Rassegna di giurisprudenza tributaria: la Cassazione e l’IRAP

di Danilo Sciuto

Pubblicato il 18 marzo 2017



continuiamo anche questo mese a trattare il tema della debenza dell'Irap segnalando alcune recenti sentenze di Cassazione: il caso dello studio associato, del medico di base e dell'agente di commercio...

cassazione-corte-2Continuiamo anche questo mese a trattare il tema della debenza dell'Irap.

In questa puntata trova spazio anche una sentenza relativa agli agenti di commercio, per i quali è ormai chiaro che non sempre essi sono soggetti ad imposizione Irap.

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Non è dovuta l’Irap in presenza di beni indispensabili ancorchè costosi

Il contribuente, esercente l'attività professionale di medico specialista in oftalmologia, ricorre nei confronti dell'Agenzia delle Entrate che resiste con controricorso, per la cassazione della sentenza della CTR della Lombardia (sez. stacc. di Brescia, n. 1270/2014, depositata il 10 marzo 2014), con la quale, in riforma della sentenza di primo grado, è stato respinto il ricorso del contribuente avverso il silenzio-rifiuto avverso l'istanza di rimborso per Irap relativa agli anni dal 2004 al 2007.

La CTR, in particolare, affermava la sussistenza dei requisiti minimi di organizzazione sufficienti ad integrare il presupposto impositivo dell'Irap, rilevando che il contribuente aveva percepito rilevanti compensi, aveva dichiarato significative quote di ammortamento di beni strumentali e non trascurabili compensi corrisposti a terzi, ed in particolare quasi esclusivamente al medesimo medico specialista.

Con l'unico motivo di ricorso il contribuente denunzia la violazione del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2, in relazione all'art. 360 c.p.c., n. 3, lamentando che la CTR abbia fondato l'esistenza dell'autonoma organizzazione sulla base di elementi non rilevanti quali il compenso percepito, evidenziando altresì che i beni strumentali che aveva impiegato erano strettamente necessari per l'espletamento della propria attività di medico specialista in oftalmologia e che non si era avvalso di dipendenti o altri collaboratori in via continuativa.

Il motivo appare fondato.

Conviene premettere che secondo il consolidato indirizzo di questa Corte, recentemente ribadito dalle SS.UU. di questa Corte, in base al D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 2, (come modificato dal D.Lgs. 10 aprile 1998, n. 137, art. 1), con riferimento ai proventi dell'attività professionale svolta da un lavoratore autonomo (o un professionista), il presupposto impositivo Irap (autonoma organizzazione) sussiste quando il contribuente:

a) sia sotto qualsiasi forma il responsabile dell'organizzazione e non sia quindi inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse;

b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l'id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenza di organizzazione oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che ecceda la soglia di un collaboratore che esplichi mansioni meramente esecutive (Cass. SS.UU. n. 9451/2016).

E' stato al riguardo precisato che ai fini del presupposto impositivo Irap è irrilevante l'ammontare dei compensi percepiti dal contribuente (Cass. nn. 547/2016 e 4929/2012), e che, avuto riguardo all'entità dei beni strumentali, la disponibilità da parte di un medico di beni strumentali anche di un certo rilievo economico non è idonea a configurare il presupposto dell'autonoma organizzazione, in quanto detti beni, anche di una certa consistenza, rientrino nelle attrezzature usuali per tale categoria di professionisti.

Non è inoltre sufficiente ad integrare il presupposto impositivo il versamento da parte del contribuente di compensi a terzi non inseriti nella struttura organizzativa del professionista, e le cui prestazioni non abbiano carattere continuativo.

Orbene, nel caso di specie la CTR non ha fatto buon governo dei suddetti principi, affermando la sussistenza dell'autonoma organizzazione del professionista sulla base dei compensi percepiti e dando rilievo al costo dei beni strumentali ed alle somme corrisposte a terzi, omettendo di valutare se il costo delle attrezzature si riferiva a beni necessari all'esercizio dell'attività professionale del contribuente, e se, con riferimento alle somme rogate a terzi, se si trattava o meno di compensi occasionali per consulenze specifiche e saltuarie (Cassazione, ordinanza n. 20610/2016).

Niente Irap per l’amministratore di condominio nello studio associato

Con un unico motivo di ricorso si deduce la "falsa applicazione di norme di diritto con riferimento al D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, artt. 1, 2 e 3, all'art. 2697 c.c., agli artt. 50 e 53 del TUIR in relazione all'art. 360 c.p.c., n. 3", per non avere la C.T.R. "considerato che il diritto al rimborso Irap, nel caso di dottore commercialista che, in presenza di autonoma organizzazione, esplichi congiuntamente anche incarichi di componente di organi di controllo di società e di componente di organi di amministrazione di enti di categoria, svolgendo sostanzialmente un'attività unitaria, nella quale sono coinvolte conoscenze tecniche direttamente collegato all'esercizio della professione nel suo complesso, spetta, con onere probatorio al riguardo posto in capo al Contribuente, solo allorquando sta possibile scorporare le diverse categorie di compensi eventualmente conseguiti e di verificare l'esistenza dei requisiti impositivi per ciascuno dei settori in esame".

Nel controricorso si sottolinea che la contribuente svolgeva la propria attività professionale di dottore commercialista "principalmente in forma associata presso il proprio studio in Torino" ed "anche alcune attività in proprio" (sindaco di società, componente di organi di amministrazione e di controllo di società ed enti di categoria), "senza l'ausilio di alcun dipendente e/o collaboratore e con (utilizzo di limitatissimi beni strumentali", come da copia libro cespiti ammortizzabili allegata in 1 grado.

Il motivo è manifestamente infondato.

Nella sentenza impugnata si dà atto che la contribuente aveva sottolineato come "lo studio assodato di cui essa faceva parte svolgeva attività di consulenza in materia fiscale e societaria e i relativi proventi venivano regolarmente assoggettati ad IRAP", mentre "la richiesta di rimborso atteneva unicamente all'attività svolta in forma individuale", quale "componente di organi di controllo e di amministrazione", sicchè "il caso in esame risulta perfettamente inquadrabile nello schema esonerativo delineato" dalla giurisprudenza costituzionale e di legittimità, "atteso che la contribuente non si avvale di dipendenti ed utilizza beni strumentali minimi strettamente necessari allo svolgimento dell'attività".

La C.T.R. ha altresì respinto l'eccezione per cui i redditi in contestazione andrebbero "attratti nell'ambito del reddito di lavoro autonomo", poichè l'attività sindacale risultava "svolta non nell'ambito dell'organizzazione ma separatamente ed individualmente", in assenza del presupposto impositivo ai fini Irap della autonoma organizzazione.

Un simile decisum non integra l'errar in indicando dedotto dall'Agenzia delle entrate, ma si pone in continuità con l'orientamento di questa Corte, che anche di recente (Cass. ord. n. 4246/16), ha richiamato i seguenti principi in subiecta materia:

a) "non ha diritto al rimborso dell'IRAP il commercialista che, nello svolgimento dell'attività di sindaco, utilizza beni strumentali in misura eccedente il minimo indispensabile per (esercizio dell'attività professionale" (Cass. n. 15803/11);

b) "il libero professionista, che opera come amministratore di società o presidente del consiglio di amministrazione, non va soggetto all'IRAP per la parte di ricavo netto che risulta da quelle attività, soltanto se adempie alla funzione senza ricorrere ad un'autonoma struttura organizzativa" (Cass. nn. 4959/09, 10594/07; conf. Cass. n. 3676/07 per l'attività di consulente);

c) "è legittimo il diniego del rimborso di imposta al dottore commercialista che, in presenza di autonoma organizzazione ed espletando congiuntamente anche gli incarichi connessi di sindaco, amministratore di serietà e consulente tecnico, svolga sostanzialmente un'attività unitaria, nella quale siano coinvolte conoscenze tecniche direttamente collegate all'esercizio della professione nel suo complesso, allorchè non sia possibile scorporare le diverse categorie di compensi eventualmente conseguiti e di verificare l'esistenza dei requisiti impositivi per ciascuno dei settori in esame", stante il mancato assolvimento dell'onere probatorio gravante sul contribuente (Cass. n. 3434/2012).

Quest'ultimo precedente è particolarmente significativo perchè reso in fattispecie analoga a quella in esame, in cui la C.T.R. aveva accertato che l'attività di amministratore, revisore e sindaco di società, veniva svolta "senza avvalersi di particolari mezzi e collaboratore" (quindi in assenza di un'autonoma organizzazione) e la ricorrente Agenzia delle Entrate non aveva addotto elementi probatori contrari rispetto all'assunto del contribuente, condiviso dai giudici di appello, limitandosi a dedurre che anche l'attività in contestazione era svolta dal professionista, dottore commercialista, presso uno "studio professionale", ciò che tuttavia non è stato ritenuto sufficiente ad integrare il requisito della "autonoma organizzazione", necessaria per l'assoggettamento ad Irap dei relativi compensi (cfr. Cass. n. 4246/16 cit.).

Nel caso di specie il giudice d'appello, conformandosi ai principi richiamati, ha ritenuto, con congrua motivazione, che l'attività in discussione fosse svolta:

a) singolarmente e separatamente da quella espletata all'interno dell'associazione professionale;

b) senza ricorrere ad un'autonoma struttura organizzativa.

In ultima analisi, alla luce di quanto illustrato emerge anche che, sotto la veste della denunziata violazione di legge, l'amministrazione ricorrente finisce per contestare le valutazioni in fatto operate dal giudice a quo, in vista di una revisione del giudizio di merito che però non è consentita in questa sede (ex plurimis, Cass. SS.UU. n. 7931/13, Cass. nn. 12264/14, 26860/14, 3396/15 e 14233/15), spettando in via esclusiva al giudice di merito la selezione degli elementi del suo convincimento (Cass. nn. 962/15, 26860/14); principio, questo, di recente confermato dalle Sezioni Unite di questa Corte proprio in tema di Irap, nel senso che l'accertamento del "requisito della autonoma organizzazione... spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato" (Cass. s.u. 10 maggio 2016,11. 9451).

In conclusione il ricorso va rigettato, senza che tuttavia sussistano i presupposti per la condanna alle spese, che vanno conseguentemente compensate tra le parti, essendo recenti gli approdi nomofilattici di cui sopra si è dato conto (Cassazione, ordinanza n. 19327/2016).

L’Irap per gli agenti di commercio

Con l'unico motivo di ricorso il contribuente denunzia violazione e/o falsa applicazione dell'art. 1742 c.c. e ss., dell'art. 2195 c.c., della L. n. 662 del 1996, art. 3 e del D.Lgs. n. 446 del 1997, artt. 2, 3, 8, 27 e 36 in relazione all'art. 360 c.p.c., c. 1, n. 3, per avere la C.T.R. ritenuto assoggettabile ad Irap l'attività di agente di commercio senza l'accertamento del presupposto della autonoma organizzazione.

Formula al riguardo il seguente quesito di diritto: stabilisca la Suprema Corte "se l'Agenzia delle entrate possa o meno assoggettare ad Irap l'esercente un'attività ausiliaria di cui all'art. 2195 c.c. ed in particolare un agente di commercio che svolge l'attività non in forma societaria bensì come lavoratore autonomo, senza alcuna indagine circa il requisito dell'autonoma organizzazione, che ricorre quando il contribuente sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione e di impieghi beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività, oppure si avvalga, in modo non occasionale, di lavoro altrui".

La censura è fondata e merita accoglimento.

E' sufficiente in proposito evidenziare che, secondo la univoca giurisprudenza di questo giudice di legittimità (v. per tutte Sez. U, n. 12108 del 26/05/2009 e, da ultimo Sez. 5, n. 9155 del 06/05/2016), a norma del combinato disposto del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 2, c. 1, per. 1, e art. 3, c. 1, lett. c, l'esercente l'attività di agente di commercio di cui alla L. 9 maggio 1985, n. 204, art. 1 è escluso dall'applicazione dell'Irap qualora non svolga attività autonomamente organizzata, configurandosi quest'ultima quando il contribuente: sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l'id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenza dell'organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui.

In particolare la sezioni unite di questa Corte nella citata sentenza hanno affermato, per un verso, che il giudice delle leggi non definisce quando vi sia "impresa" e, per altro verso, che solo "l'attività esercitata dalle società e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto di imposta" (D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2, c. 1, per. 2, in quanto per le persone fisiche la soggezione all'imposta è subordinata all'esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi, quindi al suo accertamento in concreto.

La sentenza impugnata, postulando esplicitamente l'irrilevanza di tale accertamento in concreto nel caso di specie, in ragione della ritenuta natura imprenditoriale dell'attività svolta, ha adottato una regula iuris evidentemente difforme e anzi opposta al principio testè esposto ed è quindi incorsa nel denunciato vizio di violazione di legge.

Essa va pertanto cassata, con rinvio al giudice a quo il quale dovrà riesaminare la fattispecie sottoposta al suo giudizio alla luce del suesposto principio di diritto.

Il giudice del rinvio provvederà altresì al regolamento delle spese, anche del presente giudizio di legittimità (Cassazione, sentenza n. 19899/2016).

La collaborazione del coniuge fa scattare l’Irap

Un rappresentante di commercio, impugnava dinanzi alla CTP di Gorizia il silenzio-rifiuto con cui l'Agenzia aveva rigettato l'istanza di rimborso dell'IRAP versata per gli anni oggetto del ricorso. La CTP rigettava il ricorso ma la CTR, riformando la sentenza di primo grado, riteneva che il contribuente non fosse soggetto IRAP, avendo dimostrato di svolgere la propria attività senza personale dipendente nè collaboratori esterni e con l'ausilio di limitati mezzi istruttori.

L'Ufficio ha proposto ricorso per Cassazione affidato a due motivi. Il contribuente non ha depositato difese scritte.

Con il primo motivo di ricorso, si deduce la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 446 del 1997, artt. 2 e 3, degli artt. 51 e 55 (ante riforma 2004) e dell'art. 2195 c.c., in relazione all'art. 360 c.p.c., n. 3. La CTR avrebbe erroneamente escluso l'esistenza di autonoma organizzazione nonostante il contribuente si avvalesse dell'ausilio del coniuge quale collaboratore familiare.

Con il secondo motivo, l'Ufficio deduce il vizio di insufficiente e contraddittoria motivazione circa fatti controversi e decisivi per il giudizio, in relazione all'art. 360 c.p.c., n. 5. La motivazione della sentenza impugnata era insufficiente, avendo omesso di esaminare il fatto della collaborazione, da parte del contribuente, del coniuge nello svolgimento della propria attività e, sotto altro profilo, era altresì contraddittoria avendo la CTR, nella prima parte della sentenza, constatato pacificamente la presenza di un collaboratore familiare e, in conclusione, affermato che l'attività di rappresentante di commercio venisse svolta "senza personale dipendente".

I due motivi di ricorso, che vanno esaminati congiuntamente, sono fondati.

Va premesso che l'IRAP afferisce non al reddito o al patrimonio in sè, ma allo svolgimento di un'attività autonomamente organizzata per la produzione di beni e servizi, sicchè ne è soggetto passivo pure l'imprenditore familiare ma non anche i familiari collaboratori atteso che la collaborazione dei partecipanti integra quel "quid pluris" dotato di attitudine a produrre una ricchezza ulteriore (o valore aggiunto) rispetto a quella conseguibile con il solo apporto lavorativo personale del titolare ed è, quindi, sintomatica del relativo presupposto impositivo (cfr. Cass. n. 12616/2016).

Peraltro, la giurisprudenza di questa Corte sotto il vigore dell'art. 360 c.p.c., n. 5, anteriore alla riforma di cui al D.L. n. 83 del 2012, art. 54, c. 1, lett. b, ha avuto modo di chiarire che ricorre il vizio di motivazione, sotto il profilo della omissione, insufficienza, contraddittorietà della medesima, quando, nel ragionamento del giudice di merito, sia rinvenibile traccia evidente dell'insufficiente esame di punti decisivi della controversia, prospettato dalle parti o rilevabile di ufficio, ovvero quando esista insanabile contrasto tra le argomentazioni complessivamente adottate, tale da non consentire l'identificazione del procedimento logico - giuridico posto a base della decisione (Cass., nn. 17477/2007 e 6787/2012).

Orbene, nella specie la CTR, dopo avere riconosciuto che il contribuente si avvantaggiava nello svolgimento della sua attività della collaborazione del coniuge, ha negato che il predetto svolgesse la propria attività con l'ausilio di personale dipendente, tralasciando di considerare che tale elemento risultava dal quadro RG relativo al reddito d'impresa e, specificamente, dal rigo "quote imputate ai collaboratori dell'impresa familiare o al coniuge di azienda coniugale".

Orbene, l'omesso esame del fatto anzidetto ha inficiato la logicità e completezza della motivazione della sentenza impugnata, se appunto si consideri che secondo la giurisprudenza di questa Corte l'imprenditore familiare è soggetto ad IRAP, integrando la collaborazione dei partecipanti quel quid pluris dotato di attitudine a produrre una ricchezza ulteriore (o valore aggiunto) rispetto a quella conseguibile con il solo apporto lavorativo personale del titolare (cfr., Cass., nn. 1537/2014, 10777/2013 e 12616/2016).

Sulla base di tali considerazioni, in accoglimento dei due motivi di ricorso, la sentenza impugnata va cassata con rinvio ad altra sezione della CTR Friuli Venezia Giulia, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità (Cassazione, ordinanza n. 20282/2016).

Il medico di base paga l’Irap?

L'Agenzia delle Entrate ricorre, affidandosi ad un unico motivo, per la cassazione della sentenza, con la quale la (Commissione Tributaria Regionale, rigettandone l'appello, ha confermato la sentenza di primo grado che aveva parzialmente accolto il ricorso proposto dal contribuente, di professione "medico di base", avverso il silenzio-rifiuto opposto dall'Amministrazione ad istanze di rimborso IRAP relative agli anni di imposta oggetto del ricorso.

Il contribuente resiste con controricorso.

Con l'unico motivo di ricorso l'Agenzia, denunziando (ex art. 360 c.p.c., n. 3) violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 446 del 1997, artt. 2 e 3, lamenta che la CIR, pur risultando che il professionista si era avvalso di personale dipendente in numero di due, aveva comunque escluso la sussistenza di autonoma organizzazione dell'attività.

Il motivo è fondato.

Questa Corte a sez. unite, con recente sentenza 9451/16, confermando (con alcune precisazioni) i principi già espressi in precedenti pronunce, ha statuito che "con riguardo al presupposto dell'TRAP, il requisito dell'autonoma organizzazione - previsto dal D.Lgs. 15 settembre 1997, n. 446, art. 2, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente;

a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse;

b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l'id quod plerurmque accidit, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell'impiego dì un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria ovvero meramente esecutive".

Nel caso di specie, nel quale risulta che il contribuente si è avvalso di due collaboratori non occasionali, siffatta soglia minimale è superata.

Alla luce di tali considerazioni, pertanto, il ricorso va accolto, con cassazione dell'impugnata sentenza e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, decisione nel merito nel senso del rigetto del ricorso introduttivo.

Atteso il solo recente intervento delle sezioni unite, si ritiene sussistano giuste ragioni per dichiarare compensate tra le parti 1e spese di lite relative all'intero giudizio (Cassazione, ordinanza n. 19817/2016).

Lo studio inibisce i rimborsi dell’irap

L'Agenzia delle Entrate ricorre, con due motivi, nei confronti della Studio Commercialisti Associati (omissis), che resiste con controricorso, per la cassazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Friuli Venezia Giulia n. 56/08/14, depositata il 28 gennaio 2014, con la quale, in riforma della pronuncia di primo grado, è stato accolto il ricorso del contribuente avverso il provvedimento di diniego di rimborso per Irap relativa agli anni 1998 e 1999.

La CTR, in particolare, premesso che il reddito in relazione al quale si chiedeva il rimborso Irap era quello generato dall'attività di sindaco di società di capitali e non anche quello derivato dall'attività di commercialisti, accoglieva la domanda e dichiarava dovuto l'intero rimborso richiesto.

Conviene senz'altro esaminare, per ragioni di priorità logica, il secondo motivo di ricorso, con il quale l'Agenzia delle Entrate, denunziando violazione dell'art. 112 in relazione all'art. 360 c.p.c., n. 4), lamenta che la CTR, nell'accogliere la domanda proposta in via subordinata dai contribuenti, per le sole prestazioni relative collegi sindacali, abbia accolto la domanda di restituzione dell'intero importo.

Il motivo è fondato.

La CTR infatti, pur dando atto che i contribuenti insistevano per la scissione del reddito prodotto tra quello derivante da attività di commercialista, frutto anche della struttura di servizi collegata, e quella derivante dallo svolgimento dell'attività di sindaco, e rilevando la carenza del presupposto impositivo Irap per il solo reddito generato dall'attività di sindaco di società di capitali, accoglieva la domanda proposta in via subordinata dai contribuenti, che aveva appunto ad oggetto il rimborso dei soli compensi relativi all'attività di sindaco, dichiarando però dovuto il rimborso Irap per l'intero importo richiesto (Cassazione, ordinanza n. 20975/2016).

18 marzo 2017

Danilo Sciuto