Introduzione al nuovo bilancio per le società del settore immobiliare: la riclassificazione dei costi e ricavi caratteristici

di Massimo Pipino

Pubblicato il 15 dicembre 2016



iniziamo ad approfondire le novità contabili e di bilancio che riguardano le società operanti nel settore immobiliare: in questo primo articolo puntiamo il mouse su come vengono classificati in bilancio i costi ed i ricavi caratteristici di un'impresa di costruzioni e quelli di un’impresa di compravendita immobiliare

conferimenti-in-naturaL’articolazione del settore

I soggetti la cui attività imprenditoriale/commerciale (vedi nota n. 1) si svolge nel settore delle costruzioni edili (vedi nota n. 2) può indirizzarsi su più filoni che, schematicamente, possono essere così riassunti:

  • costruzione o ristrutturazione di immobili (residenziali e/o strumentali) per la successiva rivendita a terzi,
  • mera compravendita di immobili (residenziali e/o strumentali),
  • gestione del proprio patrimonio immobiliare generalmente attraverso la sua concessione in locazione a soggetti terzi.
Nel primo dei casi citati ci si trova di fronte ad un’impresa di costruzioni propriamente detta; nel secondo ad un’impresa di compravendita immobiliare, mentre nel terzo si concretizza la fattispecie costituita da un’impresa di gestione immobiliare che può essere costituita anche nella forma di società semplice.

Concentrando l’attenzione sulle forme di società commerciale e tralasciando, almeno per il momento, di approfondire le modalità operative della società semplice che, come noto, è al di fuori del perimetro dello statuto dell’imprenditore commerciale, se, da un punto di vista squisitamente fiscale, le regole in base alle quali far concorrere al reddito realizzato dall’impresa i componenti positivi e negativi derivanti dall’attività che viene svolta presentano alcune differenze in funzione delle diverse specifiche modalità operative, da un punto di vista civilistico esiste una maggior misura di uniformità tra le diverse specializzazioni costituite dalla costruzione/ristrutturazione, la mera compravendita di immobili e la gestione immobiliare, anche in riferimento agli obbligatori adempimenti periodici imposti dalla vigente normativa.

Effettivamente, nel caso in cui siano costituite sotto forma di società di capitale, sia le imprese di costruzione propriamente dette, sia le società di compravendita immobiliare sia le società di mera gestione immobiliare sono tutte rigorosamente tenute alla redazione del bilancio annuale di esercizio nel rispetto dei principi, delle normative e delle modalità che vengono previste dal Codice civile ed al suo deposito presso l’ufficio del Registro ditte competente per territorio, così come avviene per tutti i soggetti che esercitano attività di carattere industriale, commerciale o di servizi – esclusi i servizi finanziari e quelli che ad essi sono assimilati – attivi in settori economici differenti da quello dell’edilizia. Qualche differenza deriva, invece, dalla diversa natura e, di conseguenza, dalla differente classificazione, di quelle che sono le componenti economiche e patrimoniali presenti negli schemi di Stato Patrimoniale e Conto economico la cui previsione è contenuta, rispettivamente nell’articolo 2424 e 2425 del Codice civile.

Come vengono classificati in bilancio i costi ed i ricavi caratteristici di una impresa di costruzioni e quelli di un’impresa di compravendita immobiliare

I ricavi ottenuti nell’esercizio delle proprie attività sia dalle imprese di costruzioni che dalle imprese di compravendita immobiliare derivano, in linea di massima, più che altro dalle cessioni a terzi dei fabbricati costruiti/ristrutturati o precedentemente acquistati per la rivendita nonché dalla costruzione/ristrutturazione/manutenzione di immobili in esecuzione di contratti d’appalto o altri contratti ad essi assimilabili (quali subappalti, forniture con posa in opera, ecc.).

Nel caso in cui nel corso dell’esercizio si siano registrate cessioni di immobili, tali beni, ed indipendentemente dalla loro classificazione catastale (vedi nota n. 3) vengono iscritti nell’ambito dell’attivo dello Stato Patrimoniale, di cui allo schema riportato dall’articolo 2424 del Codice civile, alla voce CII, cioè fra le rimanenze.

I ricavi ottenuti dalla cessione di immobili propri, sia nel caso in cui siano stati precedentemente costruiti sia in quello in cui siano stati acquistati, devono invece essere indicati a Conto Economico, nell’ambito della voce A.1, ovvero “ricavi derivanti da vendite e da prestazioni rese a terzi”, mentre gli incrementi di valore relativi alle lavorazioni effettuate nel corso dell’esercizio risultano iscritte alla voce A.2, ovvero “variazione delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti” o alla voce A.3, ovvero “variazione dei lavori in corso di ordinazione” (si veda in proposito lo schema di Conte Economico di cui all’articolo 2425 del Codice civile).

I corrispettivi derivanti dalla locazione temporanea degli immobili di proprietà dell’impresa devono, invece, essere iscritti a Conto Economico sotto la voce A.5, ovvero “altri ricavi e proventi”. Da ciò consegue che gli immobili produttivi di ricavi, noti anche come “immobili merce”, partecipano alla formazione del risultato civilistico dell’esercizio tramite i ricavi che derivano dalla loro cessione a terzi, dalla variazione delle rimanenze, dagli introiti relativi alla loro locazione e, infine, attraverso i “costi di costruzione” , classificati a seconda della loro natura, nella sezione B del Conto Economico, siano essi rappresentativi del costo di acquisizione dei materiali da costruzione (in tal caso saranno registrati sotto la voce B.6, ovvero “costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci”), di manodopera diretta (registrati quindi sotto la voce B.9, ovvero “costi per il personale”), di prestazioni eseguite a favore dell’impresa da parte di soggetti terzi, generalmente in virtù di contratti d’appalto o di subappalto (costi questi registrati sotto la voce B.7, ovvero “costi per servizi”), di utilizzo di attrezzature non di proprietà (voce B.8, “costi per il godimento di beni di terzi”) e così via.

I proventi che sono derivanti dall’esecuzione di servizi relativi alla costruzione di immobili, generalmente realizzati a fronte di contratti d’appalto e di subappalto, devono anch’essi essere indicati nell’ambito del Conto Economico alla voce A.1, secondo quanto è già stato scritto in riferimento ai ricavi relativi alla cessione degli stessi beni costruiti o acquistati per la loro successiva rivendita. Peraltro, dato che tale fattispecie contrattuale ha ad oggetto beni non di proprietà dell’impresa ma di terzi, gli stessi non possono trovare indicazione nell’ambito dello Stato Patrimoniale del soggetto appaltatore o subappaltatore. Devono, invece, essere iscritti nel passivo dello Stato Patrimoniale (ovvero voce D.6, “acconti”) le anticipazioni che sono state ricevute da parte dei committenti per i lavori da eseguire e le anticipazioni ricevute in corso d’opera (a stato avanzamento lavori) a fronte delle opere eseguite ma non ancora liquidati integralmente. In realtà, l’articolo 2424 del Codice civile non richiederebbe un’indicazione separata nell’ambito dello Stato Patrimoniale degli anticipi e degli acconti che sono stati ricevuti in corso d’opera, ma è opportuno provvedervi quanto meno nell’ambito della Nota Integrativa.

I crediti per fatture emesse per anticipazioni, acconti e corrispettivi incassati a titolo definitivo (e comunque portati a ricavo ed esclusi dalle rimanenze) che però non sono state ancora riscosse, devono, invece, andare ad essere iscritti nell’ambito dello Stato Patrimoniale fra i crediti dell’attivo circolante (voce C.II.1, “crediti verso clienti”).

Passando a trattare delle imprese di gestione immobiliare, i fabbricati che sono posseduti rappresentano beni strumentali all’esercizio dell’attività di impresa, cioè beni impiegati nell’esercizio dell’impresa commerciale e, in quanto tali, nel caso in cui siano di proprietà, devono essere iscritti nell’ambito delle immobilizzazioni (alla voce B.II, ovvero, “immobilizzazioni materiali”) dello Stato Patrimoniale. I proventi che sono realizzati attraverso la locazione di questi stabili fanno parte della gestione caratteristica dell’impresa e, di conseguenza, devono essere iscritti sotto la voce A.1 del Conto Economico (ovvero “ricavi delle vendite e delle prestazioni”).

Le eventuali plusvalenze che vengono realizzate in occasione della loro cessione, invece, devono essere appostate nell’ambito della voce A.5 del Conto Economico in cui, secondo il documento interpretativo del Principio Contabile n. 12, denominato “Composizione e schemi del bilancio d’esercizio di imprese mercantili, industriali e di servizi”, si inseriscono le plusvalenze generate da “alienazione derivante dalla fisiologica sostituzione dei cespiti per deperimento economico-tecnico da essi subito nell’esercizio della normale attività produttiva di impresa”, descrizione, questa, che appare essere apparentemente destinata a fattispecie produttive ed economiche distinte dalla cessione di beni immobili da parte delle immobiliari specializzate nell’attività di gestione. Effettivamente, l’Amministrazione finanziaria è intervenuta al fine di fare chiarezza in merito, osservando che per quanto riguarda le imprese esercitanti l’attività di immobiliari di gestione la cessione di immobili civili che, ovviamente non rappresentino beni iscritti a magazzino, in linea generale riveste i caratteri dell’ordinarietà. Da ciò consegue il fatto che, non ricorrendo le citate condizioni e quindi l’alienazione di un immobile è la conseguenza di un ridimensionamento dell’attività o di un suo mutamento, la plusvalenza deve essere iscritta sotto la voce E.20 (ovvero “plusvalenze da alienazione non iscrivibili in A.5”. Le eventuali minusvalenze devono, invece, essere indicate nell’ambito degli oneri diversi di gestione, di cui alla voce B.14, nel caso in cui siano ordinarie, ovvero devono essere appostate sotto la voce E.21, fra gli oneri straordinari, se, appunto, rivestono un carattere di straordinarietà.

Le considerazioni che sin qui sono state svolte in riferimento agli immobili di proprietà delle imprese di gestione immobiliare possono essere considerate valide, con una sostanziale differenza, anche avendo riguardo ai fabbricati strumentali posseduti dalle imprese di costruzione e dalle imprese di compravendita immobiliare. I proventi derivanti dalla locazione di tali immobili non rappresentano, infatti, per queste ultime dei ricavi correlati all’esercizio dell’attività commerciale caratteristica e, di conseguenza, devono essere indicati nel contesto del Conto Economico sotto la voce A.5 (ovvero “altri ricavi e proventi”) anziché sotto la voce A.1.

Come è noto, gli immobili diversi da quelli che sono produttivi di ricavi partecipano alla determinazione del risultato dell’esercizio anche attraverso l’appostamento in bilancio delle corrispondenti quote di ammortamento. Tale processo trova la sua realizzazione in conseguenza dell’iscrizione a Conto Economico, nell’ambito di quelli che sono i costi della produzione, alla voce B.10.b (ovvero “ammortamento delle immobilizzazioni materiali”) della quota di ammortamento di competenza dell’esercizio, quota che viene imputata al fondo corrispondente, e la detrazione dello specifico fondo da ogni singola voce della classe B.II. (“immobilizzazioni materiali”), che viene così iscritta al suo valore netto. In base ai principi contabili nazionali (paragrafo D.XI., punti n. 1 e n. 3, del principio contabile n. 16), la ripartizione del costo del bene sul numero degli esercizi della vita vita utile stimata deve seguire il criterio della sua residua possibilità di utilizzazione, legata quindi non alla durata fisica attribuibile all’immobilizzazione ma bensì alla sua durata in termini economici, cioè al periodo per il quale si prevede che il bene potrà essere di utilità all’impresa. Nella prassi contabile, tuttavia, le quote di ammortamento dei beni strumentali vengono calcolate utilizzando i coefficienti previsti dal Decreto ministeriale del 31 dicembre 1988.

È, tuttavia, opportuno tenere presente che, sempre in base ai principi contabili (punto 5 del paragrafo D.XI. del principio contabile n. 16) mentre i fabbricati civili aventi un carattere accessorio rispetto a quelli direttamente ed indirettamente strumentali all’esercizio dell’attività di impresa vengono assimilati ai fabbricati industriali e, conseguentemente, devono essere ammortizzati, i fabbricati civili che rappresentano un’altra e diversa forma di investimento possono, invece, non essere assoggettati ad ammortamento.

Note

Nota n. 1: Ai sensi di quanto viene previsto dall’articolo 55 del D.P.R. n. 917/1986 per esercizio di imprese commerciali si intende l’esercizio per professione abituale, anche se non esclusiva, delle attività che vengono elencate nell’articolo n. 2195 del Codice civile, anche se non organizzate in forma di impresa. Di conseguenza, secondo un lettura rigorosa e letterale dell’articolo n. 55 si può dedurre che, il requisito imprescindibile affinché si possa configurare un’impresa commerciale, fiscalmente intesa, è che l’attività che viene svolta sia caratterizzata dal fatto di essere esercitata abitualmente anche se non in via esclusiva. Nel caso in cui venisse a mancare quest’ultimo elemento, si sarebbe in presenza di un’attività commerciale esercitata in via occasionale, il cui reddito verrebbe inquadrato nella categoria rappresentata dai cosiddetti “redditi diversi” e, più precisamente, nel novero di quelli che vengono elencati all’articolo 67, comma 1, lettera l) del D.P.R. n. 917/1986.

Nota n. 2: nel presente lavoro verranno presi in considerazione esclusivamente i soggetti operanti nel settore della costruzione o ristrutturazione di immobili, siano essi residenziali o strumentali, trascurando i soggetti attivi della costruzione di infrastrutture, intese come opere di urbanizzazione primaria, secondaria ed assimilate in senso tecnico così come indicate all’articolo 4 della Legge 29 settembre 1964, n. 847, integrata dalla Legge 22 ottobre 1971, n. 865 che, data la loro peculiarità, saranno oggetto di un successivo e diverso approfondimento.

Nota n. 3: Tabella delle categorie catastali

I - IMMOBILI A DESTINAZIONE ORDINARIA - Gruppo A - B - C

GRUPPO A

A/1

Abitazioni di tipo signorile

A/2

Abitazioni di tipo civile

A/3

Abitazioni di tipo economico

A/4

Abitazioni di tipo popolare

A/5

Abitazioni di tipo ultrapopolare

A/6

Abitazioni di tipo rurale

A/7

Abitazioni in villini

A/8

Abitazioni in ville

A/9

Castelli, palazzi di eminenti pregi artistici o storici

A/10

Uffici e studi privati

A/11

Abitazioni ed alloggi tipici dei luoghi

GRUPPO B

B/1

Collegi e convitti, educandati; ricoveri; orfanotrofi; ospizi; conventi; seminari; caserme

B/2

Case di cura ed ospedali (senza fine di lucro)

B/3

Prigioni e riformatori

B/4

Uffici pubblici

B/5

Scuole e laboratori scientifici

B/6

Biblioteche, pinacoteche, musei, gallerie, accademie che non hanno sede in edifici della categoria A/9

B/7

Cappelle ed oratori non destinati all’esercizio pubblico del culto

B/8

Magazzini sotterranei per depositi di derrate

GRUPPO C

C/1

Negozi e botteghe

C/2

Magazzini e locali di deposito

C/3

Laboratori per arti e mestieri

C/4

Fabbricati e locali per esercizi sportivi (senza fine di lucro)

C/5

Stabilimenti balneari e di acque curative (senza fine di lucro)

C/6

Stalle, scuderie, rimesse, autorimesse (senza fine di lucro)

C/7

Tettoie chiuse od aperte

II - IMMOBILI A DESTINAZIONE SPECIALE - Gruppo D

GRUPPO D

D/1

Opifici

D/2

Alberghi e pensioni (con fine di lucro)

D/3

Teatri, cinematografi, sale per concerti e spettacoli e simili (con fine di lucro)

D/4

Case di cura ed ospedali (con fine di lucro)

D/5

Istituto di credito, cambio e assicurazione (con fine di lucro)

D/6

Fabbricati e locali per esercizi sportivi (con fine di lucro)

D/7

Fabbricati costruiti o adattati per le speciali esigenze di un’attività industriale e non suscettibili di destinazione diversa senza radicali trasformazioni.

D/8

Fabbricati costruiti o adattati per le speciali esigenze di un’attività commerciale e non suscettibili di destinazione diversa senza radicali trasformazioni.

D/9

Edifici galleggianti o sospesi assicurati a punti fissi del suolo, ponti privati soggetti a pedaggio.

D/10

Fabbricati per funzioni produttive connesse alle attività agricole.

III - IMMOBILI A DESTINAZIONE PARTICOLARE - Gruppo E

GRUPPO E

E/1

Stazioni per servizi di trasporto, terrestri, marittimi ed aerei.

E/2

Ponti comunali e provinciali soggetti a pedaggio.

E/3

Costruzioni e fabbricati per speciali esigenze pubbliche

E/4

Recinti chiusi per speciali esigenze pubbliche.

E/5

Fabbricati costituenti fortificazioni e loro dipendenze.

E/6

Fari, semafori, torri per rendere d’uso pubblico l’orologio comunale

E/7

Fabbricati destinati all’esercizio pubblico dei culti.

E/8

Fabbricati e costruzioni nei cimiteri, esclusi i colombari, i sepolcri e le tombe di famiglia.

E/9

Edifici a destinazione particolare non compresi nelle categorie precedenti del gruppo E.

IV – ENTITÀ URBANE - Gruppo F

GRUPPO F

F/1

Area urbana

F/2

Unità collabenti

F/3

Unità in corso di costruzione

F/4

Unità in corso di definizione

F/5

Lastrico solare

F/6

Fabbricato in attesa di dichiarazione

15 dicembre 2016

Massimo Pipino