Rassegna di giurisprudenza tributaria: tanti casi sull’IRAP

di Danilo Sciuto

Pubblicato il 7 gennaio 2017



continuiamo ad analizzare i casi di debenza o meno dell'IRAP in base alle ultime pronunce giurisprudenziali: il problema dei collaboratori, il caso dell'agente di commercio, il caso dell'attore professionista, il problema dell'impresa familiare

queen_of_heartsContinuiamo ad illustrare le sentenze della Corte di Cassazione (ma anche delle Commissioni Tributarie) in tema di debenza dell’Irap In questa puntata spicca sicuramente la sentenza della Cassazione a Sezioni Unite circa il l’esonero da Irap per chi ha un collaboratore stabile con mansioni meramente esecutive

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La fama non è sinonimo di autonoma organizzazione

L'esercente arte o professione è soggetto ad Irap nella misura in cui sia verificata la sussistenza del presupposto impositivo dell'autonoma organizzazione non rilevando l'entità del reddito dichiarato in sé bensì le eventuali risorse eccedenti l'id quod plerumque accidit secondo i principi elaborati dalla giurisprudenza di legittimità.

(Cassazione, ordinanza n. 27032/2013)

Le spese per viaggi non sono sinonimo di organizzazione

E' soggetto passivo dell'Irap colui che si avvalga, nell'esercizio dell'attività di lavoro autonomo, di una struttura organizzata in un complesso di fattori che, per numero, importanza e valore economico, sono suscettibili di creare un valore aggiunto rispetto alla mera attività intellettuale supportata dagli strumenti indispensabili e di corredo al suo know-how, potendosi escludere il presupposto di imposta quando il risultato economico trovi ragione esclusivamente nell'autoorganizzazione del professionista o, comunque, quando l'organizzazione da lui predisposta abbia un'incidenza marginale e non richieda necessità di coordinamento.

La motivazione della sentenza (impugnata) risulta, ad un tempo, insufficiente e contraddittoria, avendo i giudici tributari, pur accertata l'assenza, nello svolgimento dell'attività da parte del professionista, dell'ausilio di dipendenti o di collaboratori (salvo che per l'anno 1999, per l'importo di L. 1.100.000, dato, peraltro, questo, frutto, secondo la ricorrente, di un mero errore materiale), attribuito rilievo decisivo ai compensi percepiti dall'avvocato negli anni d'imposta ed alle spese dalla medesima contribuente sostenute, non per l'acquisto beni strumentali (così descritti dalla ricorrente, nel presente ricorso: “un’autovettura, mobili, arredi ed attrezzature necessarie per l'espletamento dell'attività professionale”), ma essenzialmente per “spostamenti e viaggi, anche all'estero”, elementi questi inidonei ad individuare il presupposto impositivo, ai fini IRAP, dell'autonoma organizzazione, quale sopra descritta, potendo essi anche ricollegarsi all'esercizio dell'attività professionale senza alcuna effettiva organizzazione di capitali e lavoro altrui.

(Cassazione, sentenza n. 27213/2013)

Niente irap per chi ha un solo collaboratore “stabile

A norma del combinato disposto del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 2, primo periodo, e art. 3, c. 1, lett. c, l'esercizio delle attività di lavoro autonomo di cui all'art. 49, c. 1 (nella versione vigente fino al 31/12/2003), ovvero al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 53, c. 1, (nella versione vigente dal 1/1/2004), è escluso dall'applicazione dell'imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) solo qualora si tratti di attività non autonomamente organizzata. I1 requisito dell'autonoma organizzazione, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente:

a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse;

b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l'id quod pderumque accidit, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui.

Se fra “gli elementi suscettibili di combinarsi con il lavoro dell'interessato, potenziandone le possibilità necessarie”, accanto ai beni strumentali vi sono i mezzi “personali” di cui egli può avvalersi per lo svolgimento dell'attività, perchè questi davvero rechino ad essa un apporto significativo occorre che le mansioni svolte dal collaboratore non occasionale concorrano o si combinino con quel che è il proprium della specifica (professionalità espressa nella) “attività diretta allo scambio di beni o di servizi”, di cui fa discorso il D.Lgs. n. 946 del 1997, art. 2, e ciò vale tanto per il professionista che per l'esercente l'arte, come, più in generale, per il lavoratore autonome ovvero per le figure “di confine” individuate nel corso degli anni dalla giurisprudenza di questa Corte. E' infatti in tali casi che può parlarsi, per usare l'espressione del giudice delle leggi, di “valore aggiunto” o, per dirla con le pronunce della sezione tributaria del 2007, di “quel qualcosa in più”.

Diversa incidenza assume perciò l'avvalersi in modo non occasionale di lavoro altrui quando questo si concreti nell'espletamento di mansioni di segreteria o generiche o meramente esecutive, che rechino all'attività svolta dal contribuente un apporto del tutto mediato o, appunto, generico.

Lo stesso limite segnato in relazione ai beni strumentali “eccedenti, secondo l'id quod piterumgue accidit, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenza di organizzazione” - non può che valere, armonicamente, per il fattore lavoro, la cui soglia ninnale si arresta all'impiego di un collaboratore.

(Cassazione, SS.UU., sentenza n. 9451/2016)

Irap dovuta per gli studi associati

In tema di IRAP, l'esercizio in forma associata di una professione liberale costituisce circostanza di per sé idonea a far presumere l'esistenza di un'autonoma organizzazione di strutture e mezzi, ancorché non di particolare rilevanza economica, nonché dell'intento di avvalersi della reciproca collaborazione e competenze, ovvero della sostituibilità nell'espletamento di alcune incombenze, sì da potersi ritenere che il reddito prodotto non sia frutto esclusivamente della professionalità di ciascun componente dello studio. Ne consegue che legittimamente il reddito dello studio associato viene assoggettato all'imposta regionale sulle attività produttive (IRAP), a meno che il contribuente non dimostri che tale reddito è derivato dal solo lavoro professionale dei singoli associati. Conseguentemente deve essere cassata la decisione della CTR che ha escluso l'applicabilità dell'Irap per uno studio associato, senza indicare alcun elemento rilevante al fine di escludere che il reddito prodotto fosse ascrivibile all'organizzazione costituita dal predetto studio associato e derivato dal solo lavoro professionale dei singoli associati a fronte delle contrarie evidenze indicate dall'Agenzia delle entrate.

Nel caso di specie, risultava provata la disponibilità di un appartamento di proprietà, sede dell'esercizio dell'attività professionale, nonché di spese per beni strumentali per un valore di oltre 30.000,00 euro e di spese per collaboratori.

(Cassazione, sentenza n. 11327/2016)

Il collaboratore familiare e l’impresa familiare costituiscono presupposto Irap

L'IRAP afferisce non al reddito o al patrimonio in sé, ma allo svolgimento di un'attività autonomamente organizzata per la produzione di beni e servizi, sicché ne è soggetto passivo pure l'imprenditore familiare ma non anche i familiari collaboratori atteso che la collaborazione dei partecipanti integra quel quid pluris dotato di attitudine a produrre una ricchezza ulteriore (o valore aggiunto) rispetto a quella conseguibile con il solo apporto lavorativo personale del titolare ed è, quindi, sintomatica del relativo presupposto impositivo.

(Cassazione, sentenza n. 12616/2016)

L’Irap e gli agenti di commercio

Secondo la univoca giurisprudenza di questo giudice di legittimità (v. per tutte su n. 12108 del 2009), a norma del combinato disposto del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 2, c. 1, per. 1, e art. 3, c. 1, lett. c, l'esercente l'attività di agente di commercio di cui alla L. 9 maggio 1985, n. 204, art. 1, è escluso dall'applicazione dell'Irap qualora non svolga attività autonomamente organizzata, configurandosi quest'ultima quando il contribuente: sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione e - non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse;impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l'id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenza dell'organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui.

In particolare la sezioni unite di questa Corte nella citata sentenza hanno affermato, per un verso, che il giudice delle leggi non definisce quando vi sia “impresa” e, per altro verso, che solo “l'attività esercitata dalle società e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto di imposta” (D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2, c. 1, per. 2), in quanto per le persone fisiche la soggezione all'imposta è subordinata all'esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi, quindi al suo accertamento in concreto.

E' vero che i giudici d'appello hanno erroneamente affermato che perchè si abbia autonoma organizzazione è necessario che la struttura organizzativa sia capace di funzionare e produrre reddito anche in assenza del titolare, tuttavia è anche vero che di fatto i suddetti giudici hanno escluso la sussistenza del presupposto di imposta avendo accertato che il contribuente si avvaleva solo di beni strumentali di modesto costo e non si avvaleva dell'aiuto di dipendenti o collaboratori, circostanze che, affermate in sentenza e non contestate dalla ricorrente, sono in ogni caso individuate dalla corte costituzionale nonchè dalla univoca giurisprudenza di questo giudice di legittimità come idonee ad escludere, a contrario, la sussistenza di una autonoma organizzazione.

(Cassazione, sez. V civile, sentenza n. 9155/2016)

L’irap e l’attore professionista

L'attività artistica costituisce un elemento presuntivo idoneo a sorreggere l'apprezzamento secondo cui il contribuente risulta contare esclusivamente sulle proprie capacità professionali, nonostante la produzione di un reddito cospicuo (Sez. 5, Sentenza n. 13471 del 01/07/2015, in caso di cantante), dovendosi in ogni caso escludere dal perimetro impositivo la mera agevolazione delle modalità di svolgimento dell'attività professionale. (Sez. 6-5, Sentenza n. 26991 del 19/12/2014).

Questa Corte, chiamata a pronunziarsi sul tema dell'Irap rispetto alle attività artistiche ha già affermato che non è sufficiente per desumere l'esistenza di un'autonoma organizzazione il solo fatto che l'esercente si avvalga di un agente e/o, per contratto, di una società organizzatrice di spettacoli, dovendosi estendere l'accertamento alla natura, ossia alla struttura e alla funzione, dei due rapporti giuridici (Sez. 5, Sentenza n. 7828 del 31/03/2010, in caso di cantante lirico). Considerazioni similari sono state fatte anche riguardo alla posizione delle sportivo che, disponendo di contatti con società per la cura dell'immagine e dell'attività agonistica, abbia per loro tramite, stipulato contratti con sponsor e scuderie (Sez. 5, Sentenza n. 960 del 21 gennaio 2015, in caso di corridore motociclista), il che è stato ritenuto di per sè stesso insufficiente a dimostrare che il contribuente svolga la propria attività agonistica attraverso forme di organizzazione propria (Sez. 5, Sentenza n. 961 del 21 gennaio 2015, in caso di corridore motociclista).

Nel caso in esame, riguardante un attore professionista, il motivo di ricorso, per com'è concretamente confezionato, si limita a correlare l'impugnazione al fatto che “il L. per svolgere la sua attività professionale ha speso più di quanto può ragionevolmente ritenersi speso da un attore professionale che svolge a livello di medio successo la sua attività lavorativa”, assumendo che ciò dimostrerebbe “l'utilizzo di bene strumentale (denaro) eccedente il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività” atteso che “i costi di agenzia, concorrendo alla produzione dei ricavi, sono indice di una struttura che potenzia e accresce la capacità produttiva”.

Si tratta di rilievi che non colgono nel segno poichè i fattori produttivi specifici sono i beni o i servizi oggetti di investimento (come macchinari, materiali...) mentre il denaro opera in sè come fattore di scambio monetario. Inoltre il mezzo, da un lato, non risponde a quegli specifici profili d'indagine richiesti dalla giurisprudenza circa i fattori produttivi specifici sopra richiamata e, dall'altro, richiede alla Corte nuovo esame, scelta e ponderazione del materiale probatorio globalmente sottoposto al giudice di merito, il che non è consentito. Si aggiunga che il mezzo genericamente e promiscuamente prospetta i vizi di “omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione” laddove il giudice d'appello ha ritenuto che il contribuente fosse sfornito di autonoma organizzazione. Non è concepibile, infatti, che una stessa motivazione quanto al medesimo punto, sia contemporaneamente mancante, carente e illogica. Detti vizi, salvo che non investano diversi punti controversi, non possono concorrere tra loro, ma sono alternativi. Perciò è onere della parte ricorrente precisare quale sia, in concreto, il vero vizio della sentenza, non potendo tale scelta (a norma dell'art. 111 Cost., e del principio inderogabile della terzietà del giudice) essere rimessa alla Corte (Sez. 5, Sentenza n. 6235 del 27 marzo 2015).

Nulla di quanto necessario è riscontrabile nel caso di specie.

(Cassazione, sez. V civile, sentenza n. 24788/2015)

7 gennaio 2017

Danilo Sciuto