Visto di conformità su dichiarativi fiscali: occorre integrare subito la polizza assicurativa – Diario quotidiano del 15 maggio 2017

Pubblicato il 15 maggio 2017



1) Visto di conformità su dichiarativi fiscali: occorre integrare subito la polizza assicurativa
2) Termini di detrazione Iva allungabili con il ravvedimento operoso
3) Modello Redditi 2017: Detrazione per spese sportive dei ragazzi ancora ferma soltanto a € 210 a figlio
4) Elenchi provvisori del 5 per mille 2017: oltre 56mila le richieste
5) Riforma disciplina sanzionatoria del sistema dell’inversione contabile: ecco tutti i chiarimenti sul D.Lgs. 158/2015
6) Antiriciclaggio: avvocati, commercialisti e notai, dalle camere indicazioni positive sulle sanzioni
7) Rappresentazione in bilancio di fusioni di società operative con altre non operative
8) Esonero contributivo per coltivatori diretti e imprenditori agricoli professionali
9) Tuir: detrazione sulle liberalità fatte alle associazioni di spettacolo
10) Comunicazioni per promuovere l’adempimento spontaneo su più categorie reddituali: provvedimento Entrate ne definisce le modalità
11) Anche per le altre prestazioni, le farmacie possono emettere lo scontrino parlante
diario-quotidiano-articoli-91) Visto di conformità su dichiarativi fiscali: occorre integrare subito la polizza assicurativa 2) Termini di detrazione Iva allungabili con il ravvedimento operoso 3) Modello Redditi 2017: Detrazione per spese sportive dei ragazzi ancora ferma soltanto a € 210 a figlio 4) Elenchi provvisori del 5 per mille 2017: oltre 56mila le richieste 5) Riforma disciplina sanzionatoria del sistema dell’inversione contabile: ecco tutti i chiarimenti sul D.Lgs. 158/2015 6) Antiriciclaggio: avvocati, commercialisti e notai, dalle camere indicazioni positive sulle sanzioni 7) Rappresentazione in bilancio di fusioni di società operative con altre non operative 8) Esonero contributivo per coltivatori diretti e imprenditori agricoli professionali 9) Tuir: detrazione sulle liberalità fatte alle associazioni di spettacaolo 10) Comunicazioni per promuovere l’adempimento spontaneo su più categorie reddituali: provvedimento Entrate ne definisce le modalità 11) Anche per le altre prestazioni, le farmacie possono emettere lo scontrino parlante ****

1) Visto di conformità su dichiarativi fiscali: occorre integrare subito la polizza assicurativa

Visto di conformità: dalle Entrate arriva la richiesta di aggiornare subito le polizze.

L’agenzia delle Entrate, Direzione regionale Lombardia sul visto di conformità non perde tempo. In questi giorni, via Pec , sta chiedendo ai professionisti di integrare la loro assicurazione se intendono continuare ad essere abilitati al rilascio del visto di conformità. L’integrazione va effettuata entro 30 giorni altrimenti si procederà alla cancellazione dall’elenco informatizzato dei professionisti abilitati.

Visto di conformità e professionisti abilitati

Per i professionisti:

Per svolgere l'attività di assistenza fiscale, con l'apposizione del visto di conformità sulle dichiarazioni fiscali, i professionisti devono presentare una comunicazione alla Direzione regionale competente in base al proprio domicilio fiscale.

La comunicazione deve contenere:

- i dati anagrafici, i requisiti professionali, il codice fiscale e la partita Iva;

- il domicilio e gli altri luoghi dove viene esercitata l'attività professionale (se il professionista esercita nell'ambito di un'associazione professionale, deve indicare anche i dati dello studio associato, cioè denominazione, codice fiscale e sede) ;

- la denominazione o la ragione sociale e i dati anagrafici dei soci e dei componenti il consiglio di amministrazione o del collegio sindacale;

- la denominazione o la ragione sociale delle società di servizi delle quali il professionista intende avvalersi per lo svolgimento dell'attività di assistenza fiscale, con l'indicazione delle specifiche attività da affidare alle stesse.

Alla comunicazione va allegata:

- copia della polizza assicurativa (avere un massimale non inferiore alla soglia di 3.000.000 di euro) ;

- dichiarazione di assenza di provvedimenti di sospensione dell'ordine professionale di appartenenza;

- dichiarazione di sussistenza di specifici requisiti, ad es. non avere condanne e procedimenti penali pendenti per reati finanziari (compresi i reati tributari); non aver commesso violazioni gravi e ripetute alle norme in materia contributiva e tributaria; non aver fatto parte di società per le quali sono stati emessi provvedimenti di revoca nei cinque anni precedenti (per l'elenco completo consultare la circolare n. 28/E ) ;

- copia del documento di identità (per le dichiarazioni, rese come sostitutive di certificazioni e di atto notorio).

Eventuali variazioni dei dati, degli elementi e degli altri atti indicati, devono essere comunicati entro 30 giorni dalla data in cui si verificano.

Nella sezione Modelli sono disponibili i fac-simile della comunicazione e della dichiarazione sostitutiva di atto notorio.

Per i contribuenti:

Selezionando l'opzione “professionisti abilitati”, è possibile conoscere i nominativi dei professionisti abilitati all'apposizione del visto di conformità sulle dichiarazioni fiscali.

Per esercitare tale facoltà, i professionisti hanno presentato, alle Direzioni Regionali, l'apposita comunicazione prevista dalla norma.

Per mantenere l’iscrizione nell’elenco, i requisiti posseduti in origine devono perdurare nel tempo: a ogni scadenza della copertura assicurativa il professionista deve attestare, mediante autocertificazione ai sensi degli artt. 46 e 47 del DPR. n. 445/2000, la permanenza dei requisiti soggettivi comunicati in precedenza e trasmetterli via PEC alla Direzione Regionale competente.

Poiché la garanzia deve assicurare la continuità, il professionista è tenuto a verificare che la data di validità del rinnovo o la stipula del nuova polizza assicurativa coincidano con il giorno di scadenza del contratto precedente.

In caso di discontinuità della copertura assicurativa, il professionista dovrà richiedere nuova autorizzazione alla Direzione Regionale competente, ripresentando una nuova comunicazione e la documentazione richiesta.

Qualora il professionista ometta di trasmettere la documentazione entro 30 giorni dalla scadenza della polizza, la Direzione Regionale provvederà alla cancellazione del nominativo dall’elenco dei soggetti abilitati per rinuncia all’iscrizione e di conseguenza il professionista non sarà più legittimato ad apporre il visto di conformità.

Soggetti abilitabili

Oltre ai responsabili assistenza fiscale dei CAF, ai sensi dell’art. 35, comma 3, D.lgs. n. 241 del 09/07/1997, sono soggetti legittimati all’apposizione del visto di conformità:

- gli iscritti all’albo dei dottori commercialisti ed esperti contabili;

- gli iscritti all’albo dei consulenti del lavoro;

- gli iscritti nei ruoli di periti ed esperti tenuti dalle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura per la sub-categoria tributi alla data del 30 settembre 1993, in possesso di diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio o equipollenti o diploma di ragioneria (questi soggetti non sono legittimati ad apporre il visto di conformità sulle dichiarazioni modello 730).

Tali soggetti inoltre devono soddisfare anche le seguenti condizioni:

- essere iscritti nell’elenco dei soggetti abilitati tenuto dalle competenti Direzioni regionali;

- essere in possesso della necessaria abilitazione alla trasmissione telematica (Entratel).

Visto di conformità

Il visto leggero o di conformità (D.lgs. n. 241 del 09/07/1997) costituisce uno dei livelli dell’attività di controllo attribuito dal legislatore a soggetti estranei all’amministrazione finanziaria sulla corretta applicazione delle norme tributarie.

L’apposizione del visto di conformità è obbligatoria per:

- la presentazione delle dichiarazioni “modello 730”;

- la compensazione dei crediti, relativi a IVA, imposte dirette, IRAP e ritenute di importo superiore a 5.000 euro annui;

- la presentazione delle istanze di rimborsi dei crediti IVA, annuale e trimestrale, di ammontare superiore a 30.000 euro.

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2) Termini di detrazione Iva allungabili con il ravvedimento operoso

Alla luce delle recenti novità normative, ora il ravvedimento operoso potrebbe allungare i termini per la detrazione Iva. A tal fine, come rilevato da recente autorevole dottrina, le nuove regole sulla detrazione Iva vanno coordinate con la disciplina relativa al ravvedimento operoso e all’accertamento.

Il diritto alla detrazione, in particolare, non può essere limitato ai quattro mesi successivi all’anno in cui l’imposta diviene esigibile nel caso si proceda al ravvedimento operoso per mancata emissione e registrazione (e al conseguente omesso versamento Iva) nel predetto termine della cosiddetta “autofattura spia”: Questi gli effetti del Dl 50/2017 così come interpretato alla luce della sentenza della Corte di cassazione n. 10646 del 3 agosto 2001.

In base alla nuova formulazione dell’articolo 19, comma 1, del Dpr 633/1972, introdotta dall’articolo 2, comma 1, del Dl 50/2017, il diritto alla detrazione dell’imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile ed è esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto e alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo.

L’obbligo di emissione della fattura ricade generalmente sul cedente il bene o la prestazione di servizi, che può eventualmente delegare, sotto la propria responsabilità, terzi allo scopo. Tuttavia, in caso di inadempimento da parte del cedente o del prestatore, le conseguenze non ricadono solamente nei loro confronti, quali soggetti primariamente obbligati, ma anche nei confronti del cessionario (o committente) che, qualora non abbia ricevuto la fattura entro quattro mesi dalla data di effettuazione dell’operazione, deve provvedere, entro il trentesimo giorno successivo, a presentare all’Ufficio competente un’autofattura in duplice esemplare e la ricevuta di pagamento dell’imposta relativa all’operazione regolarizzata.

Il cessionario (o committente) che non provveda alla regolarizzazione, può comunque sanare la violazione tramite l’istituto del ravvedimento operoso entro i termini previsti per l’accertamento (si veda la risoluzione 113/2000 delle Entrate).

La sentenza della Corte di cassazione n. 10646/2001 ha confermato che l’irrogazione della sanzione amministrativa relativa all’omessa “autofattura spia” non risulta precludere la possibilità di poter validamente fruire della detrazione dell’imposta risultante dalla fattura ricevuta tardivamente o non ricevuta.

In tale ipotesi infatti, «ove non si dubiti dell’esistenza dell’operazione e della veridicità delle fatture», il ritardo nell’emissione e nella registrazione della autofattura rispetto al termine concesso per la regolarizzazione comporta l’applicazione della correlata sanzione “ravvedibile”, ma dovrebbe comunque riconoscersi la detraibilità dell’Iva tardivamente versata, sempre che il contribuente provveda a detrarre l’imposta con la prima dichiarazione utile (curiosamente la Corte di cassazione ha individuato convenzionalmente un termine non previsto dalla allora vigente normativa in tema di detrazione).

Quest’ultimo termine dovrebbe applicarsi anche nel caso in cui sia il cedente a procedere al ravvedimento della tardiva fatturazione e registrazione (oltre al ritardato pagamento), addebitando l’imposta in rivalsa al proprio cessionario; in tal caso la tardiva fatturazione dell’operazione non priva il cedente del diritto di rivalsa con la conseguente detraibilità dell’imposta in capo al cessionario.

Va infine evidenziato come il termine per l’esercizio del diritto di detrazione introdotto dal nuovo articolo 19 risulta anche disallineato (inspiegabilmente) rispetto a quello previsto nel caso in cui il contribuente abbia diritto di rivalersi dell’imposta relativa ad avvisi di accertamento: in tal caso infatti il cessionario può ancora esercitare il diritto alla detrazione, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui ha corrisposto l’imposta o la maggiore imposta addebitata in via di rivalsa e alle condizioni esistenti al momento di effettuazione della originaria operazione (si veda l’articolo 60, comma 7, del Dpr 633/1972).

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3) Modello Redditi 2017: Detrazione per spese sportive dei ragazzi ancora ferma soltanto a € 210 a figlio

In un paese dove viene incentivata, o si tenta, l’attività sportiva dei ragazzi, il limite di detrazione delle spese sportive rimane ancora limitato ad una somma annuale quasi ridicola che per tutto quello che viene pagato alle varie palestre per i propri bambini.

A tal fine, comunque, si riepiloga l’attuale situazione.

Modello Redditi 2017 (periodo d’imposta 2016): Ecco come detrarre le spese per lo sport dei ragazzi

Le attività sportive praticate dai ragazzi sono detraibili nella dichiarazione dei redditi 730/2017 : cosa fare per fruire della detrazione

Le attività sportive praticate dai ragazzi possono essere detratte nella dichiarazione dei redditi 2017, riferita all'anno di imposta 2016.

In particolare la detrazione riguarda le spese sostenute per:

- i ragazzi di età compresa tra 5 e 18 anni (anche se compiuti nel corso del 2016 la detrazione spetta per l’intero anno d’imposta);

- l’iscrizione annuale e l’abbonamento ad associazioni sportive, palestre, piscine ed altre strutture e impianti sportivi destinati alla pratica sportiva dilettantistica.

L’importo da considerare per ciascun ragazzo non può essere superiore a 210,00 euro, e la detrazione può essere ripartita tra gli aventi diritto (ad esempio i genitori nel caso di figli a carico di entrambi). In questo caso sul documento di spesa va indicata la quota detratta da ognuno di essi.

Per fruire della detrazione il contribuente deve acquisire e conservare il bollettino bancario o postale, o la fattura, ricevuta o quietanza di pagamento da cui risulti:

- la ditta, denominazione o ragione sociale e la sede legale, o, se persona fisica, il nome cognome e la residenza, nonché il codice fiscale dei soggetti che hanno reso la prestazione;

- la causale del pagamento;

- l’attività sportiva esercitata;

- l’importo pagato;

- i dati anagrafici di chi pratica l’attività sportiva;

- il codice fiscale di chi effettua il pagamento.

Le spese vanno indicate nella sezione del Modello (Spese per le quali spetta la detrazione d’imposta del 19%, codice 16 al rigo da E8 a E10 - Spese per attività sportive dei ragazzi).

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4) Elenchi provvisori del 5 per mille 2017: oltre 56mila le richieste

Dal 11 maggio 2017 sono online gli elenchi provvisori degli aspiranti beneficiari

Il trend del 5 per mille non si ferma, al contrario, continua a crescere. Con 7.805 nuovi inserimenti, nel 2017 le richieste dei potenziali beneficiari arrivano infatti a 56.581. Nel 2016 erano 50.239. Le liste provvisorie degli aspiranti alla ripartizione dei fondi sono da oggi consultabili sul sito internet dell’Agenzia delle Entrate, www.agenziaentrate.gov.it, all’interno della sezione “Documentazione - 5 per mille - 5 per mille anno finanziario 2017”.

Il 5 per mille categoria per categoria

Gli elenchi dei richiedenti per il 2017, consultabili online, comprendono quattro categorie riferite rispettivamente agli enti del volontariato, della ricerca scientifica e dell’Università, di quella sanitaria e alle associazioni sportive dilettantistiche. Si ricorda inoltre, che i cittadini possono destinare il 5 per mille a sostegno delle attività sociali svolte dal proprio Comune di residenza e al finanziamento delle attività di tutela, promozione e valorizzazione dei beni culturali e paesaggistici, a favore degli enti presenti nell’elenco pubblicato sul sito del MIBACT.

Oltre 46mila dal mondo del volontariato

Anche nel 2017 il maggior numero di presenze proviene dalle realtà che operano nel volontariato, con 46.275 enti. Secondo posto per le associazioni sportive dilettantistiche riconosciute dal Coni ai fini sportivi, con 9.739 aspiranti, seguono gli enti della ricerca scientifica e dell’Università, con 460 potenziali beneficiari in lista, e quelli della salute che ammontano a 107.

Il calendario delle scadenze

Le date utili per le associazioni ed enti del volontariato, nonché per le associazioni sportive dilettantistiche, candidati al contributo sono sintetizzate nella tabella seguente.

22 maggio

termine per la presentazione all’Agenzia delle Entrate delle richieste di correzione di errori di iscrizione negli elenchi provvisori degli enti del volontariato e delle associazioni sportive dilettantistiche

30 giugno

termine per l’invio all’Agenzia delle Entrate delle dichiarazioni sostitutive da parte degli enti del volontariato e all’Ufficio del Coni territorialmente competente da parte delle associazioni sportive dilettantistiche per i nuovi iscritti del 2017 che non sono presenti nell’elenco permanente degli iscritti

2 ottobre

termine per la regolarizzazione della domanda di iscrizione per il 2017 e/o delle successive integrazioni documentali

(Agenzia delle entrate, comunicato n. 111 del 11 maggio 2017)

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5) Riforma disciplina sanzionatoria del sistema dell’inversione contabile: ecco tutti i chiarimenti sul D.Lgs. 158/2015

L’Agenzia delle entrate, con la circolare n. 16/E del 11 maggio 2017, ha fornito chiarimenti sul trattamento sanzionatorio previsto per ogni tipo di violazione in materia di reverse charge, alla luce delle modifiche apportate dal decreto legislativo n. 158/2015. Secondo un criterio di proporzionalità, ad essere colpite più duramente sono le violazioni commesse con un intento di evasione o di frode oppure che comportano l’occultamento dell’operazione o un debito d’imposta, mentre vengono punite in modo più mite le fattispecie irregolari per le quali l’imposta risulta comunque assolta.

Caso di errata scelta tra reverse charge e Iva ordinaria: Vale la sanzione fissa

Quando l’operazione rientra nell’inversione contabile ma per errore il cedente o prestatore ha emesso fattura con addebito di Iva come per un’operazione ordinaria, se l’imposta è stata assolta seppur in modo irregolare (cioè se la fattura è stata registrata dal cedente e l’imposta è confluita nella liquidazione periodica) si applica una sanzione fissa da 250 euro a 10mila euro. Ai fini di semplificazione, non occorre che il cessionario o committente regolarizzi l’operazione ed è fatto salvo il diritto alla detrazione. Sanzione nella stessa misura anche nel caso opposto, cioè quando l’Iva, anziché essere assolta in via ordinaria, è stata sottoposta a reverse charge da parte del cessionario o committente. Anche in questo caso, se l’imposta è stata comunque assolta nonostante l’errore, il diritto di detrazione per il cessionario è salvo e il cedente o prestatore non è obbligato a versare l’Iva. Non deve trattarsi, però, di ipotesi palesemente estranee al regime dell’inversione contabile. In entrambi i casi la sanzione si applica in via solidale a cedente e cessionario e non scatta per singola fattura errata, ma una sola volta per ogni liquidazione periodica con riferimento a ciascun fornitore.

Operazioni esenti, non imponibili, escluse da Iva o inesistenti

Quando il reverse charge viene applicato a operazioni che sono invece esenti, non imponibili, non soggette ad imposta o inesistenti, il debito d’imposta e la relativa detrazione si annullano. In sede di accertamento, infatti, vengono espunti sia il debito sia il credito d’imposta confluiti nella liquidazione periodica. In caso di operazioni inesistenti, però, si applica anche una specifica sanzione, compresa tra il 5 e il 10% dell’imponibile, con un minimo di 1.000 euro.

Se non ci sono accertamenti definitivi, vale sempre il favor rei

Le nuove disposizioni previste dal decreto n. 158/2015 sono entrate in vigore dal 1° gennaio 2016. Tuttavia, per il principio del favor rei, le nuove regole trovano applicazione anche per le violazioni commesse fino al 31 dicembre 2015, purché non siano stati emessi atti che si sono resi “definitivi” anteriormente al 1° gennaio 2016.

Riforma della disciplina sanzionatoria del sistema dell’inversione contabile

(art. 6, comma 9-bis, 9-bis.1, 9-bis.2e 9-bis.3)

Come è noto, l’istituto dell’inversione contabile ha assunto negli ultimi anni sempre maggiore importanza, anche come strumento per contrastare i fenomeni di frode ai fini IVA, sempre più diffusi in alcuni specifici settori di attività. Conseguentemente, il decreto ha introdotto rilevanti modifiche alla disciplina sanzionatoria applicabile alle violazioni di tale istituto, novellando il comma 9-bis e introducendo tre nuovi commi (9-bis.1, 9-bis.2 e 9-bis.3) al fine di creare un sistema maggiormente conforme al principio di proporzionalità e di colpire in modo più grave le violazioni compiute con un intento di evasione o di frode, o che, comunque, comportino l’occultamento dell’operazione o un debito d’imposta, ed in modo più mite le fattispecie irregolari per le quali l’imposta risulta comunque assolta.

I nuovi commi, che si configurano come norme speciali rispetto a quella generale recata dal comma 9-bis, prevedono, infatti, un trattamento sanzionatorio più lieve.

In particolare, i commi 9-bis.1 e 9-bis.2, per le ipotesi di “irregolare assolvimento” del tributo, fattispecie in precedenza ricondotte al comma 9-bis, terzo periodo, che stabiliva una sanzione pari al 3% dell’imposta irregolarmente assolta, prevedono una sanzione in misura fissa (da 250 euro a 10.000 euro).

Si osserva, poi, che, al fine di superare alcune incertezze interpretative, il legislatore declina puntualmente il concetto di “irregolare assolvimento” del tributo, distinguendo l’ipotesi in cui l’operazione doveva essere assoggettata al meccanismo dell’inversione contabile, ma l’imposta è stata assolta in via ordinaria (comma 9-bis.1), e l’ipotesi in cui l’operazione doveva essere assoggettata ad in via ordinaria ma l’imposta è stata assolta in reverse charge (comma 9-bis.2), prevedendo in tali casi riduzioni di sanzioni (restando inteso che le parti hanno sempre la possibilità di regolarizzare nei termini di legge l’operazione per non incorrere in alcuna sanzione).

Il nuovo comma 9-bis.3 disciplina, invece, le ipotesi di errata applicazione del reverse charge ad operazioni esenti, non imponibili o non soggette ad imposta o inesistenti, disponendo la neutralizzazione degli effetti fiscali ai fini IVA e prevedendo la sanzione compresa tra il cinque e il dieci per cento dell’imponibile (con un minimo di 1.000 euro) solo nei casi di operazioni inesistenti.

Il legislatore, inoltre, si è preoccupato di meglio definire anche l’ambito di applicazione di tali disposizioni, che, oltre alle ipotesi di inversione contabile di cui agli articoli 17 e 74, commi settimo e ottavo, del D.P.R. n. 633 del 1972, sono state espressamente estese anche alle altre ipotesi di inversione contabile o reverse charge contemplate dalla disciplina IVA, quali le operazioni nel settore dell’agricoltura e le operazioni intracomunitarie.

Al riguardo, viene chiarito che, pur in assenza di un espresso richiamo, le disposizioni di cui al comma 9-bis sono applicabili anche agli acquisti dalla Repubblica di San Marino e dallo Stato della Città del Vaticano, di cui all’art. 71 del D.P.R. n. 633 del 1972, considerato che il citato art. 71, comma 2, rinvia all’art. 17, secondo comma.

Omissione degli adempimenti connessi all’applicazione del sistema dell’inversione contabile

(art. 6, comma 9-bis)

Il comma 9-bis contiene le disposizioni generali in cui trovano collocazione le fattispecie che non sono distintamente disciplinate dai nuovi commi 9-bis.1, 9-bis.2 e 9-bis.3. Si tratta, in particolare, delle ipotesi - riconducibili al primo periodo del precedente comma 9-bis - in cui l’operazione deve essere assoggettata al sistema dell’inversione contabile, ma il cessionario o committente, soggetto passivo d’imposta, non pone in essere, totalmente o parzialmente, gli adempimenti connessi.

La fattispecie prevista dalla norma in esame riguarda le violazioni commesse dal committente o cessionario sia nell’ipotesi in cui debba essere emessa autofattura (ad esempio, per l’acquisto di beni territorialmente rilevante nello Stato da fornitori extraUe), sia quando è prevista l’integrazione della fattura ricevuta dal cedente o prestatore (ad esempio, per acquisto di rottami da un fornitore nazionale o fornitore Ue).

Si ricorda che, nel sistema previgente l’entrata in vigore delle modifiche introdotte con il decreto, la violazione sopra descritta era punita con la sanzione amministrativa compresa tra il cento e il duecento per cento dell’imposta non correttamente assolta, con un minimo di 258 euro. Con la nuova norma, tale violazione del cessionario o committente è colpita con una sanzione in misura fissa, da un minimo di 500 euro fino a un massimo di 20.000 euro, purché l’omissione degli adempimenti connessi all’inversione contabile non “occulti” l’operazione, che risulta comunque dalla contabilità tenuta ai fini delle imposte sui redditi (per es. dal libro giornale o, per coloro che tengono la contabilità semplificata, dal registro degli acquisti). Se, al contrario, l’operazione non risulta dalla contabilità, è prevista la più grave sanzione proporzionale nella misura compresa tra il 5 e il 10 per cento dell’imponibile non documentato, con un minimo di 1.000 euro (secondo periodo del comma 9-bis).

Circa l’individuazione dell’imponibile di riferimento cui commisurare la sanzione, restano valide le indicazioni già fornite con la risoluzione n. 140/E del 29 dicembre 2010, ove è stato chiarito che “la violazione, concernente l’irregolare assolvimento dell’IVA a causa dell’erronea applicazione del regime dell’inversione contabile, si realizza di fatto quando viene operata la liquidazione mensile o trimestrale: è in tale sede, infatti, che il cedente ed il cessionario procedono erroneamente alla determinazione dell’imposta relativa alle operazioni attive da « assolvere »”. Pertanto, la sanzione compresa tra il 5 ed il 10% deve essere commisurata all’importo complessivo dell’imponibile relativo alle operazioni soggette all’inversione contabile riconducibili a ciascuna liquidazione (mensile o trimestrale) e con riguardo a ciascun fornitore; laddove l’irregolarità si realizzi in più liquidazioni, si configureranno tante violazioni autonome da sanzionare per quante sono le liquidazioni interessate.

Si evidenzia, inoltre, che, come disciplinato dal terzo periodo del comma 9-bis, se l’omissione degli adempimenti connessi all’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile comporta anche un’infedele dichiarazione oppure un’indebita detrazione IVA da parte del soggetto passivo d’imposta, ossia da parte del cessionario o committente, trovano applicazione anche le ordinarie sanzioni per dichiarazione infedele (art. 5, comma 4, del D.lgs. n. 471 del 1997) e per illegittima detrazione dell’IVA (art. 6 comma 6, del D.lgs. n. 471 del 1997) che la nuova disposizione espressamente richiama. Ad esempio, se per effetto dell’omessa doppia registrazione prevista per l’assolvimento del tributo, non si genera il debito IVA connesso alla percentuale di IVA non detraibile, si configura, oltre che una violazione del meccanismo dell’inversione contabile, anche la violazione di indebita detrazione e quella di infedele dichiarazione. Anche in assenza di imposta dovuta resta, comunque, applicabile la sanzione in misura fissa - da 250 euro a 2000 euro - disposta dall’art. 8, comma 1, del D.lgs. n. 471 del 1997, per le ipotesi in cui nella dichiarazione annuale “…sono omessi o non sono indicati in maniera esatta o completa dati rilevanti….per la determinazione del tributo, oppure non è indicato in maniera esatta e completa ogni altro elemento prescritto per il compimento dei controlli…”.

Il comma 9-bis, al quarto periodo, disciplina gli adempimenti che il cessionario o committente deve assolvere per evitare l’applicazione delle disposizioni sanzionatorie sopra richiamate, quando il cedente o prestatore non abbia adempiuto agli obblighi di fatturazione di una operazione soggetta a reverse charge.

In particolare, il cessionario o committente incorre nella violazione di omessa regolarizzazione di un’operazione soggetta a reverse charge, quando il cedente o prestatore non abbia emesso (o comunque inviato al cessionario o committente) il documento fiscale entro quattro mesi dalla data di effettuazione dell’operazione o abbia inviato una fattura irregolare e il cessionario o committente non abbia informato l’Ufficio competente entro il trentesimo giorno successivo, provvedendo entro lo stesso periodo all’emissione di fattura ai sensi dell’art. 21 del D.P.R. n. 633 del 1972, o alla sua regolarizzazione, nonché all’assolvimento dell’imposta mediante inversione contabile.

Nella fattispecie, quindi, non trova più applicazione la sanzione pari al 100% dell’imposta, con un minimo di 250 euro, prevista dall’art. 6, comma 8, in caso di mancata regolarizzazione di operazioni imponibili - che risulterà applicabile esclusivamente per le operazioni non soggette a reverse charge - avendo ora il legislatore previsto uno specifico e più lieve trattamento sanzionatorio per l’omessa regolarizzazione delle operazioni soggette all’inversione contabile (dal 5% al 10% dell’imponibile, oltre alle sanzioni di cui all’articolo 5, comma 4, e articolo 6, comma 6, laddove ricorrano le condizioni).

Si osserva che le sanzioni ridotte previste dal comma 9-bis, terzo periodo, trovano applicazione anche nell’ipotesi di omessa regolarizzazione delle operazioni intracomunitarie, dato il richiamo espresso della norma in esame all’art. 46, comma 1, e 47, comma 1, del decreto legge n. 331 del 1993. Al riguardo, si precisa, tuttavia, che la procedura di regolarizzazione di cui al comma 9-bis ultimo periodo, non sostituisce la procedura prevista, in modo specifico, per le operazioni intracomunitarie, con appositi termini e modalità di regolarizzazione, dall’art. 46, comma 5, del decreto legge n. 331 del 1993.

Si evidenzia, infine, che la sanzione amministrativa dal 5% al 10% dei corrispettivi non documentati o non registrati, contenuta nel comma 2 dell’art. 6 - già prevista per le violazioni commesse dal cedente o prestatore nazionale relativamente alle cessioni di beni e prestazioni di servizi non imponibili [comprese quelle intracomunitarie (articolo 41 del d.l. n. 331 del 1993)], esenti o non soggette ad IVA (art. 7-ter del D.P.R. n. 633 del 1972) - si applica ora anche alle violazioni commesse dal cedente o prestatore in relazione alle operazioni soggette all’inversione contabile di cui agli artt. 17, 34, co. 6 e 74, co. 7 e 8. L’integrazione del comma 2 si è resa, infatti, necessaria a seguito dell’abrogazione della parte del previgente comma 9-bis, che per l’omessa fatturazione nel reverse charge del cedente o prestatore rinviava proprio al comma 2.

Errata applicazione dell’imposta nel modo ordinario anziché mediante il sistema dell’inversione contabile

(art. 6, comma 9-bis.1)

Il comma 9-bis.1 disciplina la specifica ipotesi di “irregolare assolvimento del tributo” che si verifica quando l’operazione doveva essere assoggettata al meccanismo dell’inversione contabile ma, per errore, è stata oggetto di applicazione dell’imposta in via ordinaria. È, quindi, il caso in cui il cedente o prestatore, pur in presenza dei requisiti prescritti per l’applicazione dell’inversione contabile, ha erroneamente emesso fattura con IVA registrandola ai sensi dell’art. 23 del D.P.R. n. 633 del 1972.

Prima delle modifiche introdotte dal decreto, trovava applicazione il comma 9-bis dell’art. 6 del D.Lgs. n. 471 del 1997, secondo cui se il cedente o prestatore, anziché applicare il reverse charge, aveva emesso una fattura con IVA e aveva liquidato e versato l’imposta, la sanzione era pari al 3% dell’imposta irregolarmente assolta, con un minimo di 258 euro. Se, invece, l’imposta non era stata “seppur irregolarmente” assolta, la sanzione era dal 100% al 200% dell’imposta, con un minimo di 258,00 euro. Restava fermo il diritto alla detrazione da parte del cessionario/committente. La norma, poi, prevedeva in entrambi i casi una responsabilità solidale tra i due soggetti, sia per l’imposta che per la sanzione.

Il nuovo comma 9-bis.1 prevede ora, per ragioni di semplificazione, che se - in presenza dei requisiti prescritti per l’applicazione dell’inversione contabile - l’imposta, seppure in modo irregolare (cioè con il sistema ordinario anziché in reverse charge), è stata comunque assolta dal cedente o prestatore per effetto dell’avvenuta registrazione, di cui all’articolo 23 del D.P.R. n. 633 del 1972, con conseguente confluenza nella liquidazione di competenza, non occorre che il cessionario o committente regolarizzi l’operazione ed è fatto salvo il diritto alla detrazione. Per tale irregolarità, al cessionario o committente, debitore d’imposta, è applicata una sanzione in misura fissa da un minimo di 250 euro fino a un massimo di 10.000 euro. Del pagamento di tale sanzione è responsabile, in via solidale, il cedente o prestatore.

In particolare, sul momento in cui si realizza la violazione, la sanzione compresa tra 250 euro e 10.000 euro è dovuta in base a ciascuna liquidazione (mensile o trimestrale) e con riferimento a ciascun fornitore. La diversa interpretazione secondo cui tale sanzione si applica per ogni singola fattura ricevuta da parte di ciascun fornitore, sarebbe, infatti, in contrasto con la ratio delle disposizioni in commento, volte a punire con una sanzione di lieve entità, proporzionale alla gravità della condotta, le violazioni dell'inversione contabile.

Come previsto espressamente dalla norma, infine, il cessionario o committente è punito con la più grave sanzione proporzionale nella misura compresa tra il novanta e il centoottanta per cento dell’imposta, di cui all’articolo 6, comma 1, se l’applicazione dell’IVA in modo ordinario anziché con l’inversione contabile è stata determinata da una finalità di evasione o frode di cui è provata la consapevolezza del cessionario o committente.

Errata applicazione dell’imposta con il sistema dell’inversione contabile anziché nel modo ordinario

(art. 6, comma 9-bis.2)

Il comma 9-bis.2 disciplina l’ipotesi inversa di “irregolare assolvimento del tributo” prevista dal comma 9-bis.1.

Si tratta, infatti, del caso in cui l’IVA doveva essere assolta in via ordinaria, ma è stata, in modo irregolare, assolta con il meccanismo dell’inversione contabile dal cessionario o committente. Il comma 9-bis.2 è, quindi, speculare al comma precedente. Il cessionario o committente ha il diritto alla detrazione dell’imposta assolta irregolarmente con l’inversione contabile, mentre il cedente o prestatore - seppur debitore dell’imposta - non è obbligato all’assolvimento della stessa, ma è punito con la sanzione in misura fissa stabilita da un minimo di 250 euro a un massimo di 10.000 euro. Del pagamento di tale sanzione è responsabile, in via solidale, il cessionario o committente.

Anche qui, la sanzione compresa tra 250 euro e 10.000 euro è dovuta in base a ciascuna liquidazione (mensile o trimestrale) e con riferimento a ciascun committente.

Diversamente, laddove il cedente/prestatore non emetta fattura o la emetta senza IVA, o il cessionario/committente non assolva irregolarmente l’imposta tramite l’inversione contabile, non trova applicazione la sanzione in misura fissa di cui all’art. 6, comma 9-bis.2. In tal caso, infatti, il cedente/prestatore è punibile con la sanzione ordinaria prevista dall’art. 6, comma 1, per violazione degli obblighi di documentazione e registrazione di operazioni imponibili (sanzione compresa nella misura tra il 90% e il 180% dell’imposta relativa all’imponibile non correttamente documentato o registrato nel corso dell’esercizio), - mentre il cessionario o committente, è punibile con la sanzione prevista dall’art. 6, comma 8 del medesimo decreto - per la mancata regolarizzazione dell’operazione (sanzione pari al 100% dell’imposta con un minimo di 250 euro)

Il comma 9-bis.2, inoltre, prevede espressamente l’inapplicabilità della sanzione in misura fissa, con conseguente applicazione delle regole ordinarie di cui al citato comma 1, nei casi in cui la condotta sia determinata da un intento di evasione o di frode per il quale vi sia prova di consapevolezza da parte del cedente o prestatore.

Ciò posto, riguardo l’ambito applicativo del comma 9-bis.2 in esame, si evidenzia che la norma è applicabile solo al caso di irregolare assolvimento dell’imposta relativa a cessioni di beni o a prestazioni di servizi di cui alle disposizioni menzionate nel primo periodo del comma 9-bis “in assenza dei requisiti prescritti per l’applicazione dell’inversione contabile”. Secondo la Relazione di accompagnamento al decreto, si tratta, in particolare, di tutte “le ipotesi in cui l’imposta è stata erroneamente assolta dal cessionario/committente con il meccanismo dell’inversione contabile… per operazioni riconducibili alle ipotesi di reverse charge ma per le quali non ricorrevano tutte le condizioni per la sua applicazione”.

Rientra, quindi, ad esempio, nell’ipotesi contemplata dalla norma la fattispecie cosiddetta della “stabile organizzazione occulta”. È il caso di un soggetto residente che abbia assolto l’imposta con il sistema del l’inversione contabile (ai sensi dell’art. 17, secondo comma, del D.P.R. n. 633 del1972), relativamente a beni e servizi acquistati presso un soggetto dichiaratosi non residente e di cui, successivamente, sia accertata la stabile organizzazione in Italia.

Alla stessa conclusione, circa l’applicabilità della norma in esame, deve inoltre, ad esempio, giungersi nel caso dell’impiantista che realizza in appalto un impianto idraulico in un giardino non di pertinenza di un edificio e assolve l’Iva con il meccanismo dell’inversione contabile. Tale operazione, infatti, sarebbe, in astratto, riconducibile alle ipotesi di reverse charge contemplate dall’art. 17, comma 6, lett. a)-ter, (“prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici”), ma nel caso concreto manca l’ulteriore requisito oggettivo dell’installazione dell’impianto in un edificio o in una sua pertinenza.

In base alla ratio della norma, le disposizioni di cui al comma 9-bis.2 non si applicano, invece, nel caso di ricorso all’inversione contabile in ipotesi palesemente estranee a detto regime. In tale evenienza tornano applicabili al cedente/prestatore e al cessionario/committente, rispettivamente le sanzioni di ai citati commi 1 e 8 dell’art. 6.

Errata applicazione del sistema dell’inversione contabile ad operazioni esenti, non imponibili, non soggette ad imposta o inesistenti

(art. 6, comma 9-bis.3)

a) Operazioni esenti, non imponibili o non soggette

Il comma 9-bis.3 prevede una peculiare disciplina, più a carattere procedurale che sanzionatorio, per l’ipotesi di errata applicazione del meccanismo dell’inversione contabile ad operazioni esenti, non imponibili o non soggette ad imposta. Trattasi, ad esempio, del caso in cui il cessionario o committente, che riceve una prestazione di servizi o una cessione di beni da un soggetto non residente, ritenga per errore l’operazione rilevante ai fini IVA in Italia e assolva l’imposta mediante l’inversione contabile, quando invece l’operazione era non soggetta ad IVA.

Nella fattispecie, l’organo accertatore è tenuto ad elidere sia il debito erroneamente computato dal committente nelle liquidazioni periodiche, che la conseguente detrazione operata da quest’ultimo.

Resta fermo il diritto del cessionario o committente di recuperare l’imposta eventualmente non detratta (per indetraibilità soggettiva o oggettiva) mediante l’emissione di una nota di variazione in diminuzione ai sensi dell’art. 26, comma 3, o mediante la procedura del cosiddetto “rimborso anomalo” di cui all’art. 21, comma 2, del Decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546.

b) Operazioni inesistenti

La disciplina prevista dal comma 9-bis.3 si applica anche alle operazioni inesistenti assolte con il meccanismo dell’inversione contabile.

In particolare, il legislatore, modificando la previgente disciplina, ha introdotto regole specifiche, applicabili quando la violazione riguarda l’applicazione del regime di inversione contabile, per operazioni di cui al primo periodo del comma 9-bis, ma che sono inesistenti; tali regole attengono sia alla sanzione applicabile che ai criteri di recupero dell’imposta in sede di accertamento.

A tal fine, si è reso necessario intervenire anche nella disposizione contenuta nell’art. 21, comma 7, del D.P.R. n. 633 del 1972. Tale disposizione, prima della sua modifica, prevedeva che, nel caso di emissione di fattura “per operazioni inesistenti”, ovvero di indicazione in fattura di corrispettivi o di imposta in misura superiore a quella reale, l'imposta fosse dovuta dal “debitore” per “l'intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura”; la regola si applicava a “chiunque”, senza distinguere tra operazioni contabilizzate secondo le regole ordinarie e quelle per cui l’imposta era dovuta mediante il meccanismo dell’inversione contabile.

Il legislatore, con il D.lgs. n. 158 del 2015, ha modificato l’intero impianto sanzionatorio amministrativo delle operazioni inesistenti nell’ambito dell’inversione contabile, restando sostanzialmente invariato l’impianto sanzionatorio penale. In particolare, da un lato, il legislatore ha modificato il citato art. 21, comma 7, circoscrivendone la portata al solo regime ordinario (mediante la sostituzione del riferimento soggettivo, che ora non è più a “chiunque” ma al “cedente o prestatore”); dall’altro, ha introdotto, nel comma 9-bis.3 dell’art. 6 del D.lgs. n. 471 del 1997, una procedura dedicata a delineare il trattamento della violazione anche da un punto di vista sanzionatorio. La norma, infatti, ora dispone che, in sede di accertamento, venga espunto sia il debito che il credito computato nelle liquidazioni dell’imposta (eliminando così gli effetti dell’operazione contabilizzata), come già previsto per le operazioni esenti, non imponibili e non soggette cui è stato erroneamente applicato il sistema dell’inversione contabile. La medesima norma, tuttavia, prevede una specifica sanzione nel caso di operazioni inesistenti, di misura compresa tra il 5% e il 10% dell’imponibile, con un minimo di 1.000 euro. Resta salvo, anche in tale ipotesi, il diritto del cessionario o committente di recuperare l’imposta eventualmente non detratta (per indetraibilità soggettiva o oggettiva) mediante l’emissione di una nota di variazione, o mediante la procedura del “rimborso anomalo”. Va da sé che, essendo la norma in esame volta a definire gli aspetti procedimentali che delineano la violazione in parola e le sanzioni ad essa applicabili, la medesima si applica, nel rispetto del principio del favor rei, anche alle violazioni commesse prima del 1° gennaio 2016, i cui atti di recupero non si sono ancora resi definitivi. Resta, infine, salva la facoltà del cessionario o committente, che ha ricevuto la fattura da un soggetto diverso da quello che ha posto in essere l’operazione, di regolarizzare la violazione ai sensi di quanto disposto dal comma 9.bis, quarto periodo.

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6) Antiriciclaggio: avvocati, commercialisti e notai, dalle camere indicazioni positive sulle sanzioni

I tre Consigli nazionali avvocati, commercialisti e notai: “Ora Governo tenga in considerazione le richieste che abbiamo formulato”.

Con l’espressione del parere delle Commissioni riunite Giustizia e Finanze e tesoro del Senato si è concluso il complesso iter dell’esame dello schema di decreto attuativo della quarta direttiva antiriciclaggio da parte del Parlamento.

Avvocati, commercialisti e notai, preso atto dell’accoglimento (sotto forma di condizioni o di osservazioni formulate nei due diversi pareri espressi dalle suddette commissioni) della maggior parte delle osservazioni formulate congiuntamente in sede di audizione, esprimono il loro apprezzamento per il lavoro svolto.

In particolare, le tre categorie professionali sottolineano l’importanza delle proposte di modifica evidenziate in sede parlamentare con riferimento all’impianto sanzionatorio, condividendo appieno l’esigenza di limitare l’applicazione delle sanzioni connesse agli obblighi di adeguata verifica e di conservazione ai soli casi di violazioni gravi, ripetute o sistematiche ovvero plurime. Altrettanto condivisibile appare la proposta di riduzione della sanzione pecuniaria minima prevista per la violazione dell’obbligo di segnalazione di operazioni sospette.

Le professioni economico-giuridiche auspicano che il Governo tenga nella dovuta considerazione tutte le osservazioni formulate, al fine di garantire che modelli e regole adottate dal Legislatore delegato siano realmente coerenti con le caratteristiche, le competenze e la formazione dei professionisti, e che integrino i tratti della sostenibilità dei doveri e delle responsabilità in particolare attraverso la riduzione di oneri e costi sostenuti per l’adempimento degli obblighi di due diligence nonché attraverso la rimodulazione dell’impianto sanzionatorio.

(Consiglio nazionale del Notariato, comunicato stampa del 11 maggio 2017)

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7) Rappresentazione in bilancio di fusioni di società operative con altre non operative

Rappresentazione in bilancio di fusioni di società operative non quotate in società non operative quotate.

Assonime, con una nota del 11 maggio 2017, informa che con la Raccomandazione n. 0062667 del 4 maggio 2017, la Consob ha previsto alcune indicazioni sulla rappresentazione nel bilancio d’esercizio degli effetti delle fusioni per incorporazione di società operative non quotate in società non operative quotate.

Essa prende spunto dalla prassi di effettuare operazioni di fusione del tipo sopra descritto, per consentire la quotazione di società operative senza effettuare un’offerta al pubblico di azioni.

Al fine di assicurare un quadro informativo completo degli impatti derivanti dalle operazioni di fusione predette, la Consob raccomanda alle società risultanti dalle fusioni di fornire un’indicazione delle componenti economiche della società operativa tra il primo giorno dell’esercizio in cui è stata posta in essere l’operazione e la sua data di efficacia.

Raccomandazione n. 0062667 del 4-5-2017

Oggetto: Raccomandazione in materia di rappresentazione nel bilancio separato o d’esercizio degli effetti delle operazioni di fusione per incorporazione di società operative non quotate in società non operative quotate nei mercati regolamentati, con effetti contabili infrannuali

Nell’ambito dei principi contabili internazionali IAS/IFRS, le operazioni di fusione sono considerate, in via generale, rientranti nell’ambito di applicazione dell’IFRS 3 “Aggregazioni aziendali”.

Nella prassi sono in via di diffusione operazioni che coinvolgono nella fusione società non operative quotate con l’obiettivo, nella generalità dei casi, di consentire la quotazione della società operativa senza effettuare un’offerta al pubblico delle proprie azioni.

Queste operazioni, sebbene comportino la combinazione tra due entità (legal entity), potrebbero non rappresentare una “aggregazione aziendale” secondo i canoni stabiliti dall’IFRS 3, qualora la società quotata coinvolta non sia un’entità operativa e, pertanto, non rappresenti un “business”.

Le problematiche connesse al trattamento contabile di dette operazioni sono state oggetto di discussione da parte dell’IFRS Interpretations Committee (“IFRS IC”) nel marzo 2013. In tale ambito, l’IFRS IC ha fornito talune indicazioni in merito al generale inquadramento contabile delle stesse.

In particolare, in assenza di principi che disciplinano operazioni del genere, l’Interpretations Committee ha ritenuto applicabile alle medesime per analogia – come consentito dai §§ 10-12 dello IAS 8 “Principi contabili, Cambiamenti nelle stime contabili ed Errori” – le linee guida per le acquisizioni inverse contenute nei §§ B19-B27 dell’IFRS 3.

Di conseguenza, se la società quotata non operativa può essere qualificata quale “business” sulla base del § B7 dell’IFRS 3, tale principio sarà applicabile all’aggregazione.

Laddove, invece, la società quotata non operativa non sia un’attività aziendale, la transazione non ricadrà nell’ambito di applicazione dell’IFRS 3 rendendosi, invece, applicabile l’IFRS 2 “Pagamenti basati su azioni”. In particolare, a parere dell’IFRS IC, sulla base di quanto disposto dal § 13A dell’IFRS 2, la differenza tra il fair value delle azioni che avrebbe dovuto emettere l’acquirente contabile e il fair value delle attività nette dell’entità acquisita rappresenta un servizio ricevuto dall’acquirente contabile e, in quanto tale, la stessa va contabilizzata a conto economico.

Con riferimento, invece, al bilancio successivo alla realizzazione della fusione, dall’esame dei principi contabili internazionali di riferimento è risultato che gli stessi, nel dettare la disciplina applicabile alle acquisizioni inverse, si riferiscono unicamente al bilancio consolidato e non anche al bilancio separato il quale pare risultare, pertanto, privo di una specifica disciplina.

Segnatamente, solo con riferimento al bilancio consolidato, il § B21 dell’IFRS 3 statuisce che «[i]l bilancio consolidato redatto dopo un’acquisizione inversa è pubblicato a nome della controllante giuridica (l’acquisita contabile) ma viene descritto nelle note come la continuazione del bilancio della controllata giuridica (l’acquirente contabile), con un’unica rettifica, che consiste nella rettifica retroattiva del capitale legale dell’acquirente contabile onde riflettere il capitale legale dell'acquisita contabile […]. Anche le informazioni comparative presentate in tale bilancio consolidato verranno rettificate retroattivamente per riflettere il capitale legale della controllante giuridica (l’acquisita contabile)».

Neppure lo IAS 27 “Bilancio separato” contiene alcuna indicazione con riferimento alla contabilizzazione di tali operazioni nel bilancio separato.

Il § 9 del suddetto principio contabile statuisce unicamente che il bilancio separato – fatte salve talune eccezioni che non assumono rilievo con riferimento alle operazioni in esame – deve essere preparato in conformità a tutti gli IFRS applicabili.

Nei casi in cui nell’atto di fusione non è stata introdotta una clausola di retroattività contabile, i dati della società operativa relativi al periodo precedente la fusione vengono riflessi nel bilancio separato o d’esercizio dell’entità risultante dalla fusione solo a partire dalla data di efficacia della fusione medesima.

In ragione di obblighi normativi nazionali, non risulta pertanto possibile rappresentare pienamente, nel bilancio separato o d’esercizio, la sostanza dell’operazione, contrariamente a quanto avviene nel bilancio consolidato, nel quale, in ottemperanza alle statuizioni del § B21 dell’IFRS 3, i costi e i ricavi della società operativa sono rappresentati per l’intero esercizio in cui l’operazione viene posta in essere.

In assenza di specifiche disposizioni, si rileva che la redazione del bilancio separato o d’esercizio da parte della società risultante dalla fusione come continuazione del bilancio separato o d’esercizio della acquirente giuridica, non appare in contrasto con i principi contabili di riferimento.

Tuttavia, al fine di fornire agli utilizzatori del bilancio un quadro informativo completo degli impatti derivanti dalle operazioni in parola nel bilancio separato o d’esercizio dell’entità risultante dalla fusione, si raccomanda alle società risultanti da fusioni realizzate secondo le modalità in oggetto di fornire una indicazione delle componenti economiche della società operativa tra il primo giorno dell’esercizio in cui è stato posta in essere l’operazione e la data di efficacia della stessa.

Al fine di garantire una maggiore chiarezza, le società interessate possono riportare – su base volontaria e laddove la predisposizione non risulti eccessivamente onerosa – gli effetti dell’operazione come se la stessa avesse efficacia contabile dal primo giorno dell’esercizio di riferimento, in appositi prospetti pro-forma, eventualmente corredati dei relativi dati comparativi.

Quanto sopra è in linea con quanto previsto relativamente al bilancio consolidato dall’IFRS 3§ B64 (q), che richiede di riportare, tra l’altro, i ricavi e gli utili/perdite dell’entità risultante dall’aggregazione assumendo che la data di acquisizione coincida con l’inizio dell’esercizio.

Le informazioni richieste con la presente Raccomandazione andrebbero fornite nella medesima sezione della Relazione sulla gestione nella quale viene descritta l’operazione ovvero in un apposito allegato al bilancio.

Al fine di assicurare una migliore comparabilità delle suddette informazioni con quelle da indicare nelle future rendicontazioni contabili, si invitano, altresì, le società interessate a riportare le medesime informazioni nel bilancio separato o d’esercizio relativo all’esercizio successivo a quello in cui si è realizzata l’operazione.

Resta, comunque, impregiudicato il potere della Consob di richiedere le informazioni necessarie per l’informazione del pubblico, ai sensi dell’art. 114, comma 5, del D. Lgs. 58/98.

L’esigenza di fornire le informazioni integrative richieste con la presente Raccomandazione assume maggiore rilevanza quanto più l’efficacia giuridica delle operazioni è distante dal primo giorno dell’esercizio nel quale le stesse vengono perfezionate.

Le informazioni integrative richieste con la presente Raccomandazione risultano, altresì, assumere pari rilievo per le società operative che non sono tenute alla predisposizione del bilancio consolidato. I contenuti dalla presente Raccomandazione troveranno quindi applicazione sia nei casi in cui la società operativa non quotata, in ragione delle interessenze partecipative detenute, sia tenuta alla predisposizione del bilancio consolidato, sia nel caso in cui la società operativa sia un’entità tenuta unicamente alla redazione del bilancio d’esercizio.

Nell’ipotesi in cui le società interessate decidano di orientarsi in senso difforme dalla presente Raccomandazione, andranno fornite le motivazioni sottese a tale decisione.

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8) Esonero contributivo per coltivatori diretti e imprenditori agricoli professionali

L'Inps, con la circolare n. 85 del 11 maggio 2017, ha fornito alcune indicazioni operative per il godimento dell’esonero contributivo per coltivatori diretti e imprenditori agricoli professionali, previsto dalla Legge di Bilancio 2017 all'art. 1, commi 344 e 345, della legge 11 dicembre 2016, n. 232.

Al fine di promuovere forme di imprenditoria in agricoltura, ai coltivatori diretti e agli imprenditori agricoli professionali con età inferiore a 40 anni, con riferimento alle nuove iscrizioni nella previdenza agricola effettuate tra il 1° gennaio 2017 e il 31 dicembre 2017, è riconosciuto l’esonero dal versamento del 100% dell’accredito contributivo presso l’assicurazione generale obbligatoria per l’invalidità, la vecchiaia ed i superstiti, per un periodo massimo di 36mesi, al fine di promuovere forme di imprenditoria in agricoltura. La circolare dell'Istituto specifica poi che, decorsi i primi 36 mesi e per un periodo massimo di 12 mesi, l'esonero è riconosciuto nel limite del 66% e, per un periodo massimo di ulteriori 12 mesi, nel limite del 50%. L’esonero è, altresì, riconosciuto ai coltivatori diretti e agli imprenditori agricoli professionali di età inferiore a 40 anni che nell’anno 2016 hanno effettuato l’iscrizione nella previdenza agricola con aziende ubicate nei territori montani e nelle zone agricole svantaggiate. Nella circolare dell'Istituto, inoltre, tutte le precisazioni normative e le indicazioni per fruire dell'esonero.

Inps: Cig in deroga per il 2017

Pubblicati ulteriori chiarimenti da parte dell'Inps in merito alla concessione di Cassa integrazioni guadagni in deroga per l'annualità 2017. L'Istituto, con il messaggio n. 1957 dell'11 maggio 2017, e riprendendo la nota n. 7277/2017 del 5 maggio del Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali ha puntualizzato che "possono essere autorizzati i trattamenti di integrazione salariale o di mobilità in deroga la cui decorrenza sia successiva al 31.12.2016, purché consecutivi alla fruizione di precedenti interventi ordinari scaduti dopo tale data, quali ad esempio le prestazioni di integrazione al reddito in costanza di rapporto di lavoro (assegno ordinario/ assegno di solidarietà) garantite dal Fondo di Integrazione Salariale (F.I.S.) e dai Fondi di Solidarietà Bilaterale Alternativi e purché i provvedimenti autorizzatori da parte delle regioni e delle province autonome, comunque, siano adottati entro e non oltre il 31.12.2016".

Licenziamenti per cessazione di attività e comunicazioni obbligatorie

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 11404/2017, ha stabilito che la comunicazione ex art. 4, comma 9, della legge n. 223/1991, da inviare entro i sette giorni successivi al licenziamento collettivo alle organizzazioni sindacali, alla Commissione regionale tripartita e all’Ufficio della Regione, ha natura perentoria e sussiste anche in caso di cessazione dell’attività aziendale con licenziamento per tutti i dipendenti.

Il rispetto di tali termini conserva una funzione di Garanzia e di controllo anche nel caso del recesso adottato nei confronti di tutto il personale in quanto serve per verificare che i licenziamenti nascondano fattispecie differenti tra cui la ripresa dell’attività sotto altro nome o in altro contesto territoriale.

Infortunio del lavoratore in un contratto di appalto

Il Tribunale di Bergamo, con la sentenza n. 144 del 16 febbraio 2017, ha affermato che in caso di infortunio sul lavoro di un dipendente di un appaltatore, grava sul datore l’onere di provare di aver fatto il possibile per evitarlo, avendo messo in atto tutte le misure di prevenzione e di sicurezza, mentre nei confronti del committente esiste soltanto una responsabilità extracontrattuale.

Il datore di lavoro può essere esonerato soltanto nella ipotesi che il lavoratore abbia posto in essere un comportamento abnorme ed esorbitante che, tuttavia, va valutato in relazione sia alle direttive ricevute che sulla base della sua esperienza.

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9) Tuir: detrazione sulle liberalità fatte alle associazioni di spettacaolo

Erogazioni liberali effettuate a favore di un’associazione operante nel settore dello spettacolo: Bonus anche con attività indiretta.

Sul tema l’Agenzia delle entrate ha pubblicato la risoluzione n. 59/E del 12 maggio 2017, che affronta il tema della detraibilità e deducibilità delle erogazioni liberali effettuate a favore di un’associazione operante nel settore dello spettacolo, che mediante le erogazioni ricevute realizza la propria attività istituzionale sia in via diretta, per la produzione di spettacoli musicali, sia in via indiretta, tramite altro ente, che svolge attività musicale con la propria orchestra, utilizzando le somme ricevute secondo le indicazioni vincolanti dell’associazione stessa.

L’Amministrazione conferma la volontà di valorizzare, ai fini dell’interpretazione e applicazione delle norme tributarie, la sostanza delle operazioni svolte dagli interessati

Il caso sottoposto all’Agenzia dall’associazione istante concerne la possibilità, per le persone fisiche che effettuano erogazioni liberali a favore della associazione stessa, di usufruire della detrazione di cui all’articolo 15, comma 1, lettera i), del Tuir (Dpr 917/1986).

L’associazione dichiara di svolgere la propria attività nel settore dello spettacolo musicale, l’associazione fornisce precisazioni in ordine alle concrete modalità di esecuzione della stessa, specificando che, per quanto concerne l’attività svolta in via diretta, la stessa si sostanzia anche “nell’organizzazione di giornate di incontro in cui è prevista l’esecuzione di concerti e la dissertazione su temi musicali affidati ad esperti musicologi”.

Premesso ciò, l’istante chiede se le erogazioni liberali in suo favore diano diritto agli eroganti di usufruire della detrazione di cui al Tuir.

Erogazioni liberali per la produzione nei settori dello spettacolo

A livello normativo, l’articolo 15, comma 1, alla lettera i) prevede una detrazione pari al 19% delle “erogazioni liberali in denaro, per importo non superiore al 2 per cento del reddito complessivo dichiarato, a favore di enti o istituzioni pubbliche, fondazioni e associazioni legalmente riconosciute che senza scopo di lucro svolgono esclusivamente attività nello spettacolo, effettuate per la realizzazione di nuove strutture, per il restauro ed il potenziamento delle strutture esistenti, nonché per la produzione nei vari settori dello spettacolo”.

Nell’ipotesi in cui a effettuare le erogazioni liberali in questione siano soggetti Ires, si deve far riferimento alla disposizione di cui all’articolo 100, comma 2, lettera g), del Tur, che prevede la deducibilità delle erogazioni liberali in denaro, per un importo non superiore al 2% del reddito d’impresa dichiarato, a favore di enti o istituzioni pubbliche, fondazioni e associazioni legalmente riconosciute, che senza scopo di lucro svolgono esclusivamente attività nello spettacolo, effettuate per la realizzazione di nuove strutture, per il restauro e il potenziamento di quelle esistenti, nonché per la produzione nei vari settori dello spettacolo.

Conclusioni delle Entrate

Una volta esaminati tutti gli aspetti del caso, la risoluzione conclude affermando che non è di ostacolo alla fruizione del beneficio fiscale la circostanza che la produzione nei vari settori dello spettacolo, cui sono finalizzate le erogazioni liberali, sia attuata anche tramite altro ente, fermo restando che, ai sensi del citato art. 15, “le erogazioni non utilizzate per tali finalità dal percipiente entro il termine di due anni dalla data del ricevimento affluiscono, nella loro totalità, all’entrata dello Stato”, e, pertanto, sarà onere dell’associazione che attribuisce le erogazioni ricevute verificarne l’effettivo utilizzo, da parte dell’ente.

Dunque, l’Amministrazione conferma la volontà di valorizzare la sostanza dell’attività svolta dagli interessati, rispetto alla forma con la quale la stessa viene attuata.

Infine, la medesima risoluzione chiarisce che l’associazione istante, con riferimento alle erogazioni trasferite ad altro ente, non potrà a sua volta usufruire né della detrazione di cui al citato articolo 15 del Tuir, né dell’art-bonus, previsto dall’art. 1 del D.L. 83/2014, non essendo consentito il fenomeno delle erogazioni a catena attraverso molteplici passaggi di denaro tra enti diversi.

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10) Comunicazioni per promuovere l’adempimento spontaneo su più categorie reddituali: provvedimento Entrate ne definisce le modalità

Comunicazioni per la promozione dell’adempimento spontaneo riferite a più categorie reddituali: L’Agenzia delle entrate, con il provvedimento Prot. n. 91828 del 12 maggio 2017, ha individuato le modalità con le quali gli elementi e le informazioni sono messi a disposizione del contribuente e della Guardia di Finanza.

In particolare, con il suddetto provvedimento sono state dettate le disposizioni concernenti le modalità con le quali sono messe a disposizione del contribuente e della Guardia di Finanza, anche mediante l’utilizzo di strumenti informatici, informazioni riguardanti i redditi non dichiarati.

Si tratta di dati che, secondo le buone intenzioni del neo provvedimento, forniscono al contribuente dati utili al fine di porre rimedio agli eventuali errori od omissioni, mediante l’istituto del ravvedimento operoso.

Tale comportamento potrà essere posto in essere a prescindere dalla circostanza che la violazione sia già stata constatata ovvero che siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di controllo, delle quali i soggetti interessati abbiano avuto formale conoscenza, salvo la formale notifica di un atto di liquidazione, di irrogazione delle sanzioni o, in generale, di accertamento e il ricevimento delle comunicazioni di irregolarità.

Nel provvedimento sono altresì indicate le modalità con le quali i contribuenti possono richiedere informazioni o comunicare all’Agenzia delle entrate eventuali elementi, fatti e circostanze dalla stessa non conosciuti.

Pertanto, al fine di introdurre nuove forme di comunicazione tra l’amministrazione fiscale e il contribuente, stimolare, l’assolvimento degli obblighi tributari e favorire l’emersione spontanea delle basi imponibili, l’Agenzia delle entrate mette a disposizione dei contribuenti, le informazioni riguardanti possibili anomalie relative alle seguenti tipologie di redditi:

- redditi dei fabbricati (artt. 25 e seguenti, D.P.R. n. 917/1986 - TUIR), derivanti dalla locazione non finanziaria di fabbricati imponibili a tassazione ordinaria, ovvero per opzione, al regime di tassazione previsto dall’art. 3, D.Lgs. n. 23/2011;

- redditi di lavoro dipendente e assimilati (artt. 49 e seguenti del TUIR);

- assegni periodici (artt. 50 e seguenti del TUIR);

- redditi di partecipazione (artt. 4, 5 e 6 del TUIR), nonché quelli derivanti da partecipazione in società a responsabilità limitata a ristretta base proprietaria (art. 116 del TUIR);

- redditi diversi (art. 67 del TUIR);

- redditi di lavoro autonomo abituale e professionale (art. 53, c. 1, del TUIR);

- redditi di lavoro autonomo abituale e non professionale (art. 53, c. 2, del TUIR); - redditi di capitale derivanti dalla partecipazione al capitale o al patrimonio di società ed enti soggetti all’Ires e proventi derivanti da contratti di associazione in partecipazione e cointeressenza (art. 44, c. 1, lett. e) e lett. f) del TUIR);

- redditi d’impresa con riguardo alle rate annuali delle plusvalenze/sopravvenienze attive (artt. 86 e 88 del TUIR).

Giustificazioni del contribuente

Si tratta, peraltro, di informazioni rese al contribuente che consentono loro di effettuare una valutazione sulla correttezza dei dati in possesso dell’Agenzia delle entrate, in modo tale da poter fornire elementi, fatti e circostanze non conosciuti alla stessa Agenzia in grado di giustificare le presunte anomalie.

In tal senso, i dati contenuti nelle comunicazioni riguardano:

- l’identificativo della comunicazione;

- i dati presenti in Anagrafe tributaria riferibili: ai contratti di locazione registrati, ai redditi corrisposti per le diverse categorie reddituali, ai soggetti che si sono avvalsi della facoltà di rateizzare la plusvalenza/sopravvenienza maturata; - gli estremi del modello di dichiarazione presentato, nel quale non risultano dichiarati in tutto o in parte i redditi percepiti, ovvero, l’importo della rata annuale di plusvalenze/sopravvenienze;

- l’importo del reddito e/o della rata annuale parzialmente o totalmente omessi.

Comunicazioni trasmesse tramite posta elettronica certificata

Le comunicazioni vengono trasmesse a mezzo PEC, ovvero per posta ordinaria, in caso di indirizzo PEC non attivo.

Dal canto suo, il contribuente, anche mediante gli intermediari incaricati della trasmissione delle dichiarazioni, potrà richiedere informazioni oppure segnalare all’Agenzia delle entrate eventuali elementi, fatti e circostanze dalla stessa non conosciuti.

Eventuali errori ed omissioni possono essere regolarizzate mediante ravvedimento operoso, presentando una dichiarazione integrativa e versando le maggiori imposte dovute, i relativi interessi e le sanzioni per infedele dichiarazione in misura ridotta in base al tempo passato da quando è stata commessa la violazione.

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11) Anche per le altre prestazioni, le farmacie possono emettere lo scontrino parlante

Certificazione dei corrispettivi da parte delle farmacie, l’Agenzia delle entrate, con la risoluzione n. 60/E del 12 maggio 2017, da il via libera allo scontrino anche per le prestazioni prima non previste in tali esercizi.

A differenza del passato, l’attività delle moderne farmacie non si limita alla semplice somministrazione di farmaci.

Su tale fronte (certificazione dei corrispettivi), l’Agenzia chiarisce che le prestazioni rese all’interno delle farmacie possono essere documentate con lo scontrino fiscale “parlante”, che riporta la specificazione della natura, qualità e quantità dei servizi prestati e il codice fiscale del destinatario. Infatti, i soggetti abilitati all’esercizio della professione sanitaria che rendono le prestazioni per conto della farmacia all'interno dei suoi locali, emettono comunque fattura nei confronti di quest’ultima.

In particolare, per quanto riguarda il regime Iva, nella risoluzione viene precisato che l’esenzione è subordinata al duplice requisito della natura della prestazione (diagnosi, cura e riabilitazione) e di colui che la rende (soggetti abilitati all’esercizio della professione).

Pertanto, il venir meno di uno dei due requisiti comporta il venir meno anche dell’esenzione. Per quanto riguarda, invece, gli obblighi di certificazione dei corrispettivi, la risoluzione indica le prestazioni che possono essere documentate mediante scontrino fiscale recante la specificazione della natura, qualità e quantità dei servizi prestati e il codice fiscale del destinatario (scontrino “parlante”).

Ciò poiché, i soggetti abilitati all’esercizio della professione sanitaria, i quali rendono le prestazioni per conto della farmacia all’interno dei suoi locali, emettono comunque fattura nei confronti di quest’ultima.

Servizi erogati e connessi dubbi interpretativi

Nel corso del tempo, tra le varie attività delle farmacie, ne sono state regolate, con appositi provvedimenti, alcune del tutto peculiari. Tra queste:

a) le autoanalisi di prima istanza, ossia prestazioni effettuabili direttamente dal soggetto tramite apparecchiature automatiche disponibili presso la farmacia (misurazione della pressione arteriosa, test per colesterolo, glicemia, eccetera) b) la presenza di operatori socio-sanitari, come infermieri e fisioterapisti, che offrono proprie prestazioni

c) il supporto all’utilizzo di dispositivi strumentali per i servizi di secondo livello, in base alle prescrizioni dei medici di medicina generale e dei pediatri d) la prenotazione telematica di prestazioni ambulatoriali, con riscossione dei relativi ticket (ossia le quote di partecipazione alla spesa a carico dei cittadini) e ritiro dei referti, attività che le farmacie svolgono in nome e per conto dell’azienda Usl, alla quale riversano le somme incassate. Regime Iva applicabile alle prestazioni indicate

Alla domanda se i corrispettivi percepiti dalle farmacie possano essere documentati mediante scontrino fiscale “parlante” con l’indicazione del codice fiscale del destinatario, l’Agenzia delle entrate ha così risposto: In primis, confermando quanto già precisato nella precedente risoluzione 128/2011, l’Agenzia ha ricordato, in relazione al regime Iva, che le prestazioni sanitarie sono oggetto di specifica esenzione (articolo 10, comma 1, n. 18, Dpr 633/1972). La stessa, tuttavia, è subordinata a due requisiti tra loro cumulativi:

- natura della prestazione (diagnosi, cura e riabilitazione);

- specifica qualificazione di chi la rende (soggetti abilitati all’esercizio delle professioni e arti sanitarie).

In assenza di uno dei due requisiti, pertanto, non si potrà verificare alcuna esenzione.

I servizi di autocontrollo fuoriescono dal trattamento agevolato

Premesso tutto ciò, mentre per le prestazioni di cui alle lettere b) e c) del punto precedente – rispettivamente, prestazioni rese dalle farmacie tramite messa a disposizione di operatori socio-sanitari e prestazioni di supporto all’utilizzo di dispositivi strumentali per i servizi di secondo livello – le disposizioni vigenti consentono di rinvenire entrambi i requisiti menzionati (e vi sarà, dunque, esenzione da Iva), altrettanto non può dirsi per quelle sub a).

Infatti, a parere dell’Agenzia, per le prestazioni analitiche di prima istanza rientranti nell’ambito dell’autocontrollo, effettuate senza l'ausilio di un professionista sanitario, viene meno il requisito soggettivo previsto dal menzionato articolo 10 del Dpr 633/1972 e non vi potrebbe essere esenzione Iva. In ultimo, ribadito che il servizio di prenotazione, riscossione e ritiro dei referti, ai sensi dell’articolo 3 del Dpr 633/1972, ricade nel perimetro dell’Iva ad aliquota ordinaria, l’amministrazione finanziaria, valutando che le farmacie hanno le caratteristiche per essere considerate locali aperti al pubblico, chiarisce che alle stesse torna applicabile l’articolo 22, comma 1, n. 4) del richiamato Dpr 633/1972.

A tal fine, si richiama l’articolo 22, comma 1, n. 4) del decreto IVA, ai sensi del quale l’emissione della fattura non è obbligatoria, se non è richiesta dal cliente non oltre il momento di effettuazione dell’operazione.

Le farmacie, dunque, potranno certificare le prestazioni sopra descritte – di cui alle lettere da a) a d) del punto precedente – mediante scontrino fiscale “parlante”, contenente la specificazione della natura, qualità e quantità dei servizi prestati e l’indicazione del codice fiscale del destinatario, in linea e perfetta continuità con le disposizioni in tema di acquisto di medicinali (art. 10, comma 1, lettera b), del Tuir) e con il successivo inoltro dei dati al Sistema tessera sanitaria (articolo 3, comma 3, Dlgs 175/2014).

Autocontrollo senza assistenza

Ai fini impositivi, laddove le prestazioni nell’ambito dell’autocontrollo siano eseguite direttamente dal paziente tramite apparecchiature automatiche disponibili presso la farmacia, senza l’ausilio di un professionista sanitario, viene meno il requisito soggettivo dal quale dipende l’esenzione IVA disposta dall’articolo 10, n. 18), del D.P.R. n. 633 del 1972.

Vincenzo D’Andò