Indagini finanziarie sui professionisti: le contorsioni di normativa e giuriprudenza (seconda parte)

(clicca QUI per collegarti alla prima parte)

GIURISPRUDENZA DELLA CORTE DI CASSAZIONE

  1. GIURISPRUDENZA FAVOREVOLE AI PROFESSIONISTI (N. 10 PRONUNCE)

banner-evento-crotone-villani-ottobre-2017La giurisprudenza favorevole ai professionisti si articola nelle seguenti sentenze della Corte di Cassazione Sezione Tributaria Civile oggi, purtroppo, minoritaria:

  1. sentenza n. 20251 del 20 aprile 2015, depositata in cancelleria il 09 ottobre 2015, che rigetta il ricorso dell’Agenzia delle Entrate e conferma che i prelevamenti ed i versamenti non erano indicativi dei compensi di un avvocato;
  2. sentenza n. 23041 del 14 ottobre 2015, depositata in cancelleria l’11 novembre 2015, che testualmente precisa: “La decisione della Corte Costituzionale n. 228 del 2014 ha posto fine alla presunzione legale in base alla quale le somme prelevate o versate su conti e depositi riconducibili ad esercenti attività professionale costituiscono di per sé stessi ulteriori compensi assoggettabili a tassazione se non sono annotati contabilmente”. Oltretutto, questa importante sentenza viene persino citata dalla sentenza contraria n.3628/2017, che commenteremo alla lettera H) del presente articolo!!

La novella dell’art. 32 DPR n. 600/73 è stata dichiarata costituzionalmente illegittima, non reggendo sul piano economico e giuridico la correlazione logico– presuntiva tra costi, ricavi e movimenti bancari che è tipica, invece, del reddito d’impresa.

Pertanto, non solo è venuta meno la modifica dell’art. 32 operata dalla Finanziaria 2005, ma non è più proponibile l’equiparazione logica tra attività d’impresa e attività professionale fatta, ai fini della presunzione posta dall’art. 32, dalla giurisprudenza di legittimità per le annualità anteriori; questa sentenza sarà spesso citata nelle successive sentenze della Corte di Cassazione per l’importanza e la correttezza giuridica dei principi esposti, in ossequio alla sentenza n. 228/2014 della Corte Costituzionale; sarà persino citata nella contraria sentenza n. 16697/2016 (vedi n. 10 della successiva lettera H).

  1. sentenza n. 12779 dell’01 giugno 2016, depositata il 21 giugno 2016, che accoglie il ricorso del professionista in ossequio al principio di diritto secondo cui l’ufficio fiscale non poteva adottare, a supporto della ripresa a tassazione, le sole risultanze bancarie, dovendole verificare sulla base di ulteriori elementi probatori, alla luce della sentenza n. 228 del 2014 della Corte Costituzionale;

  2. sentenza n. 12781 dell’01 giugno 2016, depositata in cancelleria il 21 giugno 2016, che ribadisce che gli accertamenti nei confronti dei professionisti devono essere “depurati dall’operare delle presunzioni escluse, per i professionisti, dalla pronuncia della Corte Costituzionale n. 228/2014”;

  3. sentenza n. 15859 del 20 giugno 2016, depositata in cancelleria il 29 luglio 2016, che condanna l’Agenzia delle Entrate e richiama correttamente la condivisibile sentenza n. 23041/2015, di cui al precedente n. 2;

  4. sentenza n. 15860 del 20 giugno 2016, depositata in cancelleria il 29 luglio 2016, che condanna l’Agenzia delle Entrate e richiama correttamente la condivisibile sentenza n. 23041/2015, di cui al precedente n. 2;

  5. infine, sentenza n. 16440 dell’1 marzo 2016, depositata in cancelleria il 05 agosto 2016, che accoglie il ricorso di un avvocato precisando che “è definitivamente venuta meno la presunzione di imputazione sia dei prelevamenti sia dei versamenti operati sui conti correnti bancari ai ricavi conseguiti nella propria attività dal lavoratore autonomo o dal professionista intellettuale che la citata disposizione poneva”; anche questa sentenza richiama sempre la condivisibile e corretta sentenza n. 23041/2015, di cui al precedente n.2, ed inoltre, in ossequio alla sentenza n. 228/2014 della Corte Costituzionale, estende gli effetti a tutti i giudizi pendenti con effetto retroattivo, come stabilito dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 10958 del 2010.

A puro titolo informativo, si fa presente che il collegio giudicante di questa sentenza era il seguente:

  • Presidente Dott. Stefano Bielli (presente anche nella sentenza contraria n.16697/2016);

  • Consigliere Dott. Enrico Scoditti;

  • Consigliere Dott. Marco Marulli;

  • Consigliere Dott.ssa Laura Tricomi (peraltro già presente nelle sentenze n. 23041/15, 12779/16 e 12781/16);

  • Cons. Rel. Dott. Lucio Luciotti (peraltro presente nelle sentenze n. 12779/16 e

n. 12781/2016, e che vedremo, però, relatore anche nella sentenza contraria n.16697/2016).

In definitiva, con le succitate sentenze la Corte di Cassazione ha ben interpretato il nuovo art. 32 come corretto dalla più volte citata sentenza n. 228/2014 della Corte Costituzionale, per cui si sposta sempre sull’Amministrazione Finanziaria l’onere di provare che i prelevamenti ed i versamenti corrispondano ad importi riscossi nell’ambito dell’attività prettamente professionale (PRESUNZIONI SEMPLICI).

Ultimamente, la Corte di Cassazione Sezione Tributaria ha confermato la suddetta favorevole giurisprudenza con le seguenti pronunce:

  1. sentenza n. 16686, depositata il 09 agosto 2016, che ha interpretato correttamente l’incostituzionalità con riferimento ai compensi dei lavoratori autonomi, senza fare distinzioni tra versamenti e prelevamenti (Presidente Dott. Stefano Bielli e relatore Dott. Lucio Luciotti, che erroneamente è stata citata nella sentenza n. 19806/2017 tra le contrarie ai professionisti; infatti, nella citata sentenza, a pagina 3, si fa riferimento ai versamenti ed ai prelievi effettuati da un imprenditore “(cui, pertanto, non si applica l’esclusione operata dalla Corte Costituzionale nella sentenza n. 228/2014, con riferimento ai compensi dei lavoratori autonomi)”; quindi, l’esclusione è fatta sia per i versamenti che per i prelevamenti;

  2. ordinanza n. 19970, depositata il 05 ottobre 2016, che ha testualmente precisato: “LA DECISIONE DELLA CORTE COSTITUZIONALE HA POSTO DUNQUE FINE ALLA PRESUNZIONE LEGALE IN BASE ALLA QUALE LE SOMME PRELEVATE O VERSATE SU CONTI E DEPOSITI RICONDUCIBILI AD ESERCENTI ATTIVITA’ PROFESSIONALE COSTITUISCONO DI PER SÉ STESSI ULTERIORI COMPENSI ASSOGGETTABILI A TASSAZIONE SE NON SONO ANNOTATI CONTABILMENTE (CASS. 23041/2015)”; a tal proposito, bisogna rilevare, purtroppo, che QUATTRO componenti del collegio, invece, in altre occasioni hanno dato un’interpretazione contraria, nelle sentenze n. 7453/16, n. 11776/16 e n. 4087/17, che commenteremo nella lettera successiva; HABENT SUA SIDERA LITES!!!;

  3. ordinanza n. 24862, depositata il 05 dicembre 2016, che ha testualmente disposto: “QUESTA CORTE HA INFATTI GIA’ REITERATAMENTE AFFERMATO CHE IN TEMA DI ACCERTAMENTO DELLE IMPOSTE SUI REDDITI, LA PRESUNZIONE DI CUI ALL’ART. 32 DEL d.P.R. N. 600 DEL 1973, SECONDO CUI SIA I PRELEVAMENTI SIA I VERSAMENTI OPERATI SUI CONTI CORRENTI BANCARI, NON ANNOTATI CONTABILMENTE, VANNO IMPUTATI AI RICAVI CONSEGUITI, NELLA PROPRIA ATTIVITA’, DAL CONTRIBUENTE CHE NON NE DIMOSTRI L’INCLUSIONE NELLA BASE IMPONIBILE OPPURE L’ESTRANEITA’ ALLA PRODUZIONE DEL REDDITO, SI RIFERISCE AI SOLI IMPRENDITORI E NON ANCHE AI LAVORATORI AUTONOMI O PROFESSIONISTI INTELLETTUALI, ESSENDO VENUTA MENO, A SEGUITO DELLA SENTENZA DELLA CORTE COSTITUZIONALE N. 228 DEL 2014, LA MODIFICA DELLA CITATA DISPOSIZIONE, APPORTATA DALL’ART. 1, COMMA 402, DELLA LEGGE N. 311 DEL 2004, SICCHE’ NON E’ PIU’ SOSTENIBILE L’EQUIPARAZIONE, AI FINI DELLA PRESUNZIONE, TRA ATTIVITA’ D’IMPRESA E PROFESSIONALE PER GLI ANNI ANTERIORI (SEZIONE 5, N. 23041 DEL 2015 E N. 12781 DEL 2016)”.

Sempre con la succitata ordinanza n. 24862/2016, la Corte di Cassazione ha chiarito quanto segue: “RISULTA INFATTI SICURAMENTE APPLICABILE QUALE IUS SUPERVENIENS LA DICHIARAZIONE DI INCOSTITUZIONALITA’ DELL’ART. 32, PRIMO COMMA, NUMERO 2, d.P.R. 600/1973 NELLA PARTE IN CUI PREVEDEVA UNA PRESUNZIONE LEGALE RELATIVA DI REDDITO IN RELAZIONE ALLE MOVIMENTAZIONI BANCARIE DEI LAVORATORI AUTONOMI”.

Proprio alla luce delle corrette interpretazioni di cui sopra e per evitare equivoci interpretativi, il legislatore è intervenuto per modificare l’art. 32 più volte citato e per adeguarlo alla sentenza n. 228 del 2014 della Corte Costituzionale, come precisato alla lettera E) del presente articolo.

Oltretutto, non bisogna dimenticare che la circolare n. 16/E del 28-04-2016 dell’Agenzia delle Entrate ha ricordato agli uffici fiscali come l’utilizzo delle indagini bancarie “è da preferirsi solo a valle di una attenta analisi del rischio dalla quale possano emergere significative anomalie dichiarative e, quando è già in corso un’attività istruttoria d’ufficio, deve essere appropriato e finalizzato ad attuare ricostruzioni CREDIBILI e REALISTICHE”.

  1. GIURISPRUDENZA CONTRARIA AI PROFESSIONISTI (N. 36 PRONUNCE)

A questo punto, è opportuno commentare e criticare la seguente giurisprudenza contraria della Corte di Cassazione Sezione Tributaria Civile, oggi, purtroppo, maggioritaria, che spesso viene citata:

  1. sentenze numeri 22179 del 17 giugno 2008, depositata in cancelleria il 03 settembre 2008, e 18081 del 04 agosto 2010, che non fanno testo perché pronunciate prima della sentenza della Corte Costituzionale n. 228 del 24 settembre 2014;

  2. sentenze numeri 26018 del 12 novembre 2014, depositata in cancelleria il 10 dicembre 2014, e 6237 del 24 febbraio 2015, depositata in cancelleria il 27 marzo 2015, che ignorano totalmente la sentenza della Corte Costituzionale, tanto è vero che non viene mai citata;

  3. sentenza n. 1008 del 25 novembre 2014, depositata in cancelleria il 21 gennaio 2015, che non riguarda assolutamente la presente questione giuridica, in quanto censura una sentenza della CTR motivata per relationem mediante mera adesione alla sentenza dei primi giudici;

  4. sentenza n. 25295 del 06 novembre 2014, depositata in cancelleria il 28 novembre 2014, che non prende posizione sulla questione perché il ricorso dell’Agenzia delle Entrate ha reso inammissibile il controllo sulla motivazione esposta dai giudici di merito a sostegno della ritenuta fondatezza delle giustificazioni addotte dal contribuente professionista per superare la presunzione evocata dall’ufficio fiscale;

  5. sentenza n. 4585 del 15 gennaio 2015, depositata in cancelleria il 06 marzo 2015, peraltro riferita ad un conto corrente cointestato, che si limita genericamente a richiamare la sentenza n. 21420/2012, precedente alla più volte citata sentenza della Corte Costituzionale;

  6. sentenza n. 9721 del 12 febbraio 2015, depositata in cancelleria il 13 maggio 2015, che interpreta restrittivamente la sentenza della Corte Costituzionale, ritenendo valide le presunzioni sui versamenti, senza però operare una dettagliata motivazione, limitandosi a riferimenti puramente letterari;

  7. sentenza n. 12021 del 10 aprile 2015, depositata in cancelleria il 10 giugno 2015, che, anche in questo caso, interpreta restrittivamente la sentenza della Corte Costituzionale perché “deve essere osservato che ciò che è stato cancellato è proprio la presunzione sulla quale era fondato l’avviso di accertamento e cioè quella per cui i prelievi ingiustificati dei lavoratori autonomi erano presunti generatori di reddito non dichiarato”, quando, invece, la Corte Costituzionale ha riscritto e corretto l’art. 32 senza alcuna distinzione tra versamenti e prelevamenti, come esposto alla lettera C) del presente articolo;

  8. sentenza n. 6093 del 16 dicembre 2015, depositata in cancelleria il 30 marzo 2016, che anche in questo caso interpreta restrittivamente la sentenza della Corte Costituzionale senza alcuna motivazione, se non i generici riferimenti letterali e senza, peraltro, spiegare la nuova e corretta riformulazione del più volte citato art. 32 (vedi lettera D) del presente articolo);

  9. sentenza n. 9078 del 16 marzo 2016, depositata in cancelleria il 05 maggio 2016, che si limita a citare la sentenza n. 9721/2015, già criticata al precedente n. 6;

  10. sentenza n. 16697 del 14 marzo 2016, depositata in cancelleria il 09 agosto 2016, che, in accoglimento del ricorso dell’Agenzia delle Entrate, limita la presunzione ai soli prelevamenti citando, però, stranamente, la sentenza n. 23041 del 2015 favorevole ai professionisti, come precisato alla precedente lettera G), n. 2, del presente articolo. Inoltre, la citata sentenza si limita genericamente a richiamare le precedenti sentenze numeri 6237/2015, 9078/2016, 18081/2010, 22179/2008 e 26018/2014, citate e criticate nei precedenti numeri.

A tal proposito, a puro titolo informativo, si fa presente che il collegio della sentenza n. 16697/2016 era così composto:

  • Presidente Dott. Stefano Bielli (presente anche nella sentenza favorevole n. 16440/2016);

  • Consigliere Dott. Enrico Scoditti (presente anche nelle sentenze numeri 1008/15 e 6237/2015);

  • Consigliere Dott. Marco Marulli (presente anche nelle sentenze numeri 1008/15 e 6237/2015);

  • Consigliere Dott.ssa Paola Vella (al posto della Dott.ssa Laura Tricomi);

  • Cons. Rel. Dott. Lucio Luciotti (relatore anche della sentenza favorevole n. 16440/16).

Come può notarsi, ad eccezione della Consigliera Dott.ssa Paola Vella, il suddetto collegio giudicante è lo stesso, con lo stesso relatore, della favorevole sentenza n. 16440/2016, di cui al n. 7 della lettera G) del presente articolo.

HABENT SUA SIDERA LITES!!!!

Alla suddetta giurisprudenza negativa, nel corso degli anni, si sono aggiunte le seguenti pronunce della Corte di Cassazione Sezione Tributaria:

  1. con affermazioni apodittiche, che richiamano altre sentenze:

n. 15050/2014; n. 19692/2011; n. 15708/2011; n. 3628/2017; n. 12021/2015; n.13470/2015; n. 23575/2015; n. 7453/2016; n. 11776/2016; n.16699/2016; n.18065/2016; n. 18066/2016; n. 18067/2016; n. 19029/2016; n.3628/2017; n.4087/2017; n. 5152/2017; n. 5153/2017; n. 6947/2017; n. 10249/2017; 10250/2017 e n. 10251/2017, queste ultime tre depositate il 26 aprile 2017 (si fa presente che non esiste la sentenza n. 16999/2016 erroneamente citata a pagina 3 della sentenza n.18801/1017); a tal proposito, si fa presente che nelle ordinanze n. 7453/2016 e n. 11776/2016 nel collegio erano presenti TRE componenti che facevano parte anche dell’ordinanza favorevole n. 19970/2016, mentre nell’ordinanza n. 4087/2017 erano QUATTRO i componenti presenti nella favorevole ordinanza n. 19970/2016 (vedi lettera G), lettera b, del presente articolo); nella sentenza n. 5152/2017 il termine “condivisibilmente” è stato aggiunto a penna senza alcuna motivazione;

HABENT SUA SIDERA LITES!!!;

TUTTE LE SUCCITATE SENTENZE DELLA CORTE DI CASSAZIONE SONO STATE DEPOSITATE PRIMA DELLA LEGGE N. 225/2016, ENTRATA IN VIGORE DAL 24 OTTOBRE 2016, COME CHIARITO ALLA LETTERA E) DEL PRESENTE ARTICOLO;

  1. ordinanza n. 18801, depositata il 28 luglio 2017, in cui i Giudici non solo non tengono conto dell’intervenuta modifica legislativa dal 24 ottobre 2016 (vedi lettera E) del presente articolo) ma cadono anche in un’evidente contraddizione quando scrivono testualmente: “CIO’ PERCHE’ PER UN VERSO L’ATTIVITA’ SVOLTA DAI LAVORATORI AUTONOMI SI CARATTERIZZA PER LA PREMINENZA DELL’APPORTO DEL LAVORO PROPRIO E LA MARGINALITA’ DELL’APPARATO ORGANIZZATIVO E, PER ALTRO VERSO, GLI EVENTUALI PRELEVAMENTI (CHE PERALTRO DOVREBBERO ESSERE ANOMALI RISPETTO AL TENORE DI VITA SECONDO GLI INDIRIZZI DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE) VANNO AD INSERIRSI IN UN SISTEMA DI CONTABILITA’ SEMPLIFICATA DI CUI GENERALMENTE E LEGITTIMAMENTE SI AVVALE LA CATEGORIA, DA CUI DERIVA LA FISIOLOGICA PROMISCUITA’ DELLE ENTRATE E DELLE SPESE PROFESSIONALI E PERSONALI”.

In sostanza, i Giudici di legittimità non solo riconoscono la diversità strutturale e organizzativa dei lavoratori autonomi rispetto agli imprenditori ma riconoscono anche che il sistema di contabilità semplificata dei lavoratori autonomi fa derivare la fisiologica promiscuità sia delle entrate che delle uscite, per cui i prelevamenti ed i versamenti devono avere un’uniforme disciplina tributaria in fase di accertamento fiscale, contrariamente alle conclusioni cui giunge la succitata ordinanza n. 18801/2017;

infine, si fa presente che la succitata sentenza n. 18801/2017, a pagina 3, cita erroneamente la sentenza n. 16999 del 09 agosto 2016 che non esiste;

LA SUCCITATA ORDINANZA NON HA TENUTO CONTO DELLA LEGGE N. 225/2016, ENTRATA IN VIGORE DAL 24 OTTOBRE 2016, COME CHIARITO ALLA LETTERA E) DEL PRESENTE ARTICOLO;

  1. sentenza n. 19806, depositata il 9 agosto 2017, (con lo stesso Presidente e Relatore delle favorevoli sentenze n. 16440/2016; n. 12779/2016; 12781/2016 e n. 16686/2016 già citate alla precedente lettera G) del presente articolo), che, in maniera organica, prende atto sia dei contrasti dottrinali che giurisprudenziali della stessa Cassazione nonché dei dubbi che potrebbero sorgere dalla lettura della più volte citata sentenza della Corte Costituzionale, e che testualmente dispone: La maggior coerenza di tale orientamento con la sentenza della Corte costituzionale discende dalla considerazione che la sopra rilevata discrasia tra motivazione e dispositivo della stessa non si traduce in un vero e proprio contrasto tra le due parti della pronuncia, il che comporta che la sua portata precettiva debba essere individuata integrando il dispositivo con la motivazione (arg. da Cass. Sez. L, N. 12841 del 2016). Ed in questa è chiaramente desumibile, anche alla stregua della questione di costituzionalità sollevata dal giudice remittente, che la Corte costituzionale ha inteso escludere l’operatività della presunzione legale basata sugli accertamenti bancari, nei confronti dei lavoratori autonomi, solo ed esclusivamente ai prelevamenti. E lo si ricava dalle argomentazioni svolte dal Giudice delle leggi nel corpo motivazionale della pronuncia (punti 4, 4.1 e 4.2) e dalla conclusione tratta al punto 5, ove si afferma che ‘Pertanto nel caso di specie la presunzione è lesiva del principio di ragionevolezza nonché della capacità contributiva, essendo arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati da conti correnti bancari effettuati da un lavoratore autonomo siano destinati ad un investimento nell’ambito della propria attività professionale e che questo a sua volta sia produttivo di un reddito’, nessun accenno venendo fatto in tali sviluppi argomentativi ai ‘versamenti’ in conto”.

Personalmente, non sono d’accordo con la suddetta interpretazione sia per tutti i motivi esposti in precedenza nel presente articolo sia perché, soprattutto, la succitata sentenza ignora totalmente la modifica legislativa intervenuta dal 24 ottobre 2016 e valida per tutti i giudizi in corso non coperti da giudicato (vedi precedente lettera E) del presente articolo, nonché l’insegnamento della Corte di Cassazione con le sentenze n.10958/2010; n. 12779/2016; n. 23041/2015; n. 16440/2016; n. 12781/2016; n.24862/2016).

Oltretutto, non è vero che c’è un vero contrasto tra dispositivo e motivazione nella sentenza della Corte Costituzionale n. 228/2014 in quanto, in linea generale, la stessa Corte ha rilevato, correttamente, una diversità strutturale ed organizzativa tra il professionista e l’imprenditore, con le dovute conseguenze fiscali.

Infatti, la stessa sentenza n. 19806/2017 usa il verbo al condizionale: “Osserva il Collegio che nella citata sentenza del Giudice delle leggi SEMBREREBBE essere rinvenibile una discrasia tra motivazione e dispositivo…”

Di conseguenza, in assenza di un vero e proprio contrasto tra dispositivo e motivazione, è da ritenere prevalente la statuizione contenuta in una di tali parti del provvedimento che va, quindi, interpretato in base all’unica statuizione che, in realtà, esso contiene (Cassazione – Sezione Tributaria – sentenze n. 15585/2007 e n. 16699/2016; cioè si deve tenere conto, nel caso di specie, soltanto dell’eliminazione delle parole “O COMPENSI” contenuta nel dispositivo della succitata sentenza costituzionale.

LA SUCCITATA SENTENZA NON HA TENUTO CONTO DELLA LEGGE N. 225/2016, ENTRATA IN VIGORE DAL 24 OTTOBRE 2016, COME CHIARITO ALLA LETTERA E) DEL PRESENTE ARTICOLO;

  1. COME SI DEVONO DIFENDERE I PROFESSIONISTI

Quale che sia la spiegazione del vivace ed insanabile contrasto giurisprudenziale all’interno della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione, come sopra esposto ed evidenziato, resta la spiacevole impressione di una funzione nomofilattica assai deteriorata e di un giudizio tributario i cui esiti finali appaiono, purtroppo, sempre più imprevedibili e molto lontani dalle legittime aspettative degli attori in gioco (professionisti, difensori tributari e la stessa Amministrazione Finanziaria).

A titolo puramente informativo, si fa presente che anche sulla delicata questione di competenza processuale in merito all’impugnazione del provvedimento di iscrizione ipotecaria (art. 77 D.P.R. n.602/1973), si è assistito ad un notevole contrasto, a distanza di una sola settimana, all’interno della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione tra la sentenza n. 4802/2007 e la n.5430/2017, entrambe scritte dallo stesso relatore!!!.

HABENT SUA SIDERA LITES!!!

Con la speranza che la questione giuridica del presente articolo sia quanto prima risolta definitivamente, soprattutto alla luce delle modifiche legislative intervenute, secondo me, i professionisti, in sede contenziosa, devono continuare a sollevare sempre e tempestivamente le seguenti eccezioni di diritto e di merito.

DECALOGO DELLE STRATEGIE PROCESSUALI

  1. Eccepire sempre, sin dal primo grado, che il più volte citato art. 32, secondo periodo, seconda parte, non si applica né ai prelievi né ai versamenti, come precisato e documentato nel presente articolo, per cui non sussiste alcuna inversione dell’onere della prova che, invece, spetta unicamente all’Amministrazione Finanziaria (PRESUNZIONE SEMPLICE); infatti, per essere valida, l’eccezione deve essere sollevata tempestivamente in primo grado e, per il principio di autosufficienza, deve essere riportata nel ricorso per Cassazione (Cass. n. 2196/2015; n. 1540/2007; n.7453/2016; n. 303/2010; n. 13934/2011; n. 22726/2011; n. 14784/2015; n.21686/2010; n. 27413/2016; n. 19806/2017; n. 22662/2014; n. 9356/16; n.19029/2016; n.8312/2013; n. 11982/2011; n. 15867/2004, n. 17810/2016; n23575/2015); a titolo puramente informativo, si precisa che quando il termine scade di sabato lo stesso è prorogato di diritto al successivo lunedì, ai sensi e per gli effetti dell’art. 155, commi 4 e 5, c.p.c. (Cassazione – Sezione Tributaria – ordinanza n. 20303, depositata il 23 agosto 2017); in ogni caso, proporre sempre tempestivo appello in caso di rigetto dell’eccezione. È opportuno far presente che il ricorso per cassazione non deve essere prolisso, come ultimamente ribadito dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 18962 del 31 luglio 2017.

  1. Instaurare sempre un preventivo contraddittorio con l’Agenzia delle Entrate competente per dimostrare la propria tesi difensiva con valida documentazione bancaria e contabile, suffragata anche con presunzioni gravi, precise e concordanti nonché con la possibilità di esibire e depositare anche atti notori (sentenze n. 18065/2016; n. 11776/2016; n.5018/2015; n. 11785/2010; n. 20028/2011; n. 8987/2013; n. 18125/2015; n.18126/2015; n.18081/2010; n. 16440/2016; n. 17810/16; n. 16896/2014; n.12021/2015; n.22179/2008; n. 26018/2014; n. 16697/2016; n. 22502/2011; n.4585/2015; n.16929/2015; n. 9721/2015; n. 5152/2017 e n. 5153/2017); infatti, la Corte di Cassazione con le succitate sentenze ha precisato che il contribuente, in mancanza di espresso divieto normativo e per il principio di libertà dei mezzi di prova, può fornire la prova contraria anche attraverso presunzioni semplici, da contrapporre alle presunzioni semplici dell’ufficio fiscale, e da sottoporre comunque ad attenta verifica da parte del giudice, il quale è tenuto ad individuare analiticamente i fatti noti dai quali dedurre quelli ignoti, correlando ogni indizio, purché grave, preciso e concordante, ai movimenti bancari contestati, il cui significato deve essere apprezzato nei tempi, nell’ammontare e nel contesto complessivo, senza ricorrere ad affermazioni apodittiche, generiche, sommarie o cumulative. La giurisprudenza della Cassazione ha riconosciuto, inoltre, la possibilità di introdurre dichiarazioni rese da terzi per dare concreta attuazione ai principi del giusto processo, come riformulati nel nuovo testo dell’art. 111 della Costituzione, e per garantire il principio della parità delle armi processuali nonché l’effettività del diritto di difesa (Cassazione . Sezione Tributaria – n. 11776/2016; n.5018/2015; n. 11785/2010; n.20028/2011; n. 8987/2013; n. 18065/2016; n.18066/2016; n. 18067/2016); il giudice tributario deve sempre procedere ad un esame, se non analitico per ciascuna operazione, quanto meno per gruppi di operazioni omogenee delle giustificazioni addotte dal professionista (Cassazione – Sezione Tributaria – sentenze n. 5152/2017 e n. 5153/2017); per gli studi di settore dei professionisti bisogna tenere conto degli appositi correttivi del decreto ministeriale del 22 dicembre 2016, così come chiarito con la circolare del 13 luglio 2017, n. 20/E, dell’Agenzia delle Entrate. Il professionista, in sede contenziosa, può sempre chiedere la nomina di un C.T.U., che è uno strumento di valutazione della prova già acquisita (Cassazione – Sezione Tributaria – sentenze n. 22535/2012; n. 27247/2008; n. 15219/2007; n. 13470/2015); infatti, la C.T.U. può essere disposta discrezionalmente dal giudice tributario non per supplire alle carenze istruttorie di una delle parti ma per valutare tecnicamente i dati oggettivi, bancari e contabili già acquisiti agli atti di causa; la legittimità dell’utilizzo dei dati, desunti dalla verifica operata dall’ufficio fiscale sui conti correnti bancari del professionista non è condizionata, però, dalla previa instaurazione del contraddittorio con lo stesso professionista; infatti, tale attività preventiva costituisce una mera facoltà per l’ufficio fiscale, e non certo un obbligo, sicché dal mancato esercizio di tale facoltà non deriva alcuna illegittimità della rettifica operata in base ai relativi accertamenti (Cassazione – Sezione Tributaria – pronunce n.14675/2006; n. 4601/2006; n. 25142/2009; n. 25770/2015; n. 446/2013; n.10249/2017; n. 10250/2017; n. 10251/2017; n. 5152/2017; n. 5153/2017).

  1. Per quanto in particolare riguarda la necessità del contraddittorio già in fase di acquisizione e del valore probatorio delle movimentazioni bancarie in genere, la Corte di Cassazione ha sempre affermato il seguente principio di diritto:

la legittimità della utilizzazione, da parte dell’amministrazione finanziaria, dei movimenti dei conti correnti bancari non è condizionata alla previa instaurazione del contraddittorio con il contribuente sin dalla fase dell’accertamento, atteso che il citato articolo 32 prevede il contraddittorio come oggetto di una mera facoltà dell’amministrazione tributaria, non di un obbligo” (Cassazione – Sezione Tributaria – sentenze n. 4601/2002; n. 15857/2016; n. 5152/2017 e n. 5153/2017); in ogni caso, oggi è dato acquisito che tutti gli accessi finalizzati alla raccolta di documentazione devono sempre essere seguiti dalla redazione di apposito processo di chiusura delle operazione, da rilasciare in copia al contribuente (Cassazione – Sezione Tributaria – n.7843/2015 e n.20770/2013).

  1. In caso di accertamento induttivo, fondato sulle risultanze di movimenti bancari, si deve sempre tenere conto, in ossequio al principio di capacità contributiva, non solo dei maggiori ricavi ma anche della incidenza percentuale dei costi, che vanno comunque detratti dall’ammontare dei prelievi non giustificati (Corte Costituzionale sentenze n.225/2005 e 228/2014, già citate, nonché Corte di Cassazione – Sezione Tributaria – n.16929/2015; n. 12021/2015; n. 16896/2014).

  1. Per i conti cointestati o riferiti al nucleo familiare bisogna dimostrare l’estraneità delle movimentazioni bancarie dei suddetti conti rispetto a quelli del contribuente ricorrente (Cass. n. 16929/2015; n. 3628/2017); con riferimento alla questione della cointestazione al coniuge del contribuente dei rapporti bancari oggetto di accertamento, la Corte di Cassazione – Sezione Tributaria – ha costantemente affermato: “l’operatività della suddetta presunzione legale a carattere relativo, e la conseguente inversione dell’onere della prova, si applicano non solo in caso di cointestazione ma addirittura nell’ipotesi di intestazione dei rapporti bancari a terzi che si ha motivo di ritenere connessi ed inerenti al reddito del contribuente (Cass. n. 27032/2007; n. 21454/2009); ipotesi, questa, che la giurisprudenza più recente, qui condivisa (Cass. n. 18869/2007; n. 27947/2009; n. 18083/2010), valorizzando, a fini probatori, la relazione di parentela, ha ravvisato nel rapporto familiare, affermando la riferibilità al contribuente medesimo, delle operazioni riscontrate su conti correnti bancari degli indicati soggetti, salva, ovviamente, la prova contraria da parte dello stesso” (in termini, Cassazione – Sezione Tributaria – sentenze n. 16096/2011; n. 6232/2003; n. 11145/2011 e n. 6947/2017; n. 18370/2015; n.11776/2016; n. 1898/2016; n. 20981/2015; n. 7957/2017; n. 18065/2016; n. 26173/2011; n. 4585/2015).

  1. Tutta la documentazione deve essere depositata entro il termine perentorio di 20 giorni prima dell’udienza e deve essere attentamente valutata dai giudici tributari, altrimenti, può essere motivo di appello (Cass. n. 16440/2016; n. 9721/2015; n. 12021/2015; n.11776/2016; n. 4929/2015; n. 6237/2015; n. 9078/2016; 18081/2010; 22179/2008; n.26018/2014); il termine di venti giorni liberi è sempre stato considerato dalla Corte di Cassazione termine perentorio e non ordinatorio (Cassazione – Sezione Tributaria – sentenze n. 11249/2015; n. 3661/2015; 655/2014; n. 20109/2012; n. 13110/2012; n.1906/2008; n. 17810/2016). A tal proposito, occorre precisare che la Corte di Cassazione – Sezione Tributaria –, con l’ordinanza n. 15021 del 16-06-2017, confermando un costante indirizzo giurisprudenziale, ha rilevato che il divieto di utilizzare i documenti scatta non solo nell’ipotesi di rifiuto doloso dell’esibizione ma anche nei casi in cui il contribuente, su specifica richiesta, dichiari, contrariamente al vero, per errore non scusabile di diritto o di fatto (dimenticanza, disattenzione, carenze amministrative ecc.) e, quindi, per colpa, di non possedere i documenti (Cassazione – Sezione Tributaria – pronunce n. 5152/2017; n. 5153/2017; n. 18081/2010; n. 22179/2008; n. 26018/2014); è interesse, quindi, del professionista depositare tutta la documentazione necessaria per contrastare gli accertamenti fiscali (Cassazione – Sezione Tributaria – sentenze n. 1739/2007; n. 9573/2007; n. 21125/2010; n.21132/2011).

  1. L’autorizzazione alle indagini bancarie, secondo la Cassazione, ha una semplice funzione organizzativa, incidente esclusivamente nei rapporti tra uffici e, avendo natura di atto meramente preparatorio, inserito nella fase di iniziativa del procedimento amministrativo di accertamento, non è nemmeno qualificabile come provvedimento o atto amministrativo (Cass. n. 14026/2012; n. 5849/2013; n. 3628/2017); in ogni caso, l’omessa autorizzazione o l’immotivata autorizzazione può essere contestata con il ricorso avverso l’avviso di accertamento e questo può essere un motivo di c.d. illegittimità derivata, come più volte riconosciuto dalla Corte di Cassazione (Sezioni Unite, sentenza n. 11082/2010).

 

  1. Sempre in tema di indagini bancarie, ultimamente, la Corte di Cassazione – Sezione Tributaria -, con l’ordinanza n.20303, depositata il 23 agosto 2017, richiamando una consolidata giurisprudenza di legittimità, ha stabilito e precisato quanto segue: in tema di accertamento delle imposte sui redditi, l’onere della prova dei presupposti dei costi ed oneri deducibili concorrenti alla determinazione del reddito d’impresa, ivi compresa la loro inerenza e la loro diretta imputazione ad attività produttive di ricavi, tanto nella disciplina del D.P.R. n. 597 del 1973 e del D.P.R. n. 598 del 1973, che del D.P.R. n.917 del 1986, incombe al contribuente; inoltre, poiché nei poteri dell’amministrazione finanziaria in sede di accertamento rientra la valutazione della congruità dei costi e dei ricavi esposti nel bilancio e nelle dichiarazioni, con negazione della deducibilità di parte di un costo sproporzionato ai ricavi o all’oggetto dell’impresa, l’onere della prova dell’inerenza dei costi, gravante sul contribuente, ha ad oggetto anche la congruità dei medesimi (Cass. 25 febbraio 2010, n. 4554; 30 dicembre 2010, n. 26480” (ex plurimis, v. anche Cass., sez V, n. 11881/17; 19537/16, che ha cassato la sentenza con la quale il giudice tributario si era limitato a “fondare l’inerenza del costo sul mero collegamento all’attività produttiva (i costi sarebbero rilevanti per il sol fatto di risultare dai verbali del consiglio di amministrazione della contribuente”, cfr. Cass. n. 25317/14 e n. 20679/14);

I suddetti principi sono applicabili anche ai professionisti.

  1. Una volta che il professionista ha contestato le ragioni del fisco, il giudice tributario deve apprezzare il materiale probatorio nei tempi, nell’ammontare e nel contesto complessivo, senza ricorrere ad affermazioni apodittiche, generiche, sommarie o cumulative (Cassazione – Sezione Tributaria – pronunce n. 7694/2016; n. 25502/2011; n.25365/2007; n. 16896/2014; n. 2781/2015).

La Corte di Cassazione ha più volte precisato che il sindacato di legittimità sulla motivazione deve intendersi ridotto al “minimo costituzionale”, nel senso che: “è denunciabile in Cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali”, con la precisazione che “tale anomalia si esaurisce nella ‘mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico’, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza della motivazione” (Cassazione Sezioni Unite n. 8053/2014; n. 9032/2014; n. 20112/2009; n. 22232/2016).

  1. Si fa presente che, nel processo tributario, non è ammesso il giudizio di equità (Cassazione – Sezione Tributaria – pronunce n. 13035/2012; n. 2958/2006; n.1050/2008; n. 25707/2015; n. 4442/2010; n. 24520/2009; n. 16686/2016).

  1. CONCLUSIONI

Con la riscrittura e correzione del più volte citato art. 32, per i soli professionisti, la Corte Costituzionale ed il legislatore non hanno fatto alcuna distinzione tra i prelevamenti ed i versamenti, spostando l’onere della prova sempre e solo sull’Agenzia delle Entrate, come correttamente interpretato dalle sentenze della Corte di Cassazione citate alla lettera G) del presente articolo (PRESUNZIONI SEMPLICI).

Di conseguenza, se non si vogliono avere ulteriori sorprese e confusioni giurisprudenziali, bisogna seguire le seguenti strategie processuali, sempre tenendo conto dell’importante modifica legislativa di cui alla lettera E) del presente articolo:

  • chiedere ai giudici di legittimità di rimettere gli atti alle Sezioni Unite della Cassazione (art.374, c. 2, c.p.c.) per sanare l’attuale contrasto giurisprudenziale e, soprattutto, per chiarire l’effetto dello ius superveniens e la sua applicabilità immediata a tutti i giudizi oggi pendenti, anche se relativi a fatti verificatisi sotto l’imperio della legge precedente (si rinvia alla lettera E del presente articolo);

  • chiedere ai giudici tributari di merito o ai giudici di legittimità di inviare nuovamente, anche d’ufficio, gli atti alla Corte Costituzionale per l’interpretazione autentica e, in ogni caso, se fosse vera la tesi contraria al presente articolo, sollevare la questione di incostituzionalità per contrasto con gli articoli 3, 24, 53 e 111 della Costituzione per la diversità di trattamento giuridico tra i versamenti ed i prelevamenti dei professionisti, in tema di valutazione delle presunzioni (legali per i versamenti e semplici per i prelevamenti); cosa assurda ed irrazionale.

A questo punto, per evitare di lasciare i professionisti nell’incertezza giuridica e processuale, è consigliabile coltivare il contenzioso tributario seguendo le indicazioni delle favorevoli sentenze della Cassazione citate alla lettera G) del presente articolo, indipendentemente da quanto esposto dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 16/E del 28/04/2016.

Il contrasto giurisprudenziale e la confusione all’interno della Corte di Cassazione testimonia quanto giustificata fosse l’impietosa analisi del Primo Presidente della Corte di Cassazione, svolta in occasione dell’Assemblea Generale della Suprema Corte del 25 giugno 2015, in cui testualmente si affermava che: è amaro dover constatare che il nostro organo di legittimità, nel suo insieme e in ogni suo singolo componente, non è in grado, allo stato, di assicurare quella stabile e unitaria interpretazione e applicazione delle leggi nazionali, da cui dovrebbe derivare un risultato deflattivo delle impugnazioni infondate e, quindi, una consistente riduzione del contenzioso accumulatosi anche nelle fasi precedenti, grazie all’effetto dissuasivo che una giurisprudenza in linea con la sua essenziale dimensione istituzionale è capace di determinare anche nei giudici di merito” (Cfr. G. SANTACROCE, Assemblea Generale della Corte Suprema di Cassazione: funzioni, tempi e risorse della giurisdizione di legittimità, Roma 25 giugno 2015).

Dopo tre modifiche legislative, una sentenza della Corte Costituzionale e ben 46 pronunce sino ad oggi della Corte di Cassazione Sezione Tributaria, il professionista ha diritto di conoscere la verità processuale, senza contraddizioni e ripensamenti e senza dover sperare di essere giudicato da un collegio rispetto ad un altro.

28 agosto 2017

Maurizio Villani

Alessandro Villani


Partecipa alla discussione sul forum.