Rassegna di giurisprudenza del mese di novembre: i professionisti e l’IRAP, ad esempio quello che esercita presso la propria abitazione…

di Danilo Sciuto

Pubblicato il 24 novembre 2016



continua la querelle giurisprudenziale sulla debenza o meno dell'IRAP (in attesa che il Legislatore metta un punto fermo): segnaliamo alcune interessanti recenti sentenze che analizzano il problema della autonoma organizzazione

business-commercialista-telematico-1Continua la carrellata di sentenze che affrontano il tema della debenza dell’Irap. In questa puntata arriviamo all’anno 2016, in cui spicca sicuramente la sentenza della Cassazione a Sezioni Unite circa il “destino” dell’imposizione sugli studi associati professionali.

********

Ai fini Irap sono da escludere le spese anche rilevanti per costi di agenzia

Si è detto, in dottrina e giurisprudenza, che quello tassato dall'Irap altro non è che il "… valore aggiunto economico rispetto ai fattori della produzione, cioè le vendite meno le spese per materie prime, beni strumentali (ammortamenti) e altri servizi d'impresa" (Sez. 5, Sentenza n. 24049 del 16 novembre 2011, par. 14). Tale ricostruzione trova riscontro nella giurisprudenza comunitaria secondo cui "… l’IRAP è...un’imposta calcolata sul valore netto della produzione dell'impresa nel corso di un certo periodo. La sua base imponibile è, infatti, uguale alla differenza che risulta, in base al conto economico, tra il valore della produzione e i costi della produzione, come definiti dalla legislazione italiana" (C. giust., 3 ottobre 2006, in causa 0475/03).

Presupposto per l'applicazione dell'imposta è l'esercizio abituale di un'attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi, che ricorre qualora il contribuente sia il responsabile dell'organizzazione ed impieghi beni strumentali, eccedenti per quantità o valore, il minimo generalmente ritenuto indispensabile per l'esercizio della professione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui (Sez. U, Sentenza n. 12111 del 26/05/2009).

Si è però precisato che l'avvalersi in modo non occasionale della collaborazione di terzi non costituisce, di per sé, fattore decisivo per determinare il riconoscimento della "autonoma organizzazione", dovendo il giudice del merito accertare in concreto se tale prestazione rappresenti quel valore aggiunto idoneo ad accrescere la capacità produttiva del professionista (Sez. 6-5, Sentenza n. 26982 del 19/12/2014) e che l'attività artistica costituisce un elemento presuntivo idoneo a sorreggere l'apprezzamento secondo cui il contribuente risulta contare esclusivamente sulle proprie capacità professionali, nonostante la produzione di un reddito cospicuo (Sez. 5, Sentenza n. 13471 del 01/07/2015, in caso di cantante), dovendosi in ogni caso escludere dal perimetro impositivo la mera agevolazione delle modalità di svolgimento dell'attività professionale. (Sez. 6-5, Sentenza n. 26991 del 19/12/2014). Questa Corte, chiamata a pronunziarsi sul tema dell'Irap rispetto alle attività artistiche ha già affermato che non è sufficiente per desumere l'esistenza di un'autonoma organizzazione il solo fatto che l'esercente si avvalga di un agente e/o, per contratto, di una società organizzatrice di spettacoli, dovendosi estendere l'accertamento alla natura, ossia alla struttura e alla funzione, dei due rapporti giuridici (Sez. 5, Sentenza n. 7828 del 31/03/2010, in caso di cantante lirico).

Considerazioni similari sono state fatte anche riguardo alla posizione delle sportivo che, disponendo di contatti con società per la cura dell'immagine e dell'attività agonistica, abbia per loro tramite, stipulato contratti con sponsor e scuderie (Sez. 5, Sentenza n. 960 del 21 gennaio 2015, Capirossi par.18.1, in caso di corridore motociclista), il che è stato ritenuto di per sé stesso insufficiente a dimostrare che il contribuente svolga la propria attività agonistica attraverso forme di organizzazione propria (Sez. 5, Sentenza n. 961 del 21 gennaio 2015, Capirossi, par.14.1, in caso di corridore motociclista). Nel caso in esame, riguardante un attore professionista, il motivo di ricorso, per com'è concretamente confezionato, si limita a correlare l'impugnazione al fatto che "il L. per svolgere la sua attività professionale ha speso più di quanto può ragionevolmente ritenersi speso da un attore professionale che svolge a livello di medio successo la sua attività lavorativa", assumendo che ciò dimostrerebbe "l'utilizzo di bene strumentale (denaro) eccedente il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività" atteso che "i costi di agenzia, concorrendo alla produzione dei ricavi, sono indice di una struttura che potenzia e accresce la capacità produttiva".

Si tratta di rilievi che non colgono nel segno poiché i fattori produttivi specifici sono i beni o i servizi oggetti di investimento - come macchinari, materiali, etc. - mentre il denaro opera in sé come fattore di scambio monetario. Inoltre il mezzo, da un Iato, non risponde a quegli specifici profili d'indagine richiesti dalla giurisprudenza circa i fattori produttivi specifici sopra richiamata e, dall'altro, richiede alla Corte nuovo esame, scelta e ponderazione del materiale probatorio globalmente sottoposto al giudice di merito, il che non è consentito. Si aggiunga che il mezzo genericamente e promiscuamente prospetta i vizi di "omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione" laddove il giudice d'appello ha ritenuto che il contribuente fosse sfornito di autonoma organizzazione. Non è concepibile, infatti, che una stessa motivazione quanto al medesimo punto, sia contemporaneamente mancante, carente e illogica. Detti vizi, salvo che non investano diversi punti controversi, non possono concorrere tra loro, ma sono alternativi. Perciò è onere della parte ricorrente precisare quale sia, in concreto, il vero vizio della sentenza, non potendo tale scelta (a norma dell'art. 111 Cost., e del principio inderogabile della terzietà del giudice) essere rimessa alla Corte (Sez. 5, Sentenza n. 6235 del 27 marzo 2015). Nulla di quanto necessario è riscontrabile nel caso di specie.

(Cassazione, sentenza n. 24788/2015)

Ai fini Irap sono da escludere i cospicui compensi

Secondo il consolidato orientamento di questa Corte, alla stregua dell’interpretazione costituzionalmente orientata fornita da Corte Cost. n. 156/2001 l’assoggettamento ad Irap dell’attività del lavoratore autonomo è legittima in quanto non colpisce qualunque attività produttiva, ma solo quelle che siano "autonomamente organizzate" , di guisa che non possa qualificarsi come imposta sul (mero) lavoro autonomo, ma sulla capacità produttiva che deriva dall'autonoma organizzazione che deve far capo al contribuente, secondo una valutazione complessiva da effettuarsi sulla scorta degli elementi fattuali che connotano la fattispecie concreta (Cass. n. 3674/07 e, di recente, Cass. 21326/13). Orbene, nel caso di specie la CTR ha fondato la sussistenza del presupposto impositivo su elementi non conducenti, quali l’ammontare dei compensi percepiti dal professionista o la convenzione da questi stipulata con il SSN i quali, non incidendo sull’elemento organizzativo, sono irrilevanti ai fini della sussistenza dell’autonoma organizzazione, limitandosi, per il resto, ad affermazioni del tutto generiche, senza alcun riferimento ad indici concreti dell'esistenza di un'organizzazione dotata di un minimo di autonomia che potenzi ed accresca la attività produttiva del contribuente. La motivazione della sentenza impugnata deve dunque ritenersi del tutto carente in quanto la CTR ha fondato la sua valutazione di sussistenza del presupposto impositivo su elementi irrilevanti o su affermazioni del tutto generiche ed apodittiche. In accoglimento del ricorso la sentenza va dunque cassata, con rinvio ad altra sezione della Commissione tributaria regionale della Lombardia che provvederà anche alla liquidazione delle spese del presente giudizio.

(Cassazione, sentenza n. 22209/2015)

Niente Irap per l'avvocato

L’avvocato che esercita la professione presso la propria abitazione, utilizzata in modo promiscuo, e collabora con uno studio la cui organizzazione è riferibile ad altri soggetti, non è soggetto al pagamento dell’Irap. La misura dei costi portati in deduzione dal reddito imponibile, pur se di importo non trascurabile, non denota l’esistenza di un’autonoma organizzazione, requisito che deve essere valutato in senso oggettivo, come esistenza di un apparato esterno alla persona del professionista e distinto da costui, frutto dell’organizzazione di beni strumentali e lavoro altrui.

(Cassazione, sentenza n. 16941/2015)

Il commercialista e la struttura organizzata

Con il secondo motivo di censura (incentrato sulla violazione dell’art. 2 del D.Lgs. 446/1997) la parte ricorrente si duole della violazione dell’anzidetta norma nella parte in cui quest’ultima identifica il presupposto per assoggettamento ad IRAP dei lavoratori autonomi, avendo il giudicante ritenuto decisivo, a questo fine, che il professionista svolga una attività indipendente ed autodeterminata. La doglianza si palesa manifestamente fondata e da condividere. La pronuncia impugnata ha infatti proposto - ai fini dell’individuazione del presupposto normativamente previsto per l’applicazione dell’IRAP - una nozione di "autonoma organizzazione" che appare in manifesto contrasto con gli indirizzi interpretativi costanti di codesta Corte e tale da far coincidere detta nozione con il requisito della "autoorganizzazione", perciò predicabile nei confronti di qualunque lavoratore autonomo, per il fatto stesso che esso - diversamente dai lavoratori dipendenti e da quelli coordinati e continuativi - non risponde ad alcuno delle proprie scelte organizzative. Per contro, codesta Corte ha ribadito in plurime occasioni che: "In tema di IRAP, è soggetto passivo dell'imposta chi si avvalga, nell’esercizio dell’attività di lavoro autonomo, di una struttura organizzata in un complesso di fattori che per numero importanza e valore economico siano suscettibili di creare un valore aggiunto rispetto alla mera attività intellettuale supportata dagli strumenti indispensabili e di corredo al suo ‘know-how’, con la conseguenza che può essere escluso il presupposto di imposta quando il risultato economico trovi ragione esclusivamente nella autorganizzazione del professionista o, comunque, quando l'organizzazione da lui predisposta abbia incidenza marginale e non richieda necessità di coordinamento. (In applicazione del principio, la S.C. ha ritenuto che il giudice di merito potesse trovare dati di riscontro del presupposto dell’imposta anche dall’esame della dichiarazione del contribuente, in particolare dal dettaglio riportato nelle sezioni del quadro RE che specifica la composizione dei costi sopportati nell’esercizio dell’attività professionale)" (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 30753 del 30/12/2011). A questa stregua, dunque, non è sufficiente che il lavoratore autonomo sia il responsabile della organizzazione della propria attività, ma è anche necessario che egli impieghi beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile per l’esercizio della stessa ovvero che si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui. Non essendosi il giudice dell’appello adeguato ai principi dianzi rammentati, non resta che ritenere che la pronuncia sia meritevole di cassazione, con restituzione della lite al medesimo giudice del merito perché rinnovi il proprio giudizio in ordine alla sussistenza dei presupposti per l’imposizione.

(Cassazione, sentenza n. 20359/2015)

Irrilevante l'entità dei compensi percepiti

Secondo il consolidato principio della giurisprudenza di questa Corte, dal quale il Collegio non ha motivo di discostarsi, il requisito dell’autonoma organizzazione, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente:

a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia quindi inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse;

b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui (Cass., sez. un., n. 12111 del 2009 e, da ultimo, Cass. n. 25311 del 2014).

E’ stato altresì precisato, e va ribadito, che:

a) l’elemento della entità dei compensi percepiti dal contribuente, cioè dell’ammontare del reddito conseguito, è di per sè irrilevante ai fini che interessano (Cass. nn. 13038 del 2009, 4929 del 2012);

b) l’impiego non occasionale di lavoro altrui, costituente una delle possibili condizioni che rende configurabile un’autonoma organizzazione, sussiste se il professionista eroga, non occasionalmente, elevati compensi a terzi per prestazioni afferenti l’esercizio della propria attività, restando indifferente il mezzo giuridico utilizzato e, cioè, il ricorso a lavoratori dipendenti, a una società di servizi o un’associazione professionale (Cass. n. 22674 del 2014);

c) in generale, è soggetto passivo dell’imposta chi si avvalga, nell’esercizio dell’attività di lavoro autonomo, di una struttura organizzata in un complesso di fattori che per numero, importanza e valore economico siano suscettibili di creare un valore aggiunto rispetto alla mera attività intellettuale supportata dagli strumenti indispensabili e di corredo al suo know-how, con la conseguenza che può essere escluso il presupposto di imposta quando il risultato economico trovi ragione esclusivamente nella autorganizzazione del professionista o, comunque, quando l’organizzazione da lui predisposta abbia incidenza marginale e non richieda necessità di coordinamento (Cass. nn. 30753 del 2011, 13326 del 2013).

(Cassazione, sentenza n. 16406/2015)

Sempre imponibile lo studio associato

Può affermarsi pertanto il seguente principio di diritto: "presupposto dell'imposta regionale sulle attività produttive è l'esercizio abituale di un'attività autonomamente organizzata diretta alla produzione e allo scambio ovvero alla prestazione di servizi; ma quando l'attività è esercitata dalle società e dagli enti, Che siano soggetti passivi dell'imposta a norma dell'art. 3 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 - comprese quindi le società semplici e le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l'esercizio in forma associata di arti e professioni - essa, in quanto esercitata da tali soggetti, strutturalmente organizzati per la forma nella quale l'attività è svolta, costituisce ex lege, in ogni caso, presupposto d'imposta, dovendosi perciò escludere la necessità di ogni accertamento in ordine alla sussistenza dell'autonoma organizzazione"

(Cassazione, SSUU sentenza n. 7371/2016)

Lo studio dei medici è senza Irap

Nel caso in esame non sembra possano ravvisarsi i tratti dell'associazione fra professionisti cui si riferisce la norma del tuir del 1986 nella figura della "forma associativa" della medicina di gruppo, essendo questo, piuttosto, un organismo promossa dal Servizio sanitaria nazionale, diretto a realizzare più avanzate forme di presidio della salute pubblica mercè l'impiego di risorse, anzitutto professionali, ma non solo, del personale medico a rapporto convenzionale.

Escluso quindi che l'attività della medicina di gruppo sia riconducibile ad uno dei tipi di società o enti di cui agli artt. 2 e 3 del d. lgs. n. 446 del 1997, e che quindi costituisca ex lege presupposto d'imposta, osserva il Collegio Che il giudice di merito non incorre nell'errore di diritto ad esso addebitato. La sentenza impugnata, infatti, richiamati "in termini generali gli obblighi della convenzione che lega il medico di base al Servizio sanitario nazionale", ha accertato che la spesa per la collaborazione di terzi è risultata nella specie "di modesta e contenuta entità", e che "essa non vale a caratterizzare una autonoma organizzazione, postulata dalle norme impositive, ma piuttosto è la risultante minima ed indispensabile della necessità di assicurare un servizio di segreteria telefonica ed alcune prestazioni infermieristiche" (nella medicina dà gruppo, rileva ancora il giudice di merito, il "gruppo provvede pro quota per ciascun medico alle spese comuni - fitto dei locali, manutenzione, retribuzione dell'infermiere e della segretaria -, mentre le spese inerenti il singolo ambulatorio e la singola attività di ciascun medico sono sostenute direttamente e per intero dal sanitario interessato"). Questa Corte ha da tempo chiarito cane con riguardo all'IRAP, la disponibilità, dà parte dei medici di medicina generale convenzionati con il Servizio sanitario nazionale, di uno studio, avente le caratteristiche e dotato delle attrezzature indicate nell'art. 22 dell'Accordo collettivo nazionale per 1a disciplina dei rapporti con i medici di medicina generale, reso esecutivo con D.P.R. 28 luglio 2000, n. 270, ai sensi dell'art. 8 del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 502, rientrando nell'ambito del "minimo indispensabile" per l'esercizio dell'attività professionale, ed essendo obbligatoria ai fini dell'instaurazione e del mantenimento del rapporto convenzionale, non integra, di per sé, in assenza di personale dipendente, il requisito dell'autonoma organizzazione ai fini del presupposto impositivo (Cass. n. 10240 del 2010, n. 1158 del 2012). Considerazioni di analogo tenore si ritiene debbano essere svolte in relazione alle spese costituenti la quota per il "Personale di segreteria o infermieristico comune", il cui utilizzo è previsto per lo svolgimento dell'attività di medicina di gruppo dall'art. 40, c. 9, lett. d), del detto accordo collettivo, reso esecutivo col D.P.R. n. 270 del 2000.

(Cassazione, sentenza n. 7291/2016)

24 novembre 2016

Danilo Sciuto