Il riconoscimento ai fini fiscali della qualifica di ONLUS

di Giovambattista Palumbo

Pubblicato il 17 dicembre 2016



sono ONLUS gli enti pubblici e privati diversi dalle società residenti nel territorio dello Stato che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali - analisi di una recente sentenza di Cassazione che analizza se sussiste il requisito per essere considerati ONLUS

cassazione-corte-2La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 11350 del 31.05.2016, ha chiarito quando e come una Onlus può essere considerata tale ai fini fiscali.

Nel caso di specie la CTR del Piemonte, in parziale riforma della sentenza di primo grado, aveva, tra l'altro, ritenuto illegittime le riprese a tassazione in punto di IVA e IRAP operate dall'Agenzia delle Entrate per l'anno 2003 nei confronti di una Onlus, che, con provvedimento della Direzione Regionale delle Entrate, era stata cancellata dall'Anagrafe delle ONLUS ed era conseguentemente decaduta da ogni agevolazione.

I giudici di secondo grado, respingendo il gravame dell'ufficio ed accogliendo quello della parte, constatato che le attività della Onlus consistevano nell'erogazione di prestazioni socio-sanitarie nei confronti di persone anziane spesso ospedalizzate, anche se economicamente non svantaggiate, di tossicodipendenti, di migranti e di senza dimora, aveva ricordato, in merito alla ripresa in punto di IVA, che "lo stato di bisogno economico non è una condizione indispensabile per poter accedere al beneficio dell'esenzione dell'IVA ex art. 10, n. 27 ter, D.P.R. 633/72", e ciò perché l'art. 10, c. 2, Dlgs. 460/97, allorché definisce le finalità di solidarietà sociale, non richiede la contemporanea sussistenza di tutte le condizioni da esso menzionate, bastando che ne ricorra anche una sola ai fini della considerazione dello stato di svantaggio.

E poiché dunque "la condizione di anziano rende di per sé il soggetto disagiato indipendentemente dalle sue condizioni economiche", secondo la CTR, non si poteva escludere che la Onlus, per le peculiari attività svolte e per l'assoluta mancanza di fini di lucro, potesse essere comunque inquadrata tra gli enti aventi finalità di assistenza sociale e potesse perciò godere per esse dell'esenzione dall'IVA.

Del pari anche la ripresa in punto di IRAP, a giudizio della CTR, risultava nella specie ingiustificata, dal momento che l'art. 3 Dlgs. 446/97 non assoggetta a tassazione gli enti di cui all'art. 73, c. 1, lett e, D.P.R. 917/86, laddove "nel caso che ne occupa l'associazione rientra certamente tra i soggetti compresi nella lett. c) del comma I dell'art. 73 del Tuir per cui non può essere assoggettabile all'IRAP".

La detta sentenza veniva impugnata dall'Agenzia delle Entrate, la quale evidenziava che la CTR, richiamandosi alla disciplina delle Onlus e, segnatamente, alla nozione di solidarietà sociale che figura nell'art. 10, c. 2, D.1g. 460/97, aveva, per un verso, mostrato di "applicare la disciplina dettata esclusivamente in riferimento ad attività statutarie svolte da enti che rivestono la qualifica di Onlus", nonostante però che, a seguito del citato provvedimento direttoriale, l'associazione fosse stata privata in via definitiva di tale qualifica, e, dall'altro, aveva riconosciuto l'esenzione dall'IVA, presupponendo la sussistenza di finalità di assistenza sociale in capo all'associazione sulla base di una disciplina inapplicabile (non essendo essa più inclusa tra le Onlus), quando viceversa, per disporre l'esenzione dall'IVA, avrebbe dovuto puntualmente accertare, in concreto, il fine solidaristico dell'attività svolta.

Il motivo di impugnazione, secondo i giudici di legittimità, era fondato.

La Corte ricorda infatti innanzitutto che la resistente, già fruente del regime di agevolazione previsto per le organizzazioni non lucrative di utilità sociale dall'art. 10 D.lgs. 469/97, a seguito delle verifiche disposte dal locale ufficio dell'Agenzia delle Entrate sulle attività da essa disimpegnate, in esito alle quali era stato acclarato lo svolgimento di attività diverse da quelle previste dall'art. 10 anzidetto, era stata fatta oggetto di un duplice provvedimento da parte dell'amministrazione finanziaria: uno con cui ne era stata disposta la cancellazione dell'anagrafe delle ONLUS con conseguente decadenza dal regime di favore e l'altro consistente nell'avviso di accertamento, che, in conseguenza di quanto sopra, provvedeva a rideterminare il trattamento fiscale dell'ente in adempimento degli ordinari obblighi tributari, in particolare assoggettandone le attività all'IRAP e all'IVA.

Di detti provvedimenti, il primo era coperto da giudicato, dal momento che l'appello incidentale della contribuente, inteso a contestare la decisione di primo grado che aveva confermato la legittimità della revoca del regime agevolato, era stato dichiarato tardivo, in quanto proposto fuori termine e la relativa statuizione, non essendo stata impugnata, era divenuta definitiva per gli effetti dell'art. 324 c.p.c., sicché, ferma l'intangibilità del giudicato sul punto, l'oggetto della contesa si esauriva nel solo esame della legittimità dell’avviso di accertamento, discutendosi quindi, in ordine all'IVA, se le attività disimpegnate dalla contribuente potessero ritenersi esenti a mente dell'art. 10, c. 1, n. 27 ter, D.P.R. 633/72 (alla stregua del quale "le prestazioni socio-sanitarie, di assistenza domiciliare o ambulatoriale, in comunità e simili, in favore degli anziani ed inabili adulti, di tossicodipendenti e di malati di AIDS, degli handicappati psicofisici, dei minori anche coinvolti in situazioni di disadattamento e di devianza, rese da organismi di diritto pubblico, da istituzioni sanitarie riconosciute che erogano assistenza pubblica, previste dall'articolo 41 legge 23 dicembre 1978, n. 833 o da enti aventi finalità di assistenza sociale e da ONLUS" sono considerati operazioni esenti) ed, in ordine all'IRAP, se ricorrevano le condizioni per qualificare la contribuente quale soggetto passivo di imposta.

Ad avviso della Suprema Corte, essendo divenuto intangibile il provvedimento di cancellazione, la perdita della qualità di ONLUS in capo alla contribuente era dunque materia estranea al perimetro della decisione e non poteva perciò costituire un corretto argomento motivazionale quello che, senza curarsi dell'evidente sfasatura tra l'irrevocabilità di questa condizione ed il richiamo alla disciplina che il riconoscimento di essa invece presuppone, pretendeva di ritrarre dall'art. 10 D.lgs. 460/97 la disciplina spendibile a fini decisionali.

Era dunque errato, per un evidente difetto di impostazione che aveva portato la CTR a dare applicazione ad una norma inapplicabile alla specie, il ragionamento da essa sviluppato a supporto della ritenuta riconducibilità delle attività della contribuente al quadro previsionale dell'art. 10, c. 1, n. 27-ter D.P.R. 633/72, giacché la definitività del provvedimento di cancellazione dalla anagrafe delle ONLUS rendeva inapplicabile tale norma al caso di specie.

Del resto, quand'anche il giudice d'appello avesse inteso utilizzare il pretesto offerto dalla norma di favore in funzione solo esemplificativa, quale comodo espediente dialettico per ritenere che le prestazioni erogate dalla contribuente costituissero, indipendentemente dalla perdita della qualità di ONLUS, operazioni comunque esenti in quanto "il settore socio sanitario è compreso, dal punto di vista legislativo, tra quelli definiti a solidarietà immanente" ed in quanto "la condizione di anziano rende di per sè il soggetto disagiato indipendentemente dalle sue condizioni economiche", l'impugnata decisione, ad avviso della Corte, non sarebbe stata per questo meno viziata, dovendo infatti ricordarsi che l'art. 10, c. 2, lett. a, del d.lgs. n. 460 del 1997 deve essere interpretato restrittivamente, trattandosi di previsione relativa ad agevolazioni, sicché la nozione di "persone svantaggiate" ivi contenuta non può ricomprendere gli "anziani" per il solo fatto di essere tali, dovendo essere riferita ad individui in condizioni oggettive di disagio per situazioni psico-fisiche particolarmente invalidanti, ovvero per stati di devianza, degrado, grave precarietà economico familiare, emarginazione sociale, mirando la norma a colmare una situazione deteriore in cui si trovi una particolare categoria di soggetti rispetto alla generalità dei consociati (cfr. 18396/15).

L’Agenzia censurava peraltro la decisione per errore di diritto nell'applicazione dell'art. 132, par 1, lett. g, della Direttiva CEE 112/06, poiché la CTR, contravvenendone al disposto, aveva ritenuto esenti dall'applicazione dell'IVA prestazioni di servizi rese dall'associazione senza operare alcun preventivo accertamento in ordine alla sussistenza di un suo riconoscimento da parte dello Stato italiano quale ente avente carattere sociale e per vizio di contraddittorietà della motivazione, avendo la CTR, allo stesso tempo dato atto "della intervenuta cancellazione" dell'associazione dall'anagrafe delle Onlus ed applicato, per giustificare la sottrazione ad imposizione delle attività da essa erogate, la disciplina destinata ad essere utilizzata esclusivamente nei confronti di enti che rivestono la suddetta di qualifica di Onlus.

I giudici di legittimità evidenziano dunque, a tal proposito, che, viste le considerazioni sopra già evidenziate, cadeva comunque, conseguentemente, ogni esigenza di chiedersi se la decisione fosse corretta laddove aveva ritenuto di considerare esenti le attività in parola pur se erogate da un soggetto privo di riconoscimento statuale e se il convincimento così espresso fosse o meno assistito da una motivazione adeguata.

La censura, invece, secondo cui la CTR aveva errato nell'applicazione dell'art. 3 D.lgs. 446/97, poiché, contrariamente a quanto risultante dalla medesima norma (la cui lettera e) individua quali soggetti passivi d'imposta, attraverso il rinvio all’allora vigente art. 87 Tuir, tra l'altro, alla lettera c), gli enti che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali) aveva ritenuto che l’associazione non fosse assoggettabile all'imposta, nonostante che dal testo delle disposizioni interessate l'art. 3 includesse tra i soggetti passivi IRAP anche le associazioni non riconosciute e quindi la stessa (ex) Onlus, era fondata.

La CTR riteneva infatti che, poiché le lettere a - b dell'articolo 3 D.lgs. 446/97 non contemplano gli enti pubblici e privati diversi dalle società che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali, questi non fossero allora soggetti passivi IRAP e non dovessero essere perciò tassati a questo fine.

L'argomento, evidenzia la Corte, già di per sé discutibile, allorché, come visto, per effetto della cancellazione dall'anagrafe delle ONLUS la contribuente era stata dichiarata decaduta dal regime impositivo agevolato, era comunque “frutto di un evidente infortunio di lettura”, poiché la CTR, nel richiamare l'art. 3 anzidetto, aveva limitato il proprio esame alla prima lettera di esso, senza però avvedersi che la successiva lettera e dell'articolo 3 include tra i soggetti passivi di imposta anche "gli enti privati di cui all'art. 87, comma primo, lett c) del citato testo unico n. 917 del 1986", vale a dire, come all'epoca recitava la norma rinviata (e come recita oggi l'art. 73 Tuir) "gli enti pubblici e privati diversi dalle società residenti nel territorio dello Stato che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali".

Questi sono dunque soggetti ad imposizione ai fini IRAP e, se non sono destinatari, come nel caso delle ONLUS, di un regime fiscale di favore decretabile ai sensi dell'art. 21 D.lgs 460/97, non godono perciò di alcuna esenzione.

17 dicembre 2016

Giovambattista Palumbo