Costituzionale né alcun intervento legislativo, per cui la normativa non ha subìto modifiche ma, secondo me, deve d’ora in poi essere interpretata per i professionisti come per le imposte dirette per coerenza legislativa, pena l’incostituzionalità per evidente irrazionalità tra IVA ed imposte dirette per il medesimo istituto giuridico degli accertamenti fiscali.

(fine prima parte, segue…)

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31 agosto 2017

Maurizio Villani e Alessandro Villani


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