Diario quotidiano del 10 agosto 2017: la correzione degli errori contabili e tante altre notizie (29 pagine di aggiornamento)

Pubblicato il 10 agosto 2017



1) Assegno straordinario di sostegno al reddito: la durata massima è di sette anni
2) Polo unico per le visite fiscali parte dall'1 settembre 2017: pronte le istruzioni
3) Modello F24: istituito il codice per compensare il credito d’imposta su interventi di bonifica dall’amianto
4) Il principio di correlazione Irap attenua l’abolizione dell’area straordinaria nel bilancio
5) Cndcec: ecco le diverse tipologie di bilancio
6) Correzione degli errori contabili
7) Trasmissione alle Entrate degli elenchi dei percipienti somme e valori soggetti a ritenuta d’acconto: tre provvedimenti direttoriali
8) Regime fiscale di esenzione sui documenti relativi al procedimento di scioglimento del matrimonio
9) Parte il Fondo i3-INPS: conferiti i primi 21 immobili
10) Richiesta a Ruffini: calendario fiscale da riformare
Commercialista_Telematico_Post_1200x628px_Giornalaio1) Assegno straordinario di sostegno al reddito: la durata massima è di sette anni, al via la riduzione del finanziamento 2) Polo unico per le visite fiscali parte dal 1° settembre 2017: pronte le istruzioni amministrative ed operative 3) Modello F24: istituito il codice per compensare il credito d’imposta su interventi di bonifica dall’amianto 4) Il principio di correlazione Irap attenua l’abolizione dell’area straordinaria nel bilancio 5) Cndcec: ecco le diverse tipologie di bilancio 6) Correzione degli errori contabili 7) Trasmissione alle Entrate degli elenchi dei percipienti somme e valori soggetti a ritenuta d’acconto: tre provvedimenti direttoriali 8) Regime fiscale di esenzione sui documenti relativi al procedimento di scioglimento del matrimonio 9) Parte il Fondo i3-INPS: conferiti i primi 21 immobili 10) Richiesta a Ruffini: calendario fiscale da riformare ****

1) Assegno straordinario di sostegno al reddito: la durata massima è di sette anni, al via la riduzione del finanziamento

Per le nuove decorrenze di assegno straordinario dei Fondi di solidarietà per il sostegno del reddito, nel periodo 2017-2019 (ultima decorrenza ammessa 1° dicembre 2019 con risoluzione del rapporto di lavoro il 30 novembre 2019), il periodo massimo individuale di permanenza nel Fondo di solidarietà è di 7 anni.

Lo precisa l’INPS, con il messaggio n. 3267 del 9 agosto 2017, mentre la riduzione del finanziamento può essere richiesta anche dalle imprese, in possesso dei requisiti richiesti.

In particolare, il documento di prassi dell’Istituto previdenziale è incentrato sui fondi di solidarietà di cui all’art. 26 del decreto legislativo n. 148/2015: durata massima e finanziamento dell’assegno straordinario di sostegno al reddito (legge n. 232 dell’11 dicembre 2016 “Bilancio di previsione dello Stato per l’anno 2017 e bilancio pluriennale per il triennio 2017-2019”).ù

Durata massima

L’Istituto, dapprima ricorda che con il messaggio n. 5100 del 16 dicembre 2016 è stata illustrata la disposizione di cui al decreto interministeriale n. 97220/2016 che, per il biennio 2016-2017, ha aumentato a 7 anni la durata massima dell’assegno straordinario erogato dal Fondo di solidarietà per la riconversione e riqualificazione professionale, per il sostegno dell’occupazione e del reddito del personale del credito ordinario.

Il decreto interministeriale n. 98998/2017 (GU n. 136 del 14 giugno 2017), in attuazione della disposizione contenuta nell’art. 1, comma 234, della legge di bilancio per l’anno 2017, ha disposto la proroga agli anni 2018 e 2019 di tale durata massima.

Quest’ultimo decreto ha altresì previsto l’estensione delle citate disposizioni all’assegno straordinario erogato dal Fondo di solidarietà per il sostegno dell’occupabilità, dell’occupazione e del reddito del personale del credito cooperativo.

Pertanto, per le nuove decorrenze di assegno straordinario dei Fondi di solidarietà per il sostegno del reddito sopra richiamati, comprese nel periodo 2017-2019 (ultima decorrenza ammessa 1° dicembre 2019 con risoluzione del rapporto di lavoro il 30 novembre 2019), il periodo massimo individuale di permanenza nel Fondo di solidarietà è pari a 7 anni.

Riduzione finanziamento

L’art. 1, comma 235, della legge n. 232 dell’11 dicembre 2016 recante “Bilancio di previsione dello Stato per l’anno finanziario 2017 e bilancio pluriennale per il triennio 2017-2019”, pubblicata nella GU n. 297 del 21 dicembre 2016 Supplemento Ordinario n. 57, prevede la riduzione del contributo straordinario a carico dei datori di lavoro, compresa la contribuzione correlata, per le nuove decorrenze di assegno straordinario erogato dai settori destinatari dei Fondi di solidarietà di cui all’art. 26 del decreto legislativo n. 148/2015.

La norma fa riferimento ai nuovi accessi nel triennio 2017-2019 (ultima decorrenza ammessa 1° dicembre 2019) ed entro il limite massimo complessivo di 25.000 lavoratori.

In particolare:

per le decorrenze di assegno straordinario nell’anno 2017, la riduzione è pari all’85 per cento dell’importo equivalente alla somma della prestazione di cui all’art. 1 del decreto legislativo n. 22/2015, e della contribuzione figurativa di cui all’articolo 12 del medesimo decreto legislativo n. 22;

per le decorrenze di assegno straordinario negli anni 2018 -2019, la riduzione è pari al 50% dell’importo equivalente alla somma della prestazione di cui all’art. 1 del decreto legislativo n. 22/2015, e della contribuzione figurativa di cui all’articolo 12 del medesimo decreto legislativo n. 22.

All’integrazione di tale finanziamento provvede la Gestione degli interventi assistenziali e di sostegno alle gestioni previdenziali (GIAS), istituita presso l’Inps ai sensi dell’articolo 37 della n. 88 del legge 9 marzo 1989.

Poiché l’importo della prestazione di cui all’art. 1 del decreto legislativo n. 22/2015 decresce dal 4° mese in poi, anche il valore della riduzione decresce a partire dal 4° mese.

Fermo restando il limite numerico complessivo di 25.000 accessi nel triennio 2017-2019, l’art. 1, comma 236, indica le somme stanziate annualmente per gli anni dal 2017 al 2021.

L’applicazione delle citate disposizioni, in coerenza con le disposizioni comunitarie, dà quindi luogo a una nuova modalità di finanziamento dell’assegno straordinario dei Fondi di solidarietà.

Per quanto concerne il campo di applicazione, tenuto conto del parere reso dal Ministero del lavoro e delle politiche sociali in data 12 maggio 2017, la norma de qua riguarda tutti i settori destinatari dei Fondi di solidarietà di cui all’art. 26 del decreto legislativo n. 148/2015 interessati da provvedimenti legislativi relativi a processi di adeguamento o riforma per aumentarne la stabilità e rafforzarne la patrimonializzazione e, all’interno di questi, le imprese (o i gruppi di imprese) che siano coinvolte in processi di ristrutturazione o fusione.

La riduzione del finanziamento può essere richiesta anche dalle imprese, in possesso dei requisiti richiesti, i cui accordi aziendali risultino in essere alla data di entrata in vigore della norma in esame.

L’importo della riduzione del finanziamento a carico dei datori di lavoro deve essere calcolato, in via teorica e per ciascun lavoratore coinvolto, con riguardo agli articoli 4 e 5 del decreto legislativo n. 22 del 2015, per i primi 24 mesi, con esclusione della tredicesima mensilità, e in ogni caso relativamente a un periodo non superiore alla durata dell’assegno straordinario.

L’assegno straordinario viene liquidato, in via provvisoria, con il riconoscimento della riduzione complessiva (quota assegno e quota contribuzione) sul finanziamento mensile come da tabella allegata, salvo conguaglio nei casi in cui tale riduzione dovesse risultare di importo diverso.

Ne deriva che nulla è innovato con riguardo al versamento della contribuzione correlata da parte del datore di lavoro, la quale deve continuare a essere interamente versata.

Il dettaglio della provvista mensile, messo a disposizione dell’ente esodante nel Portale prestazioni di esodo dei Fondi di solidarietà e accompagnamento alla pensione, è stato implementato, per ciascun ex dipendente, con l’importo lordo comprensivo della riduzione.

La procedura automatizzata di liquidazione dell’assegno straordinario è stata aggiornata per i settori del credito ordinario e del credito cooperativo (messaggio n. 2109 del 22 maggio 2017 recante le istruzioni operative alle Sedi territoriali).

Le prestazioni in argomento sono state inquadrate nelle nuove categorie:

127 CRED27 Assegno Straordinario Credito L. 232/2016;

128 COOP28 Assegno Straordinario Credito Cooperativo L. 232/2016.

Per quanto riguarda il monitoraggio delle domande di assegno straordinario, affidato all’Inps, verrà adottato il criterio della data di cessazione del rapporto di lavoro. Per le domande trasmesse oltre i due mesi dalla predetta data, si avrà riguardo anche alla data di presentazione della domanda. L’Inps non prenderà in esame ulteriori domande se dal monitoraggio risulterà il raggiungimento, anche in via prospettica, dei limiti di copertura finanziaria e di soggetti beneficiari previsti dalla norma.

Se dall’esito del monitoraggio non residueranno ulteriori disponibilità, il finanziamento rimarrà a totale carico dell’ente esodante, con conseguente addebito sulla provvista mensile delle somme già riconosciute a titolo di riduzione.

L’INPS, con un successivo messaggio renderà note le modalità operative di tale monitoraggio.

(INPS, messaggio n. 3267 del 9 agosto 2017)

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2) Polo unico per le visite fiscali parte dal 1° settembre 2017: pronte le istruzioni amministrative ed operative

Entrerà in vigore dal 1° settembre 2017 il “Polo unico per le visite fiscali”, con l’attribuzione all’Istituto della competenza esclusiva ad effettuare visite mediche di controllo (VMC) sia su richiesta delle Pubbliche amministrazioni, in qualità di datori di lavoro, sia d’ufficio.

Questo ai sensi degli articoli 18 e 22 del Decreto legislativo n. 75 del 27 maggio 2017.

Lo comunica l’INPS, con il messaggio n. 3265 del 9 agosto 2017.

Il suddetto decreto prevede anche la revisione della disciplina del rapporto tra Inps e medici di medicina fiscale, da regolamentare mediante apposite convenzioni, da stipularsi tra l’Inps e le organizzazioni sindacali di categoria maggiormente rappresentative, sulla base di un Atto di indirizzo adottato con apposito decreto ministeriale.

Inoltre, dispone che, con un apposito ulteriore decreto ministeriale, si proceda all’armonizzazione della disciplina dei settori pubblico e privato in materia di fasce orarie di reperibilità, nonché alla definizione delle modalità per lo svolgimento degli accertamenti medico legali.

Nelle more della pubblicazione dei citati decreti ministeriali e della conseguente circolare Inps, con il suddetto messaggio l’INPS fornisce le prime indicazioni operative per poter garantire l’attuazione tempestiva della disposizione in oggetto.

In considerazione della vastità e rilevanza delle modifiche che è necessario apportare ai diversi applicativi informatici in uso presso l’Istituto, ai fini dell’attuazione del D.Lgs. 75/2017 e degli emanandi decreti ministeriali, le soluzioni tecniche ed amministrative che saranno adottate dal 1° settembre rappresentano una prima applicazione sperimentale, che sarà progressivamente messa a punto in tempi successivi, fino alla realizzazione di un sistema a regime organico e completo.

Categorie di dipendenti pubblici interessati

A seguito dei necessari approfondimenti normativi (articoli 1 e 55-septies del D.Lgs. 165/2001, nonché articolo 7, commi 1 e 2 del DL 179/2012), sono state individuate le categorie di amministrazioni e dipendenti pubblici rientranti nell’ambito di applicazione della normativa sul Polo unico e che costituiranno la platea di riferimento per gli accertamenti medico fiscali sui dipendenti assenti dal servizio per malattia, salvo diverso orientamento ministeriale.

A tal fine, l’Istituto previdenziale riporta le seguenti categorie:

Ex art. 1 del D.Lgs. 165/2001, “tutte le amministrazioni dello Stato, ivi compresi gli istituti e scuole di ogni ordine e grado e le istituzioni educative, le aziende ed amministrazioni dello Stato ad ordinamento autonomo, le Regioni, le Province, i Comuni, le Comunità montane e loro consorzi e associazioni, le istituzioni universitarie, gli Istituti autonomi case popolari, le Camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura e loro associazioni, tutti gli enti pubblici non economici nazionali, regionali e locali, le amministrazioni, le aziende e gli enti del Servizio sanitario nazionale l'Agenzia per la rappresentanza negoziale delle pubbliche amministrazioni (ARAN) e le Agenzie di cui al decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300”; ove la norma di cui sopra recita “le Regioni, le Province”, si intendono anche tutte le Regioni e Province a statuto speciale, non esclusa la Regione siciliana;

Ex art. 7, comma 1 del DL 179/2012, i “dipendenti del settore pubblico non soggetti al regime del decreto legislativo 30 marzo 2001, n. 165”, ove per tali dipendenti si intendono, ex art. 3 del medesimo D.Lgs:

- Personale della carriera prefettizia

- Personale della carriera diplomatica

- Magistrati di tutte le magistrature, ordinarie e speciali

- Avvocati e Procuratori dello Stato

- Docenti e ricercatori universitari

- Personale della carriera dirigenziale penitenziaria

- Personale dell’Autorità garante della concorrenza e del mercato.

Sono, altresì, compresi nell’ambito del personale per i quali trova applicazione la disciplina dell’art. 55-septies i dipendenti delle Autorità indipendenti, comprese la CONSOB e la Banca d’Italia, nonché il personale delle Università non statali legalmente riconosciute.

Le disposizioni di cui all’art. 55-septies del D.Lgs. 165/2001 non si applicano per esplicita previsione legislativa (cfr. art. 7, comma 2 del DL 179/2012) al “personale delle Forze armate e dei Corpi armati dello Stato e del Corpo nazionale dei vigili del fuoco”.

Nello specifico, per personale delle Forze armate e dei Corpi armati dello Stato si intendono:

Forze armate: Esercito, Marina militare, Aeronautica militare

Corpi di polizia ad ordinamento militare: Guardia di Finanza e Carabinieri

Corpi di polizia ad ordinamento civile: Polizia dello Stato e Polizia Penitenziaria

Corpo nazionale dei vigile del fuoco, escluso il personale volontario.

Restano inoltre esclusi dalla applicazione della normativa gli enti pubblici economici, gli enti morali, le aziende speciali.

Dopodiché, l’INPS comunica che sta provvedendo ad effettuare le implementazioni procedurali necessarie per l’individuazione, in via automatizzata - attraverso la consultazione delle diverse banche dati esterne ed interne disponibili - della suindicata platea delle PPAA e dei loro dipendenti interessati dalla normativa in argomento.

Budget disponibile

Come stabilito dal D.Lgs. 75/2017, il budget complessivo stanziato per il Polo Unico (valido complessivamente per le visite datoriali e d’ufficio) è pari a 17 mln di euro per l’anno 2017 (a decorrere dal 1° settembre).

L’applicativo effettuerà automaticamente un controllo sulla disponibilità del budget, in fase di inserimento della richiesta di VMC da parte dei datori di lavoro pubblici, tramite il Portale dell’Istituto. Ciò sia al fine di evitare un eventuale superamento delle risorse stanziate sia per l’elaborazione di report sull’andamento della spesa.

Qualora dovesse verificarsi un esaurimento del budget disponibile per le VMC effettuate ai sensi del D.Lgs. 75/2017, l’applicativo restituirà l’informazione alla PA richiedente, bloccandone la richiesta.

Richiesta delle visite mediche di controllo da parte delle PP.AA.

Dal 1° settembre 2017, la richiesta di VMC potrà essere effettuata, da parte delle PPAA, come di consueto, tramite Portale. Le PPAA che eventualmente non utilizzassero ancora i servizi del Portale dovranno richiedere le credenziali di accesso ai servizi online di Consultazione attestati di malattia e Richiesta visita medica di controllo (circolari n. 60/2010, 119/2010 e n. 118/2011).

Sarà messo a disposizione dei datori di lavoro pubblici un servizio che consentirà in automatico di stabilire se la PA rientra o meno tra quelle di competenza del Polo Unico, dimodoché, in caso positivo, alla richiesta ed effettuazione di VMC non faccia seguito da parte dell’Istituto la richiesta di rimborso e l’emissione di fattura.

A tal proposito, viene fatto rilevare che, in fase di prima attuazione, il sistema di riconoscimento automatizzato delle PPAA alle quali si applica la normativa del Polo Unico potrebbe, in qualche caso, respingere la qualificazione come amministrazione da considerare invece rientrante nell’ambito della disposizione in argomento.

Per tali casi, nel preannunciare che la futura messa a punto a regime degli applicativi informatici ridurrà al minimo questa circostanza, è comunque prevista per la PA interessata la possibilità, attraverso il Portale, di autocertificare la propria qualità di datore di lavoro rientrante nell’ambito del Polo Unico.

L’applicativo procederà alla registrazione delle informazioni relative alle PPAA che hanno proceduto con l’autocertificazione, anche ai fini di periodiche verifiche sulla correttezza di tali dichiarazioni cui, in caso negativo, dovrà far seguito l’emissione di fattura per il rimborso delle spese delle VMC effettuate.

Il datore di lavoro pubblico che richieda una VMC dovrà specificare se deve essere effettuata o meno la visita ambulatoriale, nelle modalità già attualmente previste in caso di assenza del lavoratore a visita domiciliare, al fine di consentire la verifica dell’effettiva sussistenza dello stato morboso.

Una volta effettuate le VMC, l’Inps metterà a disposizione dei datori di lavoro pubblici gli esiti dei verbali mediante i servizi telematici, conformemente a quanto già avviene per tutte le VMC datoriali.

Ovviamente, nulla è innovato per le PA non rientranti nella platea dei destinatari della norma, che potranno sempre richiedere, nelle usuali modalità, la VMC. Le stesse saranno tenute al rimborso del servizio effettuato dall’Istituto, che emetterà regolare fattura.

Le VMC datoriali, richieste fino al 31 agosto 2017, continueranno ad essere fatturate, qualunque sia la PA richiedente.

Disposizione d’ufficio delle visite mediche domiciliari

Dal 1° settembre 2017, in sede di prima attuazione della normativa relativa al Polo unico, gli applicativi in uso presso l’Istituto saranno adattati al fine di acquisire i dati dei certificati dei dipendenti pubblici e disporre un numero prestabilito di visite d’ufficio.

Anche per le VMC disposte d’ufficio dall’Istituto - nei confronti dei lavoratori appartenenti alle categorie rientranti nell’ambito di applicazione della normativa in argomento – verrà restituito al datore di lavoro pubblico l’esito, incluse le informazioni circa i casi di assenza al domicilio e la conseguente convocazione a visita ambulatoriale.

In caso di assenza del lavoratore al domicilio a seguito di VMC disposta d’ufficio, si procederà con l’invito a visita ambulatoriale in conformità a quanto avviene per i lavoratori del settore privato. Nel corso della visita ambulatoriale dovranno essere valutate soltanto l’effettiva sussistenza dello stato morboso e la relativa prognosi, mentre non rientra tra i compiti dell’Istituto la valutazione delle eventuali giustificazioni prodotte.

Assegnazione delle visite mediche di controllo

A fronte della richiesta datoriale o della disposizione d’ufficio, la VMC verrà assegnata, come di consueto ai medici di lista che collaborano con l’Istituto.

Viene poi rammentato che la normativa relativa ai medici di controllo è in corso di revisione; nelle more, rimangono vigenti i decreti ministeriali di riferimento e continuano ad applicarsi le circolari e messaggi dell’Istituto in materia, comprese le disposizioni relative ai compensi e alla gestione dell’attività nel suo complesso.

Visite mediche di controllo per i casi di infortunio sul lavoro e malattia professionale

Pur considerando l’attribuzione esclusiva all’Inps della competenza in materia di visite mediche di controllo sullo stato di salute dei lavoratori, l’Istituto ritiene di non poter procedere ad effettuare accertamenti domiciliari medico legali richiesti dai datori di lavoro per i casi di infortunio sul lavoro e malattia professionale, in quanto - alla luce del disposto di cui all’art. 12 della legge n° 67/1988 in tema di competenze esclusive dell’Inail - non può interferire con il procedimento di valutazione medico-giuridica di tali tipologie di “eventi”.

Eventuali VMC che i datori di lavoro (pubblici o privati) dovessero chiedere per i propri dipendenti per i quali sia in corso l’istruttoria per il riconoscimento dell’infortunio sul lavoro/malattia professionale non possono essere disposte, salvo intervengano diverse interpretazioni ed indicazioni da parte dei Ministeri competenti. Nel caso in cui la sussistenza di un’istruttoria per il riconoscimento di infortunio sul lavoro/malattia professionale dovesse emergere in sede di accesso del medico di controllo al domicilio del lavoratore, il medico non dovrà procedere alla visita di controllo, ma redigere verbale ove venga evidenziata tale circostanza.

Tuttavia, per l’accesso al domicilio del lavoratore, al datore di lavoro che non rientri nell’ambito del Polo Unico andrà comunque richiesto il rimborso con emissione di fattura.

Compiti e funzioni degli Uffici amministrativi e delle U.O.C./U.O.S.T. delle Strutture territoriali competenti

Dunque, la normativa del Polo unico contiene disposizioni in materia di VMC nulla innovando con riferimento alla certificazione di malattia relativa ai lavoratori del settore pubblico. Ne consegue che l’Istituto continuerà a ricevere unicamente le certificazioni trasmesse in modalità telematica.

Relativamente alle certificazioni eventualmente redatte in modalità cartacea, con il D.Lgs. 75/2017 è espressamente precisato che “i controlli sulla validità delle […] certificazioni restano in capo alle singole amministrazioni pubbliche interessate” (art. 55-septies, comma 1, del 165/2001).

La competenza dell’Istituto, pertanto, attiene all’effettuazione d’ufficio o su richiesta delle VMC. In tale ambito, il procedimento e gli adempimenti di trattazione anche medico legale presso le U.O.C./U.O.S.T. sono sostanzialmente analoghi a quelli in essere per i lavoratori privati ad eccezione di alcune specificità relative ai lavoratori pubblici.

In particolare, non compete all’Istituto istruire, esaminare e valutare la giustificabilità di assenza a domicilio, o di mancata presentazione a visita ambulatoriale, circostanze che invece saranno comunicate ai datori di lavoro per le valutazioni di loro competenza.

Gestione reperibilità e assenza del lavoratore

Come previsto nel D.Lgs. 75/2017, il dipendente pubblico è tenuto, qualora debba assentarsi dal proprio domicilio (es. per visita specialistica), ad avvisare unicamente la propria amministrazione, la quale successivamente provvederà ad avvisare l’Inps.

La comunicazione di eventuali assenze per esami specialistici dei propri lavoratori in malattia dovrà essere effettuata da parte delle PPAA nelle medesime modalità attualmente in uso per le comunicazioni, da parte dei lavoratori aventi diritto alla tutela previdenziale Inps, dei cambi di reperibilità.

Per i casi in cui il lavoratore abbia necessità di cambiare domicilio in corso di prognosi, le regole da seguire saranno definite dall’emanando decreto ministeriale di armonizzazione delle fasce di reperibilità e sulle modalità per lo svolgimento delle visite mediche di controllo.

(INPS, messaggio n. 3265 del 9 agosto 2017)

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3) Modello F24: istituito il codice per compensare il credito d’imposta su interventi di bonifica dall’amianto

Istituito il codice tributo per l’utilizzo in compensazione, mediante il modello F24, del credito d’imposta relativo agli interventi di bonifica dall’amianto.

Per consentire l’utilizzo in compensazione del suddetto credito d’imposta, tramite il modello F24, l’Agenzia delle entrate, con la risoluzione n. 109/E del 8 agosto 2017, ha istituito il seguente codice tributo:

- “6877” denominato “Credito d’imposta per interventi di bonifica dall’amianto - articolo 56, comma 1, legge 28 dicembre 2015, n. 221

In sede di compilazione del modello di pagamento F24, il suddetto codice tributo è esposto nella sezione “Erario”, in corrispondenza delle somme indicate nella colonna “importi a credito compensati” ovvero, nei casi in cui il contribuente debba procedere al riversamento dell’agevolazione, nella colonna “importi a debito versati”.

Il campo “anno di riferimento” è valorizzato con l’anno di sostenimento della spesa, nel formato “AAAA”.

Si tratta del bonus che è stato maturata dai soggetti titolari di reddito d’impresa che nel corso del 2016 hanno effettuato interventi di risanamento su beni e strutture produttive.

Difatti, i costi sostenuti dai titolari di reddito d’impresa, nel corso del 2016, per interventi di bonifica dall’amianto su beni e strutture produttive situati in Italia, danno diritto a un credito d’imposta pari al 50% delle spese effettuate.

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4) Il principio di correlazione Irap attenua l’abolizione dell’area straordinaria nel bilancio

Il principio di correlazione Irap attenua l’abolizione dell’area straordinaria nel bilancio.

E’ questa una delle osservazioni che è contenuta nel documento redatto dal Cndcec sulla fiscalità delle imprese Oic adopter, distribuito, tramite e-mail ai commercialisti, nella tarda serata del 8 agosto 2017.

In particolare, tale documento rubricato come informativa periodica dei commercialisti analizza le principali novità nella redazione del bilancio d’esercizio introdotte dal Dlgs 139/2015.

Fiscalità Informativa periodica - 8 agosto 2017

Il documento del Cndcec fornisce un primo contributo all’analisi delle ricadute fiscali derivanti da tale coordinamento normativo, a cui farà seguito, ad inizio di ottobre, una circolare più approfondita delle rilevanti novità sulla tematica in oggetto.

In particolare, nel nuovo documento, dopo una breve sintesi delle principali novità in ambito civilistico, vengono trattati, in un’ottica precipuamente fiscale, i seguenti temi:

- principio di derivazione rafforzata,

- eliminazione della sezione straordinaria del conto economico,

- errori contabili e regime transitorio.

Il decreto legislativo 18 agosto 2015, n. 139, in attuazione della direttiva 2013/34/UE, ha innovato, in modo significativo, le disposizioni recate dal codice civile relative alla redazione del bilancio e alla comunicazione finanziaria, con effetti dai bilanci relativi agli esercizi aventi inizio a partire dal 1° gennaio 2016. Ne è conseguito, l’adeguamento dei principi contabili nazionali redatti dall’Organismo Italiano di Contabilità.

Il coordinamento della disciplina in materia di IRES e IRAP con le nuove disposizioni civilistiche relative alla redazione del bilancio ed i nuovi principi contabili nazionali è stato effettuato con l’art. 13-bis del D.L. 30 dicembre 2016, n. 244, convertito con modificazioni dalla legge 27 febbraio 2017, n. 19.

Con il decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 3 agosto 2017 sono state infine emanate le disposizioni di attuazione della disciplina relativa alle ricadute fiscali delle nuove norme in materia di bilancio e dei nuovi principi OIC.

Vista la complessità del quadro normativo, appena delineato, il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili ha ritenuto opportuno predisporre, con tale informativa, una prima analisi degli effetti fiscali derivanti dall’adozione dei nuovi principi contabili nazionali.

Il documento vuole costituire uno strumento di ausilio per i professionisti chiamati al non semplice compito di calcolare il tax rate dei soggetti OIC adopter alla luce del mutato contesto normativo.

Nel documento, dopo una sintesi delle principali novità in ambito civilistico, vengono esaminate le casistiche che possono manifestarsi con maggiore frequenza in sede di passaggio alle nuove disposizioni e che hanno riflessi nella determinazione delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive.

In particolare, vengono meglio focalizzati i seguenti temi:

- principio di derivazione rafforzata,

- eliminazione della sezione straordinaria del conto economico,

- errori contabili,

- regime transitorio,

- “nuovo” bilancio previsto dal Codice civile,

- ruolo dei principi contabili nazionali OIC,

- diverse tipologie di bilancio.

IRAP: Principio di correlazione

Ai fini dell’IRAP, la soppressione della sezione straordinaria del conto economico e la rilevazione delle voci prima allocate in tale area nelle altre voci di conto economico può determinare conseguenze agli effetti del computo del valore della produzione netta.

Infatti, l’art. 5 del D.Lgs. n. 446/1997 stabilisce che la base imponibile dell’imposta regionale risulta dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell’art. 2425 c.c., con esclusione di alcune voci, così come risultanti dal conto economico dell’esercizio. Si tratta del principio di cosiddetta “presa diretta” dal bilancio.

Tuttavia, come precisa il Cndcec, l'effetto sulla determinazione della base imponibile derivante dalla “riclassificazione” delle componenti di conto economico dall'area straordinaria a quella ordinaria va “pesato” tenendo presente che la normativa IRAP prevede, in ogni caso, l’espressa rilevanza nel computo della base imponibile di alcune componenti di costo e di ricavo indipendentemente dalla classificazione di bilancio.

Difatti, secondo il Cndcec, vale il cosiddetto principio di correlazione (art. 5, comma 4, D.Lgs. n. 446/1997) secondo il quale concorrono comunque alla formazione della base imponibile le componenti positive e negative classificabili in voci diverse da quelle ordinarie del conto economico laddove correlate a componenti rilevanti della base imponibile di periodi di imposta precedenti o successivi, essendo quindi ininfluente la loro classificazione in bilancio.

Peraltro, l’interpretazione del principio di correlazione si è nel tempo evoluta in senso estensivo giacché l’Agenzia delle entrate ha chiarito che la correlazione è idonea ad attrarre alla base imponibile non soltanto le rettifiche contabili ex post (sopravvenienze o insussistenze) di costi e ricavi venuti meno (esempio, resi su acquisti e vendite), ma anche le componenti di natura straordinaria di segno contrario iscritte nel medesimo esercizio di rilevazione dei costi e dei ricavi ricompresi nel valore della produzione nonché le componenti dello stesso segno iscritte nell’area straordinaria sostitutive di costi/ricavi che sarebbero stati rilevati nel valore della produzione. L’esempio di tale evoluzione interpretativa viene dato dalla risoluzione dell’Agenzia delle entrate n. 251/2007 in cui è stato ritenuto soggetto a tassazione un indennizzo assicurativo contabilizzato in area straordinaria per la parte riferibile a costi deducibili ai fini IRAP.

La “forza attrattiva” del principio di correlazione, così estesa, riduce gli effetti della eliminazione della sezione straordinaria sul valore della produzione netta; pur tuttavia possono, comunque, esservi componenti positive e negative, prima imputate nella sezione straordinaria, che non sono correlate a componenti ordinarie degli esercizi precedenti o successivi e che, confluendo nell’area ordinaria, concorrono alla formazione del valore della produzione.

Si pensi, ad esempio, agli oneri per eventi naturali, ora imputati alla voce B14) oneri diversi di gestione.

Viene poi osservato dal Cndcec che – sempre ai fini della determinazione della base imponibile IRAP – la riallocazione delle componenti straordinarie non produce alcun effetto in relazione a talune fattispecie che – a motivo della rivisitazione dei principi contabili nazionali ad opera dell’OIC – danno ora luogo ad una imputazione in area finanziaria. Si pensi alle sopravvenienze attive realizzate nell’ambito di una procedura di ristrutturazione del debito che, prima della revisione del D.Lgs. n. 139/2015, andavano iscritte nella voce E.20) del conto economico e per le quali, anche sulla base di risposte dell’Agenzia delle entrate a interpelli (non pubblicate), non trovava applicazione il principio della correlazione. Se tali sopravvenienze attive fossero confluite nell’area ordinaria del conto economico sarebbero state attratte alla base imponibile IRAP in modo palesemente incoerente in quanto tale posta appartiene all’aspetto finanziario della capacità di far fronte ai propri debiti e, quindi, ad una vicenda che, così come avviene per le perdite su crediti, dovrebbe essere estranea rispetto al valore della produzione.

Invece, secondo i nuovi principi contabili tale posta confluisce tra i componenti di natura finanziaria e, quindi, resta comunque esclusa dal valore della produzione netta IRAP delle imprese OIC adopter.

Operazioni straordinarie

I riflessi più significativi rivenienti dalla eliminazione della sezione straordinaria avrebbero riguardato le plusvalenze e minusvalenze derivanti da operazioni straordinarie. In particolare, avrebbero concorso alla formazione del valore della produzione netta le plusvalenze e minusvalenze derivanti da cessioni di azienda, a differenza di quanto avvenuto in passato in forza dei chiarimenti dell’Agenzia delle entrate che ha sempre considerato tali componenti irrilevanti ai fini IRAP in quanto poste di natura straordinaria (circolare n. 27/E del 26 maggio 2009). Tuttavia, i riflessi suindicati non si sono realizzati in conseguenza della norma – introdotta dall’art. 13-bis, comma 3, del D.L. n. 244/2016 – che impone di sterilizzare, ai fini IRAP, i “componenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti da trasferimenti di azienda o di rami di azienda”.

Il legislatore, quindi, pur mantenendo l’autonomia dell’IRAP dall’IRES e la “presa diretta” dal conto economico ha escluso dalla base imponibile IRAP le sole componenti di natura straordinaria relative ai trasferimenti di azienda, laddove per trasferimenti di azienda dovrebbero intendersi le operazioni di natura realizzativa da un punto di vista civilistico che danno luogo a plusvalenze o minusvalenze contabili (cessioni e conferimenti di azienda).

A parere del Cndcec, la locuzione “componenti positivi e negativi di natura straordinaria” dovrebbe invece intendersi riferita alle plusvalenze e minusvalenze contabili rilevate dal venditore, incluse le integrazioni o correzioni di tali componenti quali, ad esempio, quelle derivanti da clausole di garanzia. In relazione a queste ultime fattispecie, infatti, se da un lato è vero che si tratta di elementi che non concorrono contabilmente alla formazione della plusvalenza/minusvalenza, dall’altro viene ritenuto opportuno valorizzare la considerazione che trattasi di eventi che se conosciuti sin dall’origine, e cioè al momento del realizzo, avrebbero concorso al computo della plus/minusvalenza da cessione.

Imposta sul reddito delle società (IRES)

La disamina del Cndcec continua: Ai fini reddituali, la “riallocazione” delle componenti della sezione straordinaria può assumere rilevanza laddove vi siano previsioni dell’ordinamento tributario che richiamano voci specifiche del conto economico la cui composizione è influenzata da tale “riallocazione”.

In particolare, la fattispecie maggiormente interessata è quella relativa alla deduzione degli interessi passivi di cui all'art. 96 del TUIR e alla determinazione del risultato operativo lordo (ROL). E’ noto, infatti, che secondo tale norma gli interessi passivi e gli oneri assimilati sono deducibili in ciascun periodo d’imposta fino a concorrenza degli interessi attivi e l’eccedenza è deducibile nel limite del 30% del ROL della gestione caratteristica. Il ROL si determina come differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell’art. 2425 del codice civile, con esclusione delle voci di cui al numero 10, lettere a) e b), e dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali, così come risultanti dal conto economico dell’esercizio.

Ne deriva che la confluenza nelle voci “ordinarie” di voci sino a ieri imputate nella sezione straordinaria può determinare un miglioramento o un peggioramento del ROL con conseguenti effetti sulla deducibilità degli oneri finanziari.

Tale assetto, rimarca il Cndcec, viene “mitigato” dalla previsione – introdotta dall’art. 13-bis, comma 2, lett. b), del D.L. n. 244/2016 – che, nella determinazione del ROL, impone di sterilizzare i soli componenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti da trasferimenti di azienda o di rami di azienda, per la quale valgono le considerazioni già espresse in materia di IRAP.

Ulteriore intervento del legislatore, con riguardo agli aspetti correlati all’eliminazione della sezione straordinaria del conto economico, è quello secondo cui “Il riferimento contenuto nelle norme vigenti di natura fiscale ai componenti positivi o negativi di cui alle lettere A) e B) dell’articolo 2425 del codice civile, va inteso come riferito ai medesimi componenti assunti al netto dei componenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti da trasferimenti di azienda o di rami di azienda”.

Si tratta di una norma che intende “sterilizzare” la confluenza delle voci (ex) straordinarie nelle voci dell’area operativa tutte le volte in cui una norma dell’ordinamento tributario richiama le predette voci del conto economico.

Anche in questo caso, in coerenza con le scelte effettuate in materia di determinazione del ROL e di determinazione della base imponibile IRAP, il Cndcec osserva che tale neutralizzazione non è generale ma riguarda esclusivamente le componenti di natura straordinaria derivanti da trasferimenti (cessioni e conferimenti) di azienda o rami di azienda.

Non è da escludere, quindi, che altre componenti di natura straordinaria vadano ad incidere sull’entità delle voci A) e B) dell’art. 2425 c.c. influenzando l’applicazione di quelle norme tributarie che richiamano, anche indirettamente, tali voci del conto economico.

Si tratta, ad esempio, delle seguenti fattispecie:

- disciplina delle società di comodo di cui all’art. 30 della L. 23 dicembre 1994, n. 724;

- verifica del limite di deducibilità delle spese di rappresentanza di cui all’art. 108, comma 3, TUIR;

- applicazione del test di vitalità cui è subordinata la possibilità di riporto delle perdite pregresse, delle eccedenze di interessi passivi e di ACE nelle operazioni di fusione, scissione e trasferimento delle partecipazioni di controllo di cui agli articoli 172, 173 e 84 TUIR.

Sul punto, viene osservato che la formulazione testuale della norma “Il riferimento contenuto nelle norme vigenti di natura fiscale ai componenti positivi o negativi di cui alle lettere A) e B) dell’articolo 2425 del codice civile …” risulta non del tutto precisa nei casi in cui la norma vigente non faccia diretto riferimento alle predette voci del conto economico ma si riferisca invece, meno puntualmente, alla gestione caratteristica dell’impresa. È il caso dell’art. 108 TUIR che, in tema di spese di rappresentanza, stabilisce che “Le spese del periodo precedente sono commisurate all’ammontare dei ricavi e proventi della gestione caratteristica dell’impresa risultanti dalla dichiarazione dei redditi”, a cui ha fatto seguito il decreto di attuazione di questa norma che all’art. 1, comma 2, fa riferimento anch’esso alla gestione caratteristica e non alle voci puntuali del conto economico.

Anche nell’art. 172, comma 7, del TUIR, concernente i requisiti di operatività delle società incorporate ai fini del riporto delle perdite fiscali pregresse, degli interessi passivi e delle eccedenze ACE, il riferimento è alla gestione caratteristica e, quindi, ai proventi che, in considerazione dell’attività svolta dall’impresa, possono considerarsi “caratteristici”. Ma, osserva infine il Cndcec, l’interpretazione della norma non può che essere identica.

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5) Cndcec: ecco le diverse tipologie di bilancio

Con l'entrata in vigore del D.Lgs. n. 139/2015, ovvero le novità che interessano le società di capitali, gli ormai noti bilanci in forma ordinaria ed abbreviata, si aggiunge il bilancio per le micro-imprese.

Un parte dell’informativa del 8 agosto redatta dal Cndcec viene incentrata appunto sulle diverse tipologie di bilancio. Oltre al bilancio in forma ordinaria, si affiancano adesso:

Bilancio in forma abbreviata

Bilancio delle micro-imprese

Nel primo esercizio o per due esercizi consecutivi non superano due dei seguenti limiti (art. 2435-bis):

totale attivo: 4,4 mln €

totale vendite e prestazioni di servizi: 8,8 mln €

dipendenti: 50 unità

società che non abbiano emesso titoli negoziati in mercati regolamentati

Nel primo esercizio o per due esercizi consecutivi non superano due dei seguenti limiti (art. 2435-ter):

totale attivo: 175 mila €

totale vendite e prestazioni di servizi: 350 mila €

dipendenti: 5 unità

società che non abbiano emesso titoli negoziati in mercati regolamentati

Novità di bilancio alle diverse tipologie di bilancio

BILANCIO ORDINARIO

BILANCIO ABBREVIATO

MICRO-IMPRESA

Introduzione principio di rilevanza

Introduzione principio di prevalenza della sostanza dell’operazione

Eliminazione della possibilità di capitalizzazione di costi di ricerca e di pubblicità

Modifiche alla disciplina dell’ammortamento dell’avviamento

Iscrizione dei derivati (sia di copertura sia non di copertura) al loro fair value

Obbligo

Facoltà

Divieto

Valutazione di titoli immobilizzati, crediti e debiti al costo ammortizzato

Obbligo

Facoltà

Facoltà

Iscrizione delle azioni proprie a diretta riduzione del patrimonio netto

Obbligo redazione rendiconto finanziario

Obbligo

Facoltà

Facoltà

Modifiche agli schemi di stato patrimoniale e conto economico

Eliminazione area straordinaria dal Conto Economico

Eliminazione dei conti d’ordine

Modifiche Nota integrativa

Facoltà

Dal punto di vista civilistico, viene data la facoltà di redigere una tipologia di bilancio di “rango” superiore rispetto a quella in cui si ricade, fermo restando quanto previsto per le micro-imprese dall’ultimo comma dell’art. 2435-ter c.c. secondo cui “le società che si avvalgono delle esenzioni previste del presente articolo devono redigere il bilancio, a seconda dei casi, in forma abbreviata o in forma ordinaria quando per il secondo esercizio consecutivo abbiano superato due dei limiti indicati nel primo comma”.

Tale facoltà è utile nel caso, ad esempio, di una micro-impresa particolarmente indebitata con il sistema bancario che sceglie di fornire una più ampia e trasparente informativa attraverso la redazione del bilancio abbreviato o ordinario, che sarebbe probabilmente comunque richiesto dalla controparte bancaria.

Un altro caso tipico è costituito dalle holding di partecipazione industriale, anche in cima alla catena partecipativa di grandi gruppi, che sovente rientrano nella definizione di micro-impresa in quanto non superano i limiti previsti per i ricavi (voce A1), pur contabilizzando dividendi o plusvalenze di importo rilevante (voce C16), e per i dipendenti. Queste holding frequentemente opteranno per il bilancio ordinario, dovendo probabilmente redigere anche un bilancio consolidato.

Profilo fiscale

Dal punto di vista fiscale, i soggetti possono essere invece suddivisi in tre categorie:

- soggetti IAS adopter, con fiscalità basata sul principio di “derivazione rafforzata” ed altre specifiche particolarità;

- soggetti (non IAS adopter) diversi dalle micro-imprese, con fiscalità basata sul principio di “derivazione rafforzata”, definiti nel prosieguo anche soggetti “OIC adopter”;

- micro-imprese, con fiscalità basata sul principio di “derivazione semplice”.

La tripartizione fiscale è piuttosto rigida come stabilito dal novellato art. 83, comma 1, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, recante l’approvazione del TUIR, che prevede che per i soggetti che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile e che rientrano nella definizione di micro-impresa, non trovi applicazione il c.d. principio di “derivazione rafforzata”, continuando quindi a rendersi applicabile la derivazione semplice.

Dal punto di vista strettamente letterale, il modificato art. 83 del TUIR esclude l'applicazione del principio di derivazione rafforzata per le micro-imprese anche laddove le stesse:

- redigessero il bilancio in forma ordinaria o abbreviata (applicando, quindi, interamente i criteri di valutazione di cui all'art. 2426 c.c.), oppure

- decidessero di valutare i crediti, i debiti e i titoli secondo il criterio del costo ammortizzato, pur redigendo il bilancio applicando le semplificazioni per esse previste.

Infatti, la norma fiscale fa riferimento esplicito alle micro-imprese (nell’accezione dimensionale) non tenendo conto della facoltà loro riconosciuta di redigere il bilancio in forma abbreviata o in forma ordinaria.

Necessità per le micro-imprese di adeguamento della normativa fiscale a quella civilistica

Il Cndcec evidenzia quindi una divergenza tra norma civilistica e norma fiscale che impone alle micro-imprese un doppio binario tra bilancio civilistico abbreviato o ordinario (scelto per opzione) e determinazione del reddito fiscale che dovrà basarsi sul principio di derivazione semplice e non rafforzata. In tal modo i costi di gestione aumenteranno e saranno anche più complicati e complessi i controlli da parte dei verificatori fiscali.

Per tale motivo, il Cndcec ha suggerito, nelle competenti sedi istituzionali, di modificare la norma fiscale per permettere alle micro-imprese che intendono redigere il bilancio abbreviato (o ordinario), comprensivo quindi – ovviamente – della nota integrativa, di applicare, dal punto di vista fiscale, il principio di derivazione rafforzata senza essere costrette ad adottare un complicato e costoso doppio binario.

Articoli del TUIR modificati dal D.L. n. 244/2016

L’art. 13-bis del D.L. n. 244/2016 modifica alcuni articoli del TUIR e precisamente:

TUIR

COMMENTO

Art. 96,

comma 2

Ai fini della determinazione del limite di deducibilità degli interessi passivi e degli oneri assimilati, il risultato operativo lordo (ROL) è calcolato senza tener conto dei componenti positivi e negativi derivanti da operazioni di trasferimento d’azienda o rami d’azienda (cessione e conferimenti).

Art. 108,

commi 1, 2 e 3

La modifica dell’art. 108 si è resa necessaria poiché le spese di ricerca applicata e di pubblicità non risultano più capitalizzabili.

La nuova formulazione prevede che le spese relative a più esercizi siano deducibili per la quota imputabile a ciascun esercizio ad eccezione delle spese di rappresentanza per le quali sono previsti altri criteri di deducibilità.

Art. 109,

comma 4

La modifica del comma 4 consente anche ai soggetti OIC adopter il rispetto del principio di previa imputazione a conto economico dei componenti negativi con riferimento a quelli imputati direttamente a patrimonio per effetto dei principi contabili.

Art. 112,

commi 1, 2, 3-bis, 4, 5 e 6

Le modifiche si sono rese necessarie per regolamentare il trattamento fiscale della nuova contabilizzazione degli strumenti finanziari derivati (OIC 32) con riferimento sia alla disciplina dei derivati speculativi che a quella dei derivati di copertura.

IRAP

Ai fini IRAP (D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446), le modifiche introdotte dall’art. 13-bis del D.L. n. 244/2016 riguardano tra l’altro:

- l’art. 5, comma 1, del D.Lgs. n. 446/1997 sulla individuazione dei componenti positivi e negativi del conto economico, con riferimento alle operazioni di trasferimento di aziende o rami d’azienda;

- la decorrenza delle nuove modalità di determinazione della base imponibile ed il periodo transitorio (art. 13-bis, comma 6). Come affermato nella relazione illustrativa anche “gli effetti reddituali delle operazioni pregresse saranno trattate sulla base delle modalità di determinazione del valore della produzione netta basato sulle qualificazioni, classificazioni, valutazioni e imputazioni temporali risultanti dal bilancio di esercizio in corso al 31 dicembre 2015”.

Eliminazione della sezione straordinaria del Conto economico

Una delle principali novità recate dal D.Lgs. n. 139/2015 riguarda lo schema del conto economico, dal quale è stata eliminata la sezione straordinaria.

Aspetti contabili

La novità deriva direttamente dalla Direttiva UE n. 34/2013 e, almeno in apparenza, costituisce un ulteriore tassello del processo di avvicinamento ai principi contabili internazionali IAS/IFRS che da tempo non prevedono la possibilità di evidenziare componenti straordinarie all’interno del Conto economico.

L’eliminazione della sezione straordinaria pone alcuni problemi nei limiti in cui la confluenza di certi costi e ricavi nella sezione ordinaria finisce, talvolta, per privare di significatività il saldo espresso dalla differenza tra le classi A) e B) dell’art. 2425 c.c..

A questo riguardo, viene evidenziato come l’art. 2427c.c., il quale prevede nella nuova formulazione del n. 13) del primo comma che la nota integrativa dia menzione “dell’importo e della natura dei singoli elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionali”, faccia riferimento ad una tipologia di costi e ricavi non assimilabile a quelli che erano considerati straordinari in passato. Il punto è ben spiegato nell’appendice del nuovo OIC 12 “Composizione e schemi del bilancio d’esercizio”: “L’introduzione della disposizione normativa prevista dall’art. 2427 (…) è avvenuta contestualmente all’eliminazione della sezione straordinaria del conto economico. Si è posto dunque il problema di stabilire se il nuovo disposto normativo andasse inteso come un elemento di continuità rispetto all’eliminazione della voce oneri e proventi straordinari. La sezione straordinaria includeva i proventi e gli oneri la cui fonte era estranea all’attività ordinaria della società. Diversamente il concetto di eccezionalità richiamato dal novellato codice civile prescinde dall’appartenenza del fatto aziendale all’attività ordinaria piuttosto che a quella straordinaria. I singoli elementi di ricavo o di costo dell’attività aziendale possono appartenere a qualsiasi area del conto economico. Ciò che rileva è che si dia evidenza separata in nota integrativa di tali fatti quando questi sono di ammontare o incidenza eccezionale. Pertanto la norma non può essere interpretata come un recupero nella nota integrativa di quegli elementi di ricavo o di costo che prima delle modifiche legislative confluivano nella sezione degli oneri e proventi straordinari”.

Del resto, il sistema IAS/IFRS, che convive da tempo con l’impossibilità di evidenziare costi e ricavi straordinari, si è dotato di contromisure idonee a fornire comunque al lettore del bilancio una separata indicazione di talune componenti. Si pensi agli effetti economici derivanti dalla correzione di errori rilevanti o dal cambiamento di principi contabili, la cui inclusione nel risultato della gestione ordinaria sarebbe del tutto fuori luogo. Ai sensi dello IAS 8, questi utili o perdite sono rilevati a diretta rettifica del patrimonio netto di apertura e non possono concorrere alla formazione né del Profit/Loss di periodo, né del relativo Comprehensive Income.

L’Organismo Italiano di Contabilità, nel rivedere i principi contabili nazionali alla luce delle novità introdotte con il D.Lgs. n. 139/2015, ha risolto il problema della classificazione in bilancio degli effetti della correzione di errori rilevanti e del cambiamento di principi contabili prevedendo nel nuovo OIC 29 (“Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio”) un trattamento analogo a quello dello IAS 8. Questi utili e perdite, pertanto, sono rilevati come componente rettificativa del patrimonio netto (di regola, la rettifica dovrebbe interessare la voce degli utili e delle perdite portati a nuovo) e non concorrono alla formazione del risultato economico Operazioni straordinarie.

Effetti rilevanti conseguenti alla eliminazione della sezione straordinaria di conto economico riguardano anche la rilevazione in bilancio degli utili/perdite relativi a operazioni straordinarie, con le conseguenze che ne derivano sul fronte fiscale (più avanti analizzate), e delle altre componenti, tipicamente le sopravvenienze attive e passive, che prima erano rilevate nella sezione straordinaria e ora devono essere riallocate nelle altre voci del conto economico.

Con riguardo agli utili e alle perdite derivanti dalla dismissione di cespiti o di rami d’azienda, l’eliminazione della sezione straordinaria si sostanzia nell’obbligo di rilevazione di queste componenti nelle voci A5) “Altri ricavi” e B14) “Oneri diversi di gestione”. La stessa classificazione deve riservarsi alle plusvalenze e minusvalenze derivanti da conferimenti di aziende e rami aziendali, fusioni, scissioni ed altre operazioni sociali straordinarie. È evidente come, in questi casi, la rappresentazione della performance di periodo beneficerebbe di una separata indicazione di questi costi e ricavi, il cui dettaglio –se significativo –potrà essere ricostruito soltanto attraverso la nota integrativa.

Classificazione per natura

Per quanto riguarda le altre componenti che prima alimentavano la sezione straordinaria, la regola generale proposta dall’OIC 12 è quella di classificarle sulla base della loro natura (si veda tabella riepilogativa più avanti riportata). Si tratta, in particolare, di:

- oneri di ristrutturazioni aziendali;

- plusvalenze e minusvalenze da svalutazioni e rivalutazioni di natura straordinaria;

- furti e ammanchi di beni di natura straordinaria che possono interessare diverse voci (dai cespiti alle disponibilità liquide o ai beni di magazzino);

- perdite o danneggiamenti di beni a seguito di eventi naturali straordinari, come alluvioni, terremoti, incendi, inondazioni o simili;

- oneri da cause e controversie di natura straordinaria non pertinenti alla normale gestione dell’impresa (il principio fa l’esempio di cause e controversie relative ad immobili civili ceduti, a rami aziendali ceduti, a ristrutturazioni e riconversioni aziendali o ad operazioni sociali straordinarie come fusioni e scissioni).

L’approccio di fondo per cui le componenti prima rilevate nella sezione straordinaria sono ora classificate sulla base della loro natura nelle altre voci del conto economico vale per i costi. Per i ricavi, l’OIC ha mantenuto la distinzione tra gestione caratteristica (i cui ricavi sono rilevati, se di natura non finanziaria, nelle voci da A1) a A4)) e gestione accessoria (con i relativi ricavi da rilevarsi nella voce A5)); in molti casi, di conseguenza, le tipologie di ricavi che prima erano rilevate nella sezione straordinaria si ritrovano ora classificate nella voce A5).

Componenti di natura finanziaria

I costi e ricavi di natura finanziaria prima rilevati nella sezione straordinaria “migrano” nelle apposite voci delle sezioni C) e D) del conto economico. È il caso delle componenti positive di reddito generate dalla ristrutturazione del debito, prima considerate straordinarie e ora rilevate nella voce C16d) proventi finanziari diversi dai precedenti. Lo stesso dicasi per le plusvalenze o minusvalenze generate dalla cessione di partecipazioni e di titoli a reddito, che –in talune circostanze –potevano essere oggetto di rilevazione nella sezione straordinaria.

Ora tali componenti sono rilevate nelle voci:

C15) proventi da partecipazioni, con separata indicazione di quelli relativi a imprese controllate e collegate e di quelli relativi a controllanti e a imprese sottoposte al controllo di queste ultime; C16b) altri proventi finanziari da titoli iscritti nelle immobilizzazioni che non costituiscono partecipazioni;

C17) interessi e altri oneri finanziari, con separata indicazione di quelli verso imprese controllate e collegate e verso controllanti.

Imposte relative agli esercizi precedenti

Da ultimo, secondo le precedenti regole un altro elemento di obbligatoria rilevazione nella sezione straordinaria era rappresentato dalle imposte relative agli esercizi precedenti. L’OIC 12 prevede ora un regime differenziato a seconda della natura dell’imposta:

- gli oneri per imposte dirette relative agli esercizi precedenti, incrementati dai relativi oneri accessori (sanzioni e interessi), nonché le componenti reddituali derivanti dalla definizione di un contenzioso, si classificano nel conto economico alla voce 20) “imposte sul reddito dell’esercizio correnti, differite e anticipate”;

- gli oneri per imposte indirette relative agli esercizi precedenti (anche in questo caso incrementati da sanzioni e interessi) e le perdite derivanti dalla definizione di un contenzioso sono classificati, in coerenza con il trattamento riservato agli oneri per imposte indirette dell’esercizio corrente, nella voce B14). L’eventuale componente positiva derivante dalla definizione di un contenzioso è classificata nella voce A5).

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6) Correzione degli errori contabili

La correzione degli errori contabili, e ancor prima, l’impostazione contabile della correzione degli errori in bilancio secondo il nuovo OIC 29, sono altri argomenti che vengono esaminati dal Cndcec nell’informativa del 8 agosto 2017.

Definizione di errore contabile secondo il nuovo OIC 29

Il documento ribadisce che “Un errore consiste nell’impropria o mancata applicazione di un principio contabile se, al momento in cui viene commesso, le informazioni ed i dati necessari per la sua corretta applicazione sono disponibili. Possono verificarsi errori a causa di errori matematici, di erronee interpretazioni di fatti, di negligenza nel raccogliere le informazioni ed i dati disponibili per un corretto trattamento contabile”.

Imputazione temporale della correzione dell’errore

Una correzione di errore deve essere rilevata in bilancio nel momento in cui si individua l’errore e nel contempo sono disponibili le informazioni ed i dati per il suo corretto trattamento”.

Si sottolinea che tale nuova impostazione contabile concernente l’imputazione diretta a patrimonio netto della correzione degli errori rilevanti e di imputazione al conto economico di quelli non rilevanti (non più rilevabili nell’area straordinaria del medesimo conto economico) ricalca in buona sostanza quanto già stabilito dallo IAS 8 per i soggetti IAS/IFRS adopter.

Rilevanza fiscale della correzione degli errori contabili

Irrilevanza della “derivazione rafforzata” valevole ai fini IRES in caso di errori contabili

Vista la similitudine tra l’impostazione contabile della correzione degli errori di bilancio dettata dall’OIC 29 e quella dello IAS 8, vengono riproposte le argomentazioni in ambito IAS espresse sul punto dall’Agenzia delle entrate nella circolare n. 31/E del 24 settembre 2013:

- per quanto riguarda la correzione degli errori “rilevanti” “rilevata mediante l’appostazione di una voce di patrimonio netto […] si rammenta […] che sulla stessa non ha alcun impatto l’introduzione del principio di derivazione rafforzata non essendo in discussione differenti regole di qualificazione, classificazione e imputazione temporale”;

- anche per gli errori “non rilevanti”, nonostante la modalità di rappresentazione contabile di tali errori sembri consentire al redattore del bilancio di disapplicare le ordinarie regole di competenza, “tale deroga non può trovare accoglimento ai fini fiscali in assenza di un’apposita disposizione che consenta di superare le ordinarie e corrette imputazioni temporali di cui all’articolo 83 del T.U.I.R.”.

In altri termini, secondo l’Agenzia, la derivazione rafforzata non può mai essere invocata per dare rilevanza fiscale alla correzione di errori pregressi, derogando alle ordinarie regole di competenza fiscale; infatti, a prescindere dalla rilevanza o meno dell’errore, la sua correzione nei bilanci successivi sarebbe indice essa stessa di un errore di competenza senza rappresentare una diversa qualificazione, imputazione temporale o classificazione di bilancio (c.d. “Qu.I.C.”) idonea ad assumere riconoscimento fiscale.

Considerate le analogie contabili sopra menzionate, viene presunto che l’Agenzia delle entrate manterrà tale impostazione interpretativa anche con riferimento alla neo-istituita derivazione rafforzata per i soggetti OIC adopter.

Ciò posto, viene sottolineato come si tratti di una soluzione non condivisibile. Infatti, con particolare riguardo agli errori “non rilevanti”, data la natura del componente transitato a conto economico e relativo alla loro correzione (non più rubricato nell’area straordinaria del conto economico), sembrerebbe maggiormente conforme al principio di derivazione rafforzata riconoscerne la rilevanza fiscale nel medesimo esercizio di “correzione”. Come la dottrina ha potuto considerare in passato (in relazione all’analoga problematica riguardante i soggetti IAS/IFRS adopter), del resto, la correzione degli errori non rilevanti tramite appostazione diretta al conto economico non presuppone, secondo quanto stabilito dai principi IAS/IFRS e dai nuovi OIC, una violazione dei principi di competenza, tant’è che un bilancio contenente tali tipi di errori e le relative correzioni si considera in tutto e per tutto “compliant”. In quest’ottica, dunque, il principio di derivazione rafforzata in commento avrebbe dovuto permettere il recepimento fiscale di tale impostazione contabile e riconoscere, quindi, anche la competenza fiscale del componente imputato a conto economico nel momento di correzione dell’errore. Viene, infine, rilevato come la rigorosa impostazione ipotizzata dall’Agenzia delle entrate è comunque destinata nel corso del tempo ad una sempre più complessa – se non addirittura arbitraria – applicazione, considerata l’abolizione dell’area straordinaria del conto economico e il prevedibile assorbimento dei componenti “correttivi” imputati nello stesso in conti ordinari, non più necessariamente rubricati “sopravvenienze”.

Modalità per attribuire rilievo fiscale ai componenti erroneamente contabilizzati

Viene ricordato che la procedura per attribuire rilievo fiscale alla correzione degli errori contabili tanto ai fini IRES quanto ai fini IRAP, contenuta nella citata circolare n. 31/E/2013, è stata superata15, con la manovra di bilancio 201716, dalla previsione recante la possibilità di presentare le dichiarazioni integrative “a favore” del contribuente entro il termine di decadenza dell’azione accertatrice (e non più entro un anno dal termine di presentazione della dichiarazione originaria).

In tale prospettiva, il contribuente deve:

- nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui è stato corretto l’errore contabile, effettuare un’apposita variazione fiscale volta a depurare l’utile di bilancio del componente relativo alla correzione dell’errore “non rilevante” che sia stato correttamente imputato a conto economico (ove si tratti di correzione di un errore “rilevante”, non c’è bisogno di operare la variazione, in quanto l’irrilevanza del componente rettificativo opera per tabulas non essendo interessato il conto economico);

- emendare la dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui è stato commesso l’errore contabile al fine di far concorrere il relativo componente (anche se negativo) al reddito imponibile di tale esercizio.

Rilevanza fiscale ai fini dell’ACE della correzione degli errori contabili

Nelle more dell’emanazione del nuovo decreto recante le disposizioni attuative dell’ACE17, si poneva il problema di come gestire, ai fini della eventuale rilevanza ACE, le componenti reddituali per le quali, in base ai nuovi principi contabili nazionali, non è più previsto il transito a conto economico in luogo di una diretta rilevazione a patrimonio netto (ad es., proprio la correzione di errori “rilevanti”).

Sebbene, da un punto di vista squisitamente sistematico, la valenza ACE delle componenti transitate direttamente a patrimonio poteva riconoscersi, una volta valutata la loro natura reddituale, non solo ai fini del computo della soglia del patrimonio netto ex art. 11 del D.M. 14 marzo 2012 (“Decreto ACE”), ma anche ai fini della determinazione dell’incremento annuale del capitale proprio ex art. 1, commi 2 e 5, del D.L. n. 201/2011, è innegabile che, ai fini di semplificazione, la soluzione preferibile sarebbe stata quella di considerare, in maniera generalizzata, irrilevanti ai fini della determinazione della base ACE tali componenti rilevati direttamente a patrimonio netto (ferma rimanendo la loro rilevanza ai fini del computo della soglia del patrimonio netto).

Al riguardo, tuttavia, è emersa una tesi che pretende di attribuire la rilevanza ACE delle componenti correttive di errori contabili, facendola retroagire a quello che sarebbe stato l’esercizio di corretta imputazione temporale. In tale ottica, vi sarebbe quindi l’obbligo di presentare una o più dichiarazioni integrative non solo per l’anno di competenza in cui è stato commesso l’errore contabile, ma anche in tutti quelli successivi per correggere la misurazione dell’ACE dei periodi di imposta potenzialmente interessati. Ovviamente, sposando questa impostazione, analoghe conseguenze si avrebbero in sede di accertamento di errori nella valutazione della corretta competenza contabile di costi e ricavi (cui, in altri termini, farebbe seguito anche una rideterminazione dell’ACE).

Nella relazione illustrativa al D.M. 3 agosto 2017 (in materia di ACE) è stata avallata proprio tale ultima impostazione interpretativa. Per venire incontro alle finalità di semplificazione sopra evidenziate, tuttavia, si è opportunamente deciso di limitare la “retroazione” degli effetti ACE degli errori soltanto alla correzione degli errori “rilevanti”, rimanendo, così, salva l’immediata valenza ai fini ACE – in termini di variazione dell’utile d’esercizio accantonabile – degli effetti prodotti dalla correzione degli errori “non rilevanti” a conto economico (e senza necessità alcuna, dunque, in questi casi, di rimettere in discussione l’ACE degli esercizi precedenti, con l’effetto, positivo, di evitare ingestibili conseguenze “a cascata” di eventuali accertamenti sulla competenza contabile).

A prescindere dalla tipologia di errore contabile oggetto di analisi (errore rilevante o non rilevante), non si pongono invece dubbi circa la rilevanza ai fini ACE dei componenti relativi alla correzione degli errori ai fini del computo del limite del patrimonio netto ex art. 11 del Decreto ACE.

Decorrenza e regime transitorio delle novità contabili e fiscali

Per effetto dell’art. 12, comma 1, del D.Lgs. n. 139/2015, i soggetti obbligati alla redazione del bilancio d’esercizio secondo le regole del codice civile devono applicare le novità di carattere contabile introdotte dal predetto decreto legislativo e dai principi contabili nazionali rivisitati a partire dal primo esercizio che abbia avuto inizio il 1° gennaio 2016 o successivamente.

Il punto 17 del nuovo OIC 29 stabilisce che, in assenza di specifiche disposizioni legislative transitorie, tale applicazione debba avvenire secondo un criterio retroattivo, intendendo con ciò che i nuovi principi debbano esplicare la loro forza anche con riguardo alle operazioni iniziate prima del 2016 ma che non abbiano ancora esaurito i loro effetti nei bilanci precedenti a quello di prima applicazione.

Questo approccio (definito: “backward looking”) implica che nel primo bilancio vi debba essere l’imputazione al saldo d’apertura del patrimonio netto degli effetti derivanti dall’applicazione delle nuove regole contabili alle poste di bilancio per l’appunto già esistenti nei bilanci precedenti, andando così a costituire la c.d. “riserva FTA” con riferimento alla quale si approfondiranno successivamente alcuni aspetti fiscali.

Regime transitorio

A parziale deroga del criterio di retroattività appena menzionato, il comma 2 dell’art. 12 del D.Lgs. n. 139/2015 ha previsto un particolare regime transitorio volto a regolare l’applicazione dei nuovi principi contabili in determinate situazioni. In particolare, è stato stabilito che l’applicazione retroattiva del nuovo set di regole contabili non debba essere obbligatoriamente applicata con riferimento:

- al criterio del costo ammortizzato (e, per i crediti e debiti, del connesso criterio dell’attualizzazione) di cui all’art. 2426 c.c. per la rilevazione in bilancio dei titoli di debito e dei crediti e debiti,

- alle nuove regole, stabilite dal medesimo articolo del codice civile, relative all’ammortamento dell’avviamento iscritto in stato patrimoniale.

Le imprese che vorranno avvalersi di tale facoltà, quindi, continueranno a rilevare tali elementi patrimoniali, come anche le relative componenti reddituali di conto economico, in conformità con quanto sancivano il Codice e i principi contabili nazionali antecedentemente alle innovazioni apportate dal D.Lgs. n. 139/2015 e potranno applicare le nuove regole solamente ai crediti, debiti, titoli di debito e avviamenti generatisi negli esercizi aventi inizio dal 1° gennaio 2016 in poi.

Regime derogatorio all-in/all-out

Secondo quanto stabilito dai principi OIC 15, 19, 20 e 24, tuttavia, qualora non venga esercitata dall’impresa la facoltà di optare per la norma derogatoria del citato comma 2, la stessa impresa dovrà applicare retrospettivamente le nuove regole contabili a tutte le operazioni pregresse, senza possibilità di attuare una deroga “parziale” e contabilizzare in diversa maniera alcune delle operazioni pregresse dello stesso genere.

Decorrenza e norme transitorie dell’art. 13-bis del D.L. n. 244/2016

Ai sensi dell’art. 13-bis, comma 5, del D.L. n. 244/2016, le disposizioni di coordinamento della disciplina in materia di IRES e IRAP con il D.Lgs. n. 139/2015 esplicano efficacia a partire dall’esercizio fiscale successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015, facendo coincidere la decorrenza con quella delle nuove disposizioni civilistiche e dei nuovi OIC.

Irrilevanza fiscale dei ripristini e delle eliminazioni di attività e passività

Tra le ipotesi di maggior interesse, l’art. 13-bis, comma 7, del D.L. n. 244/2016 prevede la sterilizzazione degli effetti fiscali derivanti dallo storno contabile delle spese di pubblicità e di ricerca che, in virtù delle modifiche apportate al Codice civile dal D.Lgs. n. 139/2015, non sono più capitalizzabili a partire dal bilancio di prima applicazione dei nuovi principi contabili. Un altro esempio di onere pluriennale rilevante sul tema è sicuramente quello relativo ai costi di transazione sostenuti in relazione ai crediti o ai debiti contratti ante 2016 e stornati in contropartita del patrimonio netto qualora l’impresa decida di applicare retroattivamente il costo ammortizzato.

In altri termini, a tali spese si continueranno ad applicare i criteri di deducibilità che vigevano – sia in termini di cadenza temporale che di qualificazione – antecedentemente alla loro cancellazione dal bilancio e, in particolare, per quanto afferisce all’IRES, le imprese dovranno continuare a dedurre, fino ad esaurimento del piano di deduzione iniziale, le quote relative ai “quinti” delle spese di pubblicità (e le quote residue delle spese di ricerca) precedentemente capitalizzate, mentre, relativamente all’IRAP, la tesi che sembra maggiormente condivisibile propone di continuare la deduzione, ogni anno e fino ad esaurimento del costo inizialmente capitalizzato, di un ammontare pari alle quote già stanziate nei precedenti bilanci.

Desta perplessità invece, in assenza di chiarimenti da parte degli organi competenti, il trattamento fiscale che debbano ricevere le spese precedentemente iscritte e per le quali non sia ancora iniziato il relativo processo di ammortamento. Mentre per quanto riguarda l’IRAP sembrerebbe logico accogliere la tesi della deducibilità dell’intero importo nell’anno della cancellazione, qualche dubbio potrebbe porsi in relazione all’IRES. Infatti, potrebbe obiettarsi non senza fondamento che, a seguito della pregressa capitalizzazione, tali spese siano in ogni caso da ricondurre al criterio di deducibilità ex art. 108 del TUIR ante modifiche.

Ultrattività del regime fiscale originario per le operazioni pregresse

In continuità con quanto stabilito precedentemente dall’art. 15 del D.Lgs. n. 185/2008 per i soggetti IAS adopter, al fine di evitare che l’applicazione dei nuovi principi contabili nazionali possa dar vita, dal punto di vista fiscale, ad effetti distorsivi che alterino la regolare tassazione IRES ed IRAP delle imprese, è stato previsto che per le operazioni iniziate ante 2016 e che non abbiano ancora esaurito i loro effetti nei bilanci precedenti a quello di prima applicazione, si debba continuare a seguire la disciplina fiscale previgente.

In altri termini, qualora il nuovo principio di derivazione rafforzata per i soggetti OIC, recependo le nuove qualificazioni contabili scaturenti dal rafforzato principio di prevalenza della sostanza sulla forma contenuto nei nuovi principi contabili, possa dar luogo a diverse impostazioni fiscali in relazione alle operazioni pregresse, si dovrà continuare ad applicare alle stesse la previgente specifica disciplina fiscale.

Per l’applicazione del regime transitorio in commento vige quindi il presupposto che non sia possibile recepire, ai fini fiscali, la nuova impostazione contabile, senza creare effetti cumulativamente differenti a quelli che si sarebbero prodotti con l’applicazione retroattiva della nuova impostazione contabile e fiscale.

In prima analisi, quindi, da tale presupposto si può facilmente dedurre che tale regime transitorio non si applichi alle operazioni di acquisto di azioni proprie. Infatti, nonostante la nuova regola contabile – concernente la cancellazione delle azioni proprie dall’attivo di stato patrimoniale e contestuale iscrizione di una riserva negativa di patrimonio netto – vada applicata retroattivamente, stante il fatto che a seguito della precedente iscrizione delle azioni non erano sorti componenti reddituali rilevanti, il recepimento fiscale di tale nuova regola contabile non determina distorsioni impositive.

Al contrario, invece, questo regime transitorio comporta per le imprese l’onere gestionale di un “doppio binario” dei valori civilistico-fiscali in tutti i casi in cui l’applicazione retroattiva dei nuovi principi contabili, facoltativa od obbligatoria che sia, comporti anche per il pregresso diverse qualificazioni, imputazioni temporali o classificazioni fiscali (si pensi, ad esempio, al criterio del costo ammortizzato). Ecco perché consta che molte imprese abbiano – giustamente – scelto di non optare per l’applicazione retroattiva in bilancio del costo ammortizzato ai crediti rivenienti da operazione pregresse ante 2016, proprio al fine di non creare il doppio binario che si sarebbe verificato a causa dell’applicazione del regime transitorio in commento.

Si ricorda infatti sul tema che il legislatore ha deciso, a differenza delle scelte fatte in sede di regolamentazione della first time adoption IAS, di non prevedere la possibilità di riallineare i valori fiscali tramite pagamento di un imposta sostituiva al fine di sopperire alle eventuali divergenze maturate in seno alla prima applicazione dei nuovi principi contabili.

A quest’ultimo riguardo, sarebbe auspicabile un intervento normativo in tal senso nella prossima legge di bilancio.

Valenza delle imputazioni a patrimonio netto in sede di prima applicazione ai fini della previa imputazione a conto economico tanto ai fini IRES quanto ai fini IRAP

Di più immediata comprensione, anche qui grazie alla pregressa esperienza in sede di first time adoption degli IAS/IFRS, risulta essere la disposizione relativa alla rilevanza delle imputazioni a patrimonio netto effettuate in sede di prima applicazione dei nuovi principi contabili nazionali.

Ai fini IRES, tale disposizione serve a considerare soddisfatto il requisito di previa imputazione a conto economico per la deducibilità dei costi che, in virtù dell’applicazione retroattiva delle nuove regole contabili, siano transitate direttamente a patrimonio netto, costituendo la c.d. riserva di FTA ai sensi dell’OIC 29.

Ai fini IRAP, invece, secondo quanto stabilito dal medesimo comma 7 dell’art. 13-bis del D.L. n. 244/2016 (lett. b), la rilevanza di tali imputazioni a patrimonio netto riguarda unicamente i componenti che, sulla base dei criteri applicabili negli esercizi precedenti, sarebbero stati classificati nelle voci rilevanti ai fini della determinazione del valore della produzione netta.

Regime transitorio ad hoc dei derivati speculativi

È stato inoltre previsto un regime transitorio ad hoc per i derivati speculativi. Il legislatore ha infatti stabilito che i derivati speculativi già iscritti in bilancio vedano confluire le proprie componenti reddituali nella determinazione del reddito imponibile secondo le regole dell’art. 112 del TUIR, nel testo vigente anteriormente alle più recenti modifiche; diversamente, per i derivati speculativi in essere nell’esercizio in corso al 31 dicembre 2015, che non avessero già trovato iscrizione nei bilanci precedenti a quello nel quale si istaurano le nuove regole contabili e fiscali in commento, i relativi componenti di natura valutativa assumeranno rilevanza solo al momento del realizzo o dell’estinzione del derivato.

La ratio sottostante alla deroga appena descritta è volta a evitare che l’obbligo di iscrizione dei derivati speculativi ex D.Lgs. n. 139/2015 incida eccessivamente sul reddito imponibile dell’esercizio di prima applicazione delle nuove regole, attraverso la tassazione (o deduzione) di valori accumulatisi nel corso degli anni precedenti.

Rilevanza fiscale ACE dei componenti rilevati direttamente a patrimonio netto in sede di FTA

Il D.M. 3 agosto 2017 (in materia di ACE) stabilisce che alla determinazione della variazione in aumento ex art. 1, commi 2 e 5, del D.L. n. 201/2011 debbano concorrere le seguenti poste rilevate in sede di FTA derivanti:

- dall’eliminazione dei costi di ricerca e pubblicità non più capitalizzabili e

- dall’utilizzo del criterio del costo ammortizzato (eccezion fatta per gli effetti patrimoniali determinatisi nel caso dei prestiti infruttiferi – o di quelli a tasso diverso da quello di mercato – erogati dal socio, come chiarito dalla relazione illustrativa al citato decreto).

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7) Trasmissione alle Entrate degli elenchi dei percipienti somme e valori soggetti a ritenuta d’acconto: tre provvedimenti direttoriali

Tre provvedimenti direttoriali sono stati pubblicati, il 9 agosto 2017, sul sito internet www.agenziaentrate.it:

- Trasmissione all’Agenzia delle Entrate degli elenchi dei percipienti somme e valori soggetti a ritenuta d’acconto corrisposti nel periodo di imposta 2016 dall’Amministrazione della Camera dei Deputati (provvedimento);

- Trasmissione all’Agenzia delle Entrate degli elenchi dei percipienti somme e valori soggetti a ritenuta d’acconto corrisposti nel periodo di imposta 2016 all’Amministrazione della Presidenza della Repubblica (provvedimento);

- Trasmissione all’Agenzia delle Entrate degli elenchi dei percipienti somme e valori soggetti a ritenuta d’acconto corrisposti nel periodo di imposta 2016 dall’Amministrazione del Senato della Repubblica (provvedimento).

(Agenzia delle entrate, nota del 9 agosto 2017)

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8) Regime fiscale di esenzione sui documenti relativi al procedimento di scioglimento del matrimonio

Pubblicato il 9 agosto un nuovo studio del Notariato avente per oggetto l’intervento del notaio nella soluzione della crisi coniugale, della unione civile e della convivenza: profili fiscali.

L'ultimo lavoro approvato dal Consiglio Nazionale del Notariato è consultabile nella sezione TROVA STUDIO e ha approfondito tematiche relative al diritto tributario:

L’intervento del notaio nella soluzione della crisi coniugale, della unione civile e della convivenza: profili fiscali - Studio n. 31-2017/T.

Come osserva lo stesso Consiglio nazionale del notariato nella nota del 9 agosto 2017, lo studio si propone di individuare i margini di applicabilità del regime fiscale di esenzione di cui all'art. 19 della legge n. 74/87 agli atti e documenti relativi al procedimento di scioglimento e cessazione degli effetti civili del matrimonio e al procedimento di separazione personale, con riguardo al nuovo orientamento della Giurisprudenza di legittimità.

Dunque, in relazione agli atti e documenti relativi al procedimento di scioglimento e cessazione degli effetti civili del matrimonio e al procedimento di separazione personale, si è formato un nuovo orientamento della Giurisprudenza di legittimità di cui alle sentenze n. 2111 del 3 febbraio 2016, e n.3110 del 17 febbraio 2016, ove viene affermato che il trattamento fiscale in esenzione deve essere riconosciuto anche all'atto posto in essere tra i coniugi solo in occasione del procedimento di separazione e di divorzio, ove anche assuma la forma e il contenuto di una pattuizione contrattuale ai sensi dell'art. 1372 c.c. di tenore diverso rispetto al contenuto necessario della separazione o del divorzio. Il che costituisce un “novum” assoluto rispetto agli orientamenti fin qui registrati e perseguiti dall'Amministrazione Finanziaria, la quale, ai fini della concessione del trattamento tributario agevolato, ha sempre ritenuto necessario che l'atto posto in essere dai coniugi non fosse solo occasionalmente collegato agli accordi di separazione e alla procedura divorzile, ma risultasse collegato in modo causale e funzionale all'attuazione degli uni e dell'altra e avesse ad oggetto il detto contenuto necessario.

Del resto, viene osservato nello studio notarile, segnali di un'apertura ideologica verso una qualificazione in senso sostanziale degli accordi intercorsi tra i coniugi coinvolti in procedimenti di separazione o di divorzio sono pervenuti anche da recenti pronunciamenti della Suprema Corte in materia di non-decadenza dalle agevolazioni per l'acquisto della 'prima casa' in caso di assegnazione infraquinquennale al coniuge della proprietà della casa coniugale.

Lo studio poi indugia sulla possibilità di applicare il regime di esenzione al vaglio:

- agli atti esecutivi di accordi stipulati in previsione della futura separazione o divorzio, non senza aver dato atto della vivace riflessione svolta dalla dottrina e dagli orientamenti giurisprudenziali possibilisti circa la validità (o meno) di tali accordi e, intuitivamente, nei limiti della consentita validità;

- agli accordi anteriori, coevi o successivi alla separazione consensuale omologata; ricavandone la conclusione che per i primi così come per gli accordi successivi alla separazione consensuale omologata il collegamento (da ben evidenziare nel contesto dell'atto con opportuna tecnica redazionale) tra l'atto posto in essere e il procedimento di separazione sembra evidente e di per sé giustificativo dell'applicazione del regime di esenzione; quanto agli accordi anteriori o coevi a tale procedimento, la soluzione positiva potrebbe derivare (pur in mancanza di un collegamento diretto e immediato con esso e salvo sempre ad evidenziarne la eventuale sopravvenienza nel contesto dell'accordo) dalla prefigurazione dell'evento 'procedimento' come condizione sospensiva della loro efficacia, con applicazione dell'imposta di registro in misura fissa all'atto della stipula, salva la successiva definitiva e totale esenzione da imposte al verificarsi dell'evento.

Lo studio infine verifica l'applicabilità del regime di esenzione fiscale:

a) agli atti di scioglimento delle unioni civili;

b) agli atti e documenti afferenti alla soluzione di una crisi intercorrente tra i soggetti di un rapporto di convivenza.

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9) Parte il Fondo i3-INPS: conferiti i primi 21 immobili

Il 3 ed il 4 agosto 2017, INVIMIT Sgr SpA e INPS hanno perfezionato il conferimento dei primi 21 immobili al Fondo i3-INPS, istituito e gestito da INVIMIT, per un valore complessivo di oltre 100 milioni di euro e una superficie commerciale superiore a 66mila metri quadri.

Con questa operazione l’Istituto ha dato inizio all’attuazione del piano di investimento e disinvestimento del patrimonio immobiliare e mobiliare, adottato con le determinazioni presidenziali 97 e 120 del 2017 e approvato dal Consiglio di Indirizzo e Vigilanza (CIV), con cui l’Istituto si pone l’obiettivo di valorizzare il patrimonio immobiliare e renderne più efficiente la gestione anche mediante il conferimento al Fondo i3-INPS di immobili di sua proprietà.

Il Fondo i3-INPS è un Fondo chiuso ad apporto di immobili a destinazione varia di proprietà dell’INPS e dello Stato, istituito ai sensi dell’art. 33, comma 8-ter, decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98 convertito nella legge 15 luglio 2011, n. 111.

Al Fondo, che avrà una durata massima di 20 anni ed è rivolto a investitori professionali, saranno conferiti progressivamente immobili di proprietà dell’Istituto per un valore complessivo fino ad un massimo di 800 milioni di euro.

(INPS, nota del 09 agosto 2017)

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Bonus asilo nido: novità nell’applicativo di gestione delle domande

A partire dal 7 agosto 2017, nell’applicativo di gestione delle domande del bonus asilo nido, vengono rilasciate le seguenti novità:

- variazione dei dati aziendali dell’asilo riportati nella domanda già protocollata e inserimento di quelli riportati nella fattura/ricevuta, accessibile sotto la funzionalità “Allegati Domande”, all’atto dell’allegazione della documentazione di spesa;

- variazione delle modalità di pagamento solo per le domande già protocollate (obbligo di allegare il modulo SR163 se si variano i dati IBAN), accessibile sotto la nuova funzione “comunicazioni”;

- annullamento della domanda protocollata, accessibile sotto la nuova funzione “comunicazioni”.

Inoltre, è possibile, successivamente all’invio di una comunicazione, visualizzare lo stato di lavorazione con la funzionalità “consultazione comunicazioni”.

(INPS, nota del 02 agosto 2017)

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Fondo di solidarietà bilaterale della provincia autonoma di Bolzano - Alto Adige. Decreto interministeriale n. 98187 del 20 dicembre 2016. Assegno ordinario: modalità di accesso e disciplina. Finanziamento. Adempimenti procedurali. Modalità di composizione del flusso Uniemens. Istruzioni contabili. Variazioni al piano dei conti.

L’INPS, con la circolare n. 125 del 9 agosto 2017, illustra la disciplina del Fondo di solidarietà della provincia di Bolzano-Alto Adige di cui al D.I. n 98187/2016. Il Fondo assicura una tutela in costanza di rapporto di lavoro ai lavoratori di datori di lavoro che occupano almeno il 75 per cento dei propri dipendenti in unità produttive ubicate nel territorio della Provincia autonoma di Bolzano-Alto Adige, appartenenti a settori non rientranti nell’ambito di applicazione della cassa integrazione guadagni ordinaria e straordinaria e che non hanno costituito Fondi di solidarietà bilaterali a norma dell’articolo 26 o fondi di solidarietà bilaterali alternativi a norma dell’articolo 27 del D.lgs n. 148/2015.

(INPS, circolare n. 125 del 9 agosto 2017)

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10) Richiesta a Ruffini: calendario fiscale da riformare

Il presidente del Consiglio nazionale dei consulenti del lavoro, Marina Calderone, ha chiesto in maniera esplicita nel corso di un incontro con il direttore dell’Agenzia delle entrate, Ernesto Maria Ruffini, il rilascio di un calendario fiscale rimodulato, contenente una serie di modifiche.

Tra di esse, la tregua estiva lunga per gli adempimenti in cui si chiede la posticipazione al 16 settembre di tutti i versamenti Iva ed Irpef ricadenti nel mese di agosto e si propone la posticipazione dell’invio telematico Intrastat relativo al mese di luglio dal 25 agosto alla scadenza successiva ordinaria del 25 settembre. Inoltre, si propone di istituire il principio secondo il quale eventuali proroghe di precedenti scadenze fiscali non debbano ricadere nel mese di agosto.

Poi in relazione al 770, per il quale modello dei sostituti d’imposta viene ogni anno chiesta una proroga (concessa anche quest’anno fino al 2 ottobre). i consulenti hanno chiesto a Ruffini di spostare la data di presentazione al 31 ottobre dell’anno successivo al periodo d’imposta di riferimento sia perché la data di presentazione fissata al 31 luglio si sovrappone con numerosissimi altri adempimenti fiscali sia perché il 770 è un modello dal quale non conseguono liquidazioni d’imposta e, dunque, non produce alcuna conseguenza in termini di gettito né per i controlli. Peraltro, i dati reddituali vengono già denunciati prima con l’invio telematico delle certificazioni uniche (la cui data viene chiesta stabilmente al 31 marzo).

Proposta: stabilizzazione semestrale di invio telematico

Tale proposta viene auspicata, considerando che l'adempimento ha lo scopo di fornire notizie ed informazioni all'Agenzia delle Entrate per consentire controlli fiscali più mirati (es. accertamenti sintetici) che non rilevano ai fini del calcolo delle imposte. Con un invio semestrale, stabilizzato anche per gli esercizi successivi al 2017, si otterrebbe una netta riduzione degli invii telematici a carico di imprese e professionisti, senza influire negativamente né sulle entrate fiscali né sulla programmazione dei controlli.

(Consiglio nazionale dei consulenti del lavoro, comunicato del 9 agosto 2017)

Vincenzo D’Andò