Incidenza dei costi occulti, in nero, nell’accertamento bancario e difesa del contribuente

di Ignazio Buscema

Pubblicato il 20 giugno 2017

in caso di accertamento il contribuente può portare a rettifica dei ricavi accertati i costi occulti, cioè quei costi pagati in nero, relativi al maggior imponibile rilevato dal Fisco?

Processo_TributarioCOSTI OCCULTI

Per quanto riguarda il settore dell'imposizione diretta, particolare attenzione merita la problematica riguardante il regime di deducibilità dei costi e delle spese correlabili ai ricavi e ai compensi non dichiarati risultanti dalle indagini bancarie. In particolare, per quanto concerne l'accertamento dei redditi di impresa determinati sulla base delle scritture contabili, ai sensi dell'art. 39 del D.P.R. n. 600 del 1973, occorre, in via di principio, rapportarsi al disposto dell'art. 109, c. 4, lett. b, u.p., del Tuir1, il quale prevede che "Le spese e gli oneri specificamente afferenti i ricavi e gli altri proventi, che pur non risultando imputati al conto economico concorrono a formare il reddito, sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi".

La lettura di questa disposizione, condizionata dalle anzidette connotazioni di certezza e precisione degli elementi probanti gli oneri e le spese extracontabili, va fatta sistematicamente nell'ambito dell'operatività del primo comma del citato articolo 39, la quale (anche in sede di valorizzazione degli esiti delle indagini effettuate) consente di riprendere come ricavo, a base dell'esercizio della pretesa tributaria, le movimentazioni finanziarie, senza il parallelo riconoscimento di maggiori costi o spese, in mancanza di qualsivoglia giustificazione da parte del contribuente.

In altri termini, in caso di accertamento fondato sia sul metodo analitico (lettere a, b e c del citato comma 1) che su quello analitico-induttivo (successiva lettera d) (per quest'ultima ipotesi, la ricostruzione del reddito d'impresa trae comunque origine dalla contabilità, ma può essere supportata dall'impiego di presunzioni che, tuttavia, devono rispettare rigorosamente i requisiti di gravità precisione e concordanza previsti dall'art. 2729 c.c.), nessun margine si offre all'ufficio ai fini di un possibile riconoscimento di componenti negative di cui non è stata fornita da parte del contribuente prova certa2. Ciò nella considerazione che sarebbe irragionevole far valere una diversa regola di esperienza che a ricavi occulti siano genericamente e automaticamente accompagnati costi occulti, mentre potrebbe assumere pari e superiore valore una regola contraria che "a ricavi occulti siano accompagnati costi già dichiarati in misura maggiore del reale"3.

Ove la presunzione legale operi legittimamente è lo stesso contribuente che sia in sede amministrativa sia eventualmente in quella contenziosa dovrà farsi carico della dimostrazione delle proprie ragioni4. Naturalmente, qualora il contribuente abbia giustificato nel corso del contraddittorio le movimentazioni finanziarie effettuate, non opera la presunzione a livello legale e quindi, in linea di massima, non si configura un parallelo problema di deducibilità di costi. Tuttavia, qualora a fronte di un prelevamento il contribuente indichi come beneficiario un fornitore di cui non ha provveduto a rilevare nei registri contabili le relative operazioni di acquisto, ma di cui fornisce successivamente, in via extracontabile, documentazione probante, l'ufficio procedente dovrà invece riconoscere detto costo in coerenza con i criteri della ricostruzione analitico-induttiva del reddito ai sensi della citata lettera d).5( (Circolare Agenzia Entrate n. 32 del 19.10.2006)

A conclusioni diverse si perviene invece analizzando il metodo di rettifica rappresentato dall'accertamento induttivo (o extracontabile), che è disciplinato dal secondo comma del citato art. 39.

Com'è noto, tale tipo di accertamento consente di determinare il reddito d'impresa "sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti" dall'ufficio procedente, anche indipendentemente dalla contabilità del contribuente e utilizzando presunzioni pur prive degli usuali caratteri di gravità, precisione e concordanza, semprechè ricorra (e quindi venga provata dall'ufficio) una delle circostanze tassativamente elencate nelle lettere a - d-bis dello stesso secondo comma.

Pertanto, in caso di ricostruzione del reddito d'impresa sulla base del predetto metodo, l'ufficio non può non tenere conto, soprattutto in assenza di documentazione certa, di un'incidenza percentuale di costi presunti a fronte dei maggiori ricavi accertati; regola che, ovviamente, vale anche se in tutto o in parte i maggiori ricavi siano stati assunti tramite indagini bancarie. E' appena il caso di ribadire che tale riconoscimento resta escluso ai fini Iva poichè nel meccanismo di tale tributo la base imponibile è costituita dall'insieme dei soli corrispettivi dovuti al cedente o al prestatore. Trattasi di un criterio che presuppone per la determinazione del reddito da parte dell'impresa la imprescindibile esistenza di un costo a cui corrisponde l'investimento che ha generato il ricavo, atteso che diversamente opinando siffatta determinazione si rivelerebbe confliggente con il principio di capacità contributiva di cui agli artt. 3 e 53 della Costituzione.

Sotto il citato profilo di legittimità, è il caso di sottolineare che la Consulta (con sentenza del 6 giugno 2005, n. 225), sia pure con riferimento a fattispecie pregressa riguardante l'equiparazione dei prelevamenti effettuati da un imprenditore ai ricavi non contabilizzati, ha definitivamente stabilito che la relativa presunzione, sancita dall'art. 32, n. 2, del D.P.R. n. 600 del 1973, resta indenne da qualsiasi censura di illegittimità per le ragioni che: tale presunzione non appare irragionevole in quanto il conseguente procedimento accertativo non si traduce in una sanzione impropria nè, tanto meno, in una disparità di trattamento tra contribuenti; non sussiste alcuna violazione del principio di capacità contributiva in quanto risulta pienamente ammissibile l'incidenza perc