Rassegna di giurisprudenza tributaria del mese di Maggio 2017: altri casi sulla debenza IRAP

di Danilo Sciuto

Pubblicato il 1 giugno 2017



continuiamo a trattare sentenze che trattano della debenza dell'IRAP, argomento caldo in vista della campagna di dichiarazione dei redditi 2017: lo studio associato, la società semplice e l'impresa familiare

Processo_TributarioProsegue il nostro cammino tra le sentenze ultimamente pubblicate che affrontano il tema della debenza dell'Irap.

In questa puntata segnaliamo, tra l’altro, anche delle interessanti motivazioni alla base della condanna alle spese dell’Agenzia delle Entrate, nonché alla base della compensazione delle stesse, a conferma di quanto il tema Irap sia per certi casi, del tutto inequivocabile, e per altri, di solo recente soluzione.

Sempre tassate le società semplici e gli studi associati

Presupposto dell'imposta regionale sulle attività produttive è l'esercizio abituale di un'attività autonomamente organizzata diretta alla produzione e allo scambio ovvero alla prestazione di servizi; ma quando l'attività è esercitata dalle società e dagli enti, che siano soggetti passivi dell'imposta a norma del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 3, comprese quindi le società semplici e le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l'esercizio in forma associata di arti e professioni - essa, in quanto esercitata da tali soggetti, strutturalmente organizzati per la forma nella quale l'attività è svolta, costituisce ex lege, in ogni caso, presupposto d'imposta, dovendosi perciò escludere la necessità di ogni accertamento in ordine alla sussistenza dell'autonoma organizzazione. La non univocità dei precedenti giurisprudenziali sul punto giustifica la compensazione delle spese dell'intero giudizio.

(Cassazione, SS.UU. civili, sentenza 7371/2016)

L'Irap senza sanzioni per obiettiva incertezza della norma

E' stato affermato che l'incertezza giuridicamente rilevante è quella, di carattere obiettivo, concernente le norme tributarie, la cui violazione da parte del contribuente, determina l'emissione dell'avviso di accertamento e l'irrogazione delle sanzioni (Cass. n. 11096/2011). Si è, altresì, ritenuto sussistere tale incertezza, quando il complesso normativo di riferimento si articoli in una pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento si riveli concettualmente difficoltoso, a causa della relativa equivocità (Cass. n. 22252/2011) ed, in applicazione di tali principi, si è rilevato, in particolare, che la questione relativa alla rilevanza impositiva IRAP del reddito professionale, è stata oggetto di articolato e complesso dibattito, sia in dottrina come pure in giurisprudenza (Cass. n.4394 del 24.2.2014). Dibattito ripreso e solo di recente concluso a seguito delle pronunce delle Sezioni Unite (cfr. n. 9541/2016).

(Cassazione, Sez. V civile, ordinanza n. 25853/2016)

Le spese elevate del professionista e l'Irap

Nel caso di specie, la C.T.R. ha dedotto la sussistenza dell'autonoma organizzazione dalle "spese e costi" esposti dal contribuente, ammontanti nell'anno 2004 a circa Euro 25.700,00 (di cui Euro 10.819,00 per l'utilizzo parziale dell'immobile adibito a casa di abitazione), in quanto pari a circa 1/5 del reddito (Euro 128.000,00). In tal modo, il giudice d'appello non ha ancorato l'accertamento dell'esistenza di un'autonoma organizzazione ai parametri elaborati dalla giurisprudenza di questa Corte, ed in particolare alla responsabilità dell'organizzazione (qui pacificamente mancante, essendo il contribuente inserito in una struttura organizzativa riferibile ad altrui responsabilità ed interesse, nella specie il cliente R. Srl: cfr. Cass. n. 14056/14 con riguardo allo svolgimento dell'attività all'interno di un'organizzazione esterna di un ente creditizio), all'impiego di beni strumentali eccedenti, secondo l'id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenza di organizzazione (qui facendosi generico riferimento ad un preteso "elevato livello di spese", senza alcun riscontro concreto circa l'eccedenza rispetto all'id quod plerumque accidit) ed al ricorso all'ausilio non occasionale del lavoro altrui (qui pacificamente assente).

(Cassazione, Sez. V civile, ordinanza n. 22533/2016)

Paga Irap lo studio associato tra padre e figlio

Le Sezioni Unite di questa Corte hanno affermato che l'esercizio di professioni in forma societaria o associata costituisce ex lege presupposto dell'imposta regionale sulle attività produttive, senza che occorra accertare in concreto la sussistenza di un'autonoma organizzazione, questa essendo implicita nella forma di esercizio dell'attività (Cass. Ss.Uu. 7371/2016). In presenza di studio associato appare dunque irrilevante il fatto che essa sia stato costituito al fine di facilitare l'inserimento del figlio dell'originario titolare nell'attività professionale posto che l'esercizio dell'attività professionale in forma associata costituisce ex lege presupposto dell'Irap. La CTR ha inoltre escluso, con valutazione di merito che non è sindacabile nel presente giudizio, che l'attività dello studio associato fosse frutto dell'attività esclusiva del solo ricorrente, riferendo che dalle copie delle parcelle prodotte, alcune erano riferite all'avv. V.C., altre all'avv. V.U. ed altre intestate allo studio associato. La CTR ha altresì accertato la sussistenza di un rapporto di reciproca collaborazione e sostituibilità dei professionisti nell'espletamento degli incarichi affidati, sì da potersi ritenere che il reddito prodotto non fosse frutto dell'attività esclusiva di ciascun componente, ma derivasse dall'apporto (seppure con diverse modalità e caratteristiche) di entrambi gli associati. Ed invero il reddito relativo all'anno 2008 risulta conseguito dall'associazione professionale, e non già dal solo V.C., ed è stato suddiviso tra i due professionisti in ragione della metà. Anche tale circostanza appare significativa sia del carattere unitario dell'associazione che del rapporto di stretta collaborazione tra gli associati, la cui attività si integrava reciprocamente, non risultando una netta distinzione, nell'ambito dei compensi complessivamente conseguiti, in ragione delle prestazioni professionali effettuate in via esclusiva da ciascuno di essi. Considerato che il ricorso è stato proposto prima del recente arresto delle Ss.Uu. richiamato in motivazione, sussistono i presupposti per disporre l'integrale compensazione tra le parti delle spese del giudizio.

(Cassazione, Sez. V civile, ordinanza n. 21328/2016)

L'irap nelle imprese familiari

La giurisprudenza di questa Corte è ferma nel ritenere che tutti i soggetti che producono reddito di impresa, commerciale od agricola, sono tenuto al versamento dell'imposta regionale sulle attività produttive, istituita con D.Lgs. n. 446 del 1997, laddove non espressamente esentati, e quindi anche le imprese familiari, di cui all'art. 230 bis c.c. - cfr. Cass. n. 10777/2013; Cass. n. 12616/2016. Si è così ritenuto che "...mentre il reddito derivante dall'impresa familiare e risultante alla dichiarazione dei redditi viene imputato, a determinate condizioni, proporzionalmente alla rispettiva quota di partecipazione dei partecipanti (ma l'imprenditore deve essere titolare come minimo del 51%), l'imprenditore familiare, non i familiari collaboratori, è anche soggetto passivo IRAP, in quanto detta imposta colpisce il valore della produzione netta dell'impresa e la collaborazione dei partecipanti all'impresa familiare integra quel quid pluris dotato di attitudine a produrre una ricchezza ulteriore (o valore aggiunto) rispetto a quella conseguibile con il solo apporto lavorativo personale del titolare (etero - organizzazione dell'esercente l'attività) - cfr. Cass. n. 10777/2013 cit.. A tali principi, alla cui stregua la produzione di un reddito d'impresa e la presenza di collaboratori familiari, rappresentano di per sè elemento sufficiente al suo inquadramento nell'ambito delle attività soggette ad IRAP non si è attenuto ai superiori principi, ritenendo di escludere la debenza del detto tributo valorizzando il carattere occasionale della partecipazione del collaboratore al l'impresa.

(Cassazione, Sez. VI civile, ordinanza n. 24060/2016)

L'autolavaggio nella stazione di servizio

Nella particolare ipotesi del gestore di un impianto di carburante, in linea di principio il contratto con cui il concessionario del servizio affida a terzi la gestione di un impianto di sua proprietà - limita l'autonomia contrattuale, prevedendo l'inderogabile gratuità della cessione al gestore dell'uso degli apparecchi di distribuzione e delle relative attrezzature sia fisse che mobili, comprese le apparecchiature per l'erogazione e il pagamento, sia anticipato che posticipato, del rifornimento (Sez. L. n. 239 del 12/01/2012). Tuttavia, lo schema negoziale previsto dalla legge per l'affidamento a terzi, da parte del concessionario, della gestione di un impianto di distribuzione di carburante non integra un rapporto di lavoro subordinato, giacchè del R.D. 20 luglio 1934, n. 1303, art. 25 e del D.L. 26 ottobre 1970, n. 745, art. 16 (convertito nella L. 18 dicembre 1970, n. 1034) - i quali definiscono il rapporto come "comodato" o come "cessione in uso gratuito" - ne pongono in evidenza l'oggetto costituito dal godimento dell'impianto, come complesso di beni strumentali, destinati all'esercizio di un'attività economica, che forma oggetto della concessione amministrativa. Pertanto, ai fini della qualificazione del rapporto, mentre non sono rilevanti le clausole previste dal D.P.R. 27 ottobre 1971, n. 1269, art. 19 (sospensione per ferie; controllo dei registri e stato di manutenzione degli impianti; divieto di apportare modifiche agli impianti stessi) attenendo alla disciplina dell'attività ai fini di pubblico interesse, hanno valore sintomatico della realtà del contratto altri elementi (quali il diritto di prelazione, la possibilità di prosecuzione del rapporto dopo la morte o interdizione dei gestore, l'intestazione a questi della licenza), incompatibili con la struttura personale del rapporto e, segnatamente, con la subordinazione. Pertanto può ritenersi costituito un rapporto di lavoro subordinato solo se sono presenti patti difformi dall'indicato schema, che configurino modalità di svolgimento tipicamente riconducibili al concetto di subordinazione (Sez. L. 19/04/1995 n. 4347). Nella specie, come ha correttamente rilevato la CTR dell'Emilia Romagna, il rapporto con la compagnia petrolifera non ha impedito allo I. di dotarsi di strumenti per il lavaggio automatico e per la pulizia delle auto, oltre che di utilizzare ed organizzare il proprio lavoro in una condizione di sostanziale autonomia. In altri termini, l'attività del ricorrente non integra una semplice intermediazione nella circolazione di beni prodotti da altri, ma determina essa stessa un risultato economico complesso, che è anche frutto della capacità organizzativa autonoma, dell'offerta di servizi ulteriori ed accessori (i cui macchinari non risultano acquistati con capitali del concessionario) e del lavoro di familiari e collaboratori (da lui medesimo retribuiti). In definitiva, lo I. va considerato un piccolo imprenditore, secondo la nozione di cui all'art. 2083 c.c.. E l'esercizio dell'attività di piccolo imprenditore è escluso dall'applicazione dell'imposta solo qualora si tratti di attività non autonomamente organizzata. La sussistenza dei presupposti impositivi dell'IRPEF è stato congruamente ritenuta dal giudice di merito - con una valutazione di fatto, insindacabile in sede di legittimità, perchè sufficientemente motivata - che ha ricondotto al ricorrente la responsabilità dell'organizzazione e l'impiego di beni strumentali eccedenti, secondo l'"id quod plerumque accidit", il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenza dell'organizzazione, avvalendosi altresì in modo non occasionale di lavoro altrui. D'altronde, neppure il contribuente ha offerto la dimostrazione dell'assenza delle predette condizioni, secondo i principi generali in tema di onere probatorio.

(Cassazione, Sez. VI civile, ordinanza n. 24060/2016)

Esclusione da Irap per chi segue i propri colleghi

I compensi del contribuente provenienti (oltre che dall'attività di membro di diversi collegi sindacali) dall'attività di collaboratore di diversi studi commerciali, della cui struttura organizzativa egli ha fatto uso, non scontano irap. Ciò in quanto il contribuente non è, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione, ma risulta inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse.

(Cassazione, Sez. V civile, sentenza n. 26031/2016)

E' neutro l'apporto della moglie nell'impresa

Questa Corte ha recentemente affermato, attività quali l'agente di commercio o il promotore finanziario non sono soggette, di per sè, ad Irap, in quanto rientrano in un'area grigia tra il territorio dell'impresa e quello del lavoro autonomo, onde dev'essere verificato, in relazione a dette attività il fondamentale requisito dell'autonoma organizzazione, da valutarsi alla stregua delle concrete modalità con le quali l'attività professionale viene concretamente esercitata (Cass. 9561/2016). A tali principi non risulta essersi attenuta la decisione impugnata. La CTR ha infatti ritenuto sussistente l'autonoma organizzazione sulla base della disponibilità di uno studio, peraltro di proprietà della banca mandante, senza fare alcun riferimento all'utilizzo, da parte del contribuente, di ulteriori attrezzature e beni strumentali eccedenti, secondo l'id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività professionale. Il giudice di appello ha inoltre dato rilievo all'apporto della moglie, in assenza di prova del vincolo di subordinazione ed in contrasto dunque con la presunzione di gratuità elle prestazioni lavorative rese in ambito familiare, che trova la sua fonte nella circostanza che tali prestazioni vengono normalmente rese "affectionis vel benevolentiae causae" (Cass. 18284/2003) e che può essere superata solo in presenza di concreti elementi sintomatici della subordinazione.

(Cassazione, Sez. VI civile, ordinanza n. 21555/2016)

1 giugno 2017

Danilo Sciuto