Rassegna di giurisprudenza di aprile: la debenza dell’IRAP

di Danilo Sciuto

Pubblicato il 29 aprile 2017



continuiamo a trattare i casi dubbi sulla debenza o meno dell'IRAP: il caso del professionista sindaco di società, del promotore finanziario e dell'artista

Processo_TributarioContinuiamo anche questo mese a trattare il tema della debenza dell'Irap.

In questa puntata si segnala anche una particolare sentenza, che ammette l’esclusione da Irap per un’artista, ancorchè  abbia conseguito dei notevoli costi per lo svolgimento dell’attività.

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Versa l’IRAP lo studio composto da professionisti di diverso ambito

Con riferimento all'ipotesi di attività svolta nell'ambito di studi associati, questa Corte (Sez. 5, ord. n. 2715 del 05/02/2008) ha affermato che il requisito dell'autonoma organizzazione sussiste solo quando il centro di interessi dotato di autonomia funzionale che caratterizza gli studi associati (stante il carattere strettamente personale e fiduciario dell'esercizio delle professioni) dia luogo ad un insieme di strutture "... di guisa che il reddito da sottoporre ad Irap sia stato almeno potenziato e derivato dalla struttura e non derivi dal solo lavoro professionale dei singoli". Rileva quindi che, nel caso di specie, tale requisito, almeno per gli anni 2000, 2002 e 2003, non esiste in quanto: a) ciascun professionista ha svolto la propria attività senza avvalersi degli altri associati, come dimostrato dal fatto che gli associati possiedono qualifiche professionali ben diverse tra di loro, non interscambiabili e rientranti anche in diversi codici di attività, con conseguente autorganizzazione individuale dell'attività propria di ogni associato; b) i compensi ricevuti per l'esercizio di funzioni di curatore fallimentare, sindaco ed amministratore di società derivano solo dal lavoro professionale dei singoli. (Cassazione, sentenza n. 21164/2016)

Niente Irap per sindaci e revisori

L'attività del commercialista non è soggetta a IRAP se manchi l'autonoma organizzazione, che sussiste solo se il professionista adopera beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile ovvero ricorre in modo non occasionale al lavoro di terzi; il che accade perchè la capacità produttiva aggiuntiva rispetto a quella personale del professionista sconta l'imposizione per il "surplus" di quanto ottenuto merce una struttura organizzativa che sia servente rispetto all'opera intellettuale svolta con le proprie conoscenze e gli strumenti minimi indipensabili. Il commercialista, dunque, che sia anche amministratore, revisore e sindaco di società non è soggetto a IRAP per il reddito netto di tali attività perchè è soggetto a imposizione fiscale unicamente l'eccedenza dei compensi rispetto alla produttività auto-organizzata dell'opera individuale; il che si verifica in quanto per la soggezione a IRAP non è sufficiente che il commercialista operi presso uno studio professionale, atteso che tale presupposto non integra di per se stesso il requisito dell'autonoma organizzazione.

Già con Cass. n. 10594 del 2007, n. 15893 del 2011 e n. 3434 del 2012 si era chiarito - con riferimento a fattispecie nella quale si discuteva di redditi realizzati dal libero professionista nell'esercizio di attività sindaco, amministratore di società, consulente tecnico - che non fosse soggetto a imposizione quel segmento di ricavo netto consequenziale a quell'attività specifica purchè risultasse possibile, in concreto, lo scorporo delle diverse categorie di compensi conseguiti e verificare l'esistenza dei presupposti impositivi per ciascuno dei settori interessati. Tale accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità, solo se congruamente motivato.

Sennonchè, seguendo l'insegnamento di Cass. n. 1236 del 2006, ai fini della sufficienza della motivazione della sentenza, il giudice non può, quando esamina i fatti di prova, limitarsi ad enunciare il giudizio nel quale consiste la sua valutazione, perchè questo è il solo contenuto "statico" della complessa dichiarazione motivazionale, ma deve impegnarsi anche nella descrizione del processo cognitivo attraverso il quale è passato dalla sua situazione di iniziale ignoranza dei fatti alla situazione finale costituita dal giudizio, che rappresenta il necessario contenuto "dinamico" della dichiarazione stessa. Nella specie il giudice d'appello si è limitato ad affermare che l'attività in questione non è stata "svolta in via esclusiva... ma unitamente alla sua attività professionale" e che non risulta che il contribuente "non abbia utilizzato la propria autonoma organizzazione", così trascurando anche i rilievi fattuali avanzati nel giudizio di merito e riprodotti in ricorso, soprattutto laddove si precisa che i compensi ulteriori erano per cariche sociali presso aziende terze e incidevano sull'imposizione complessiva di 46.612 Euro per la quota assolutamente predominante di 29.979 Euro (ric. pag. 2 e 7). Pertanto il ricorso va deciso con accoglimento.

(Cassazione, ordinanza n. 22138/2016)

L’Irap per amministratori e sindaci

L'assunto impugnatorio dalla parte contribuente si pone in continuità con i principi regolativi della materia compendiati da Cass. n. 4246 del 2016 (e sent. ivi cit.). Già con Cass. n. 10594 del 2007, n. 15893 del 2011 e n. 3434 del 2012 si era chiarito - con riferimento a fattispecie nella quale si discuteva di redditi realizzati dal libero professionista nell'esercizio di attività sindaco, amministratore di società, consulente tecnico - che non fosse soggetto a imposizione quel segmento di ricavo netto consequenziale a quell'attività specifica purchè risultasse possibile, in concreto, lo scorporo delle diverse categorie di compensi conseguiti e verificare l'esistenza dei presupposti impositivi per ciascuno dei settori interessati.

Tale accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità, sole se congruamente motivato. Sennonchè, seguendo l'insegnamento di Cass. n. 1236 del 2006, ai fini della sufficienza della motivazione della sentenza, il giudice non può, quando esamina i fatti di prova, limitarsi ad enunciare il giudizio nel quale consiste la sua valutazione, perchè questo è il solo contenuto "statico" della complessa dichiarazione motivazionale, ma deve impegnarsi anche nella descrizione del processo cognitivo attraverso il quale è passato dalla sua situazione di iniziale ignoranza dei fatti alla situazione finale costituita dal giudizio, che rappresenta il necessario contenuto "dinamico" della dichiarazione stessa. Nella specie il giudice d'appello si è limitato all'affermazione anapodittica: "Nè può considerarsi suddivisibile l'attività del ricorrente in due contemporanee e distinte professioni, quanto meno per essere l'attività di membro di collegi sindacali espressamente prevista dell'ordinamento e dalla tariffa professionale dei dottori commercialisti"….. così trascurando i rilievi fattuali avanzati nel giudizio di merito e riprodotti in ricorso, soprattutto laddove si precisa che i compensi per cariche sociali presso aziende terze inciderebbero per circa il 98% delle entrate del contribuente (ric. pag. 22). Pertanto il ricorso va deciso con accoglimento per manifesta fondatezza.

(Cassazione, ordinanza n. 23104/2016)

Obiettiva incertezza della norma sui ricorsi per l’autonoma organizzazione

L'incertezza giuridicamente rilevante è quella, di carattere obiettivo, concernente le norme tributarie, la cui violazione da parte del contribuente, determina l'emissione dell'avviso di accertamento e l'irrogazione delle sanzioni (Cass. n. 11096/2011). Si è, altresì, ritenuto sussistere tale incertezza, quando il complesso normativo di riferimento si articoli in una pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento si riveli concettualmente difficoltoso, a causa della relativa equivocità (Cass. n. 22252/2011) ed, in applicazione di tali principi, si è rilevato, in particolare, che la questione relativa alla rilevanza impositiva IRAP del reddito professionale, è stata oggetto di articolato e complesso dibattito, sia in dottrina come pure in giurisprudenza (Cass. n.4394 del 24.2.2014). Dibattito ripreso e solo di recente concluso a seguito delle pronunce delle Sezioni Unite (cfr. n. 9541/2016).

(Cassazione, ordinanza n. 25853/2016)

Promotore finanziario con aiutanti occasionali

E' pacifico che l'attività di promotore finanziario, esercitata in forma abituale dalla contribuente rientra tra quelle assoggettate all'IRAP, ai sensi del combinato disposto dei menzionati artt. 3 del D.Lgs. n. 446 del 1997 e 49, 1 comma, del D.P.R. n. 917 del 1986. La sentenza della Corte Costituzionale del 21.5.2001 n. 156, pronunciandosi sulla costituzionalità dell'intera legge istitutiva dell'Irap demandava alle Commissioni l'indagine al fine di verificare l'esistenza o meno, nei singoli casi, nello svolgimento dell'attività di lavoro autonomo o di un piccolo imprenditore, di un'organizzazione nella quale il lavoratore sia inserito e tale attività svolga abitualmente. L'esistenza di una autonoma organizzazione, che costituisce il presupposto per l'imposizione ai fini Irap, postula che l'attività abituale ed autonoma, quale quella della contribuente, si avvalga di un'organizzazione dotata di un minimo di autonomia che potenzi ed accresca la sua capacità produttiva mentre non è necessario che la struttura organizzativa sia in grado di funzionare in assenza del titolare (Cass. 5011/07).

La Corte di Cassazione ha avuto modo di precisare, in più riprese, che anche i "piccoli imprenditori, come i promotori finanziari, al di là del fatto che tale attività rientri in quelle indicate nell'art. 2195 c.c., se non si avvalgono di alcuna organizzazione, non sono assoggettati all'Irap. La Cassazione, ancora, con sentenza a S.U. n. 9451 del 10 maggio 2016, ha ritenuto di meglio puntualizzare la giurisprudenza formatesi circa i criteri da seguire per determinare l'assoggettabilità all'Irap da parte dei lavoratori autonomi, stabilendo: "Va pertanto enunciato il seguente principio di diritto: "con riguardo al presupposto Irap, il requisito dell'autonoma organizzazione, previsto dall'art. 2 del D.Lgs. 15 settembre 1997, n. 446, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l'id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell'impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segretaria ovvero meramente esecutiva".

E le sentenze della Cassazione n. 17341 e n. 17342 del 25.8.2016 hanno escluso dall'irap un ingegnere ed un medico mentre la sentenza n. 17429 del 30.8.2016 ha escluso dall'irap un'impresa familiare a condizione che il collaboratore familiare svolga solo mansioni meramente esecutive. L'Ufficio ha dedotto che la contribuente si era avvalsa di collaboratori con un esborso superiore al 30% dell'ammontare complessivo dei ricavi. Nel caso di specie, l'appellante per la propria attività di promotore finanziario non ha impiegato beni strumentali particolarmente costosi, l'attività veniva svolta o nei locali della B.M. o nel proprio appartamento mentre, per l'anno in contestazione, aveva provveduto al pagamento di provvigioni per la segnalazione di potenziali clienti. Ritiene questa commissione che detti pagamenti, sottoposti a ritenuta di acconto, del tutto occasionali, non contribuiscono all'individuazione di un'autonoma organizzazione costituendo un costo episodico.

(Commissione Tributaria Regionale Milano, sentenza n. 5274/XV/2016)

Escluso da Irap l’artista anche se ha notevoli spese per l’attività

I giudici d'appello hanno ritenuto esistente "il presupposto dell'autonoma organizzazione" sulla base delle seguenti considerazioni:

A) "uno dei requisiti fondamentali, tra gli altri, per l'assoggettabilità all'imposta de qua è rappresentato dalla presenza di compensi corrisposti a terzi per prestazioni direttamente afferenti l'attività professionale o artistica, proprio come accade nella fattispecie, laddove nel riquadro RE, rigo 12, sono stati esposti ben 384.465 Euro";

B) "contrariamente a quanto sostenuto dalla parte privata nelle controdeduzioni, pg. 6 e seguenti, "presenza di collaboratori", che con tale termine si intendono proprio quel tipo di collaborazioni, terze appunto, cosa come indicate dalla stessa contribuente ed ogni altro tipo similare, con esclusione dei dipendenti e ciò rappresenta, senza ombra di dubbio, quell'autonoma organizzazione che dirige i collaboratori nello svolgimento dell'attività professionale o artistica; persone e/o società che collaborano con il professionista artista nello svolgimento dell'attività di quest'ultimo, indipendentemente dalla forma giuridica delle stesse (persone fisiche o giuridiche)";

C) "costituisce onere del contribuente che chieda il rimborso dell'imposta, o che ometta il versamento della stessa, asseritamente non dovuta, dare la prova dell'assenza delle condizioni sopraelencate";

D) le censure della ricorrente risultano "genericamente formulate, in quanto non investono, con il necessario carattere di specificità, la ratio della statuizione e comunque risultano altresì infondate in quanto le prove documentali prodotte provano esattamente il contrario di quanto asserito e dedotto e cioè l'esistenza dell'autonoma organizzazione e quindi l'assoggettabilità all'imposta de qua".

Ad avviso del Collegio, una siffatta valutazione non risulta del tutto in linea con il recente approdo nomofilattico di questa Corte (Cass. s.u. 10 maggio 2016, n. 9451), con particolare riguardo al requisito della autonoma organizzazione, che "ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l'id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui", il quale "superi la soglia dell'impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria ovvero meramente esecutive".

Al riguardo va data continuità all'orientamento - affermatosi in fattispecie analoghe, per quanto in settori diversi (Cass. n. 24788/15) - in base al quale: 1) "l'attività artistica costituisce un elemento presuntivo idoneo a sorreggere l'apprezzamento secondo cui il contribuente risulta contare esclusivamente sulle proprie capacita professionali nonostante produzione di un reddito cospicuo" (Cass. n. 13471/15), "dovendosi in ogni caso escludere dal perimetro impositivo la mera agevolazione delle modalità di svolgimento dell'attività professionale" (Cass. n. 26991/14); 2) "non è sufficiente per desumere l'esistenza di un'autonoma organizzazione il solo fatto che l'esercente si avvalga di un agente e/o, per contratto, di una società organizzatrice di spettacoli" - autonomamene tenuto al versamento dell'Irap "dovendosi estendere l'accertamento alla natura, ossia alla struttura e alla funzione dei due rapporti (Cass. n. 7828/10, in caso di cantante lirico); 3) analoghe considerazioni valgono "riguardo alla posizione dellol sportivo che, disponendo di contatti con società per la cura dell'immagine e dell'attività agonistica, abbia per loro tramite, stipulato contratti con Sponsor e scuderie", risultando ciò "di per sè stesso insufficiente a dimostrare che il contribuente svolga la propria attività agonistica attraverso forme di organizzazione propria" (Cass. nn. 960/15 e 961/15 in caso di corridore motociclista). Il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio al giudice d'appello.

(Cassazione, ordinanza n. 23908/2016)

29 aprile 2017

Danilo Sciuto