Addio al redditometro? Conferisce all’Agenzia delle entrate un potere che va manifestamente oltre quello della ispezione fiscale consentito dalla Costituzione

di Massimo Pipino

Pubblicato il 26 novembre 2016



proponiamo alcune riflessioni su una sentenza di merito (CTP di Catania) da cui possono emergere spunti estremamente interessanti per definire le difese del contribuente contro un accertamento redditometrico

queen_of_heartsLa CTP di Catania, con la sentenza n. 473 dell’11 gennaio 2016, ha demolito l'intera disciplina di quello che sino a ieri è stato lo strumento di accertamento presuntivo favorito dell’Agenzia delle Entrate. Vista la complessità della vicenda che ha portato nel tempo a queste conclusioni, prima di analizzare la sentenza in parola, sarà opportuno ripercorrere brevemente la vicenda legislativa che ha portato al cosiddetto “redditometro”.

L’accertamento sintetico a mezzo di "redditometro", altrimenti detto “accertamento redditometrico”, è stato disciplinato, nella versione originaria, dalla seconda parte del comma 4 dell’articolo 38 del D.P.R. n. 600/1973 e trova applicazione nei confronti delle sole persone fisiche a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto (un quarto nella previsione originaria) rispetto a quello indicato da parte del contribuente in sede di dichiarazione.

In realtà, il metodo sintetico si articola in due distinte tecniche di rettifica, corrispondenti a diverse tipologie di elementi rivelatori di un reddito complessivo maggiore rispetto a quanto dichiarato dal contribuente stesso.

La differenza tra le due tecniche consiste nel fatto che nell’un caso spetta all’Ufficio che procede all’accertamento individuare, di volta in volta, gli elementi dimostrativi del maggior reddito rilevato rispetto a quanto dichiarato e valutarne, poi, la portata concreta; nell’altro caso l’Ufficio si avvale di ragionamenti in un certo senso “preconfezionati”, contenuti in decreti ministeriali all’uopo emanati.

È la seconda tecnica di rettifica ad essere nota come “redditometro” ed in tale fattispecie, la determinazione sintetica del reddito, fondata su indici di spesa e coefficienti di calcolo individuati in appositi decreti ministeriali, si basa non già sulla spesa effettiva bensì su quella figurativa. Nel caso in cui il reddito dichiarato dallo stesso contribuente risulti essere inferiore di un quarto rispetto a quello determinato sinteticamente sulla base della disponibilità di beni e servizi tassativamente indicati nell’apposito decreto emanato dal Ministero delle Finanze, in quanto ritenuti dalla legge espressione di una certa capacità contributiva e, inoltre, sulla base di spese per incrementi patrimoniali (tale ultima previsione era specificamente normata dal comma n. 5 del citato articolo 38), l’Amministrazione Finanziaria ha la facoltà di procedere alla rettifica delle dichiarazioni presentate. Con tale metodo si va quindi a determinare il reddito “sintetico” ossia “spendibile” del contribuente, in quanto già libero da oneri deducibili, non potendo pertanto questi ultimi essere opposti dal Contribuente ai fini di riduzioni rispetto al maggior imponibile accertato a mezzo del redditometro.

La materia in esame è stata poi notevolmente modificata con la manovra di cui al Decreto Legge n. 78/2010, convertito, con modificazioni, in Legge n. 122/2010, che ha introdotto varie novità in tema di accertamento sintetico e, in particolare, in ordine all’accertamento da redditometro.

Una delle innovazioni più rilevanti della modifica era data dal “nuovo” comma n. 4 dell’articolo 38, del D.P.R. n. 600/1973 il quale testualmente riporta: “L’Ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall’art.39, può sempre determinare sinteticamente il reddito complessivo del Contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d’imposta, salva la prova che il relativo finanziamento è avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d’imposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile”.

Altra importante novità la si sarebbe trovata al comma 5 dell’articolo 38/600, laddove è stabilito che l’accertamento può essere fondato anche sul contenuto induttivo di elementi che siano indicativi della capacità contributiva del soggetto, individuati da un decreto di attuazione da aggiornarsi con periodicità biennale. Inoltre, diversamente dalla statuizione precedente, secondo la quale la determinazione del reddito derivava da stime effettuate dall’Amministrazione Finanziaria, la nuova formulazione del comma 5 prevedeva che la stessa debba essere individuata anche “attraverso l’analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati in base al nucleo familiare e all’area geografica di appartenenza”, il che permette un opportuno adattamento ad ogni singola situazione, previsione questa di fondamentale importanza dunque, in quanto il nucleo familiare “è correttamente posto al centro dell’analisi ed appare maggiormente aderente alla realtà”.

Il comma 6, rinnovato, fissava lo scostamento necessario ai fini dell’accertamento, non più a un quarto ma ad un quinto, abbassando la soglia dal 25% al 20%, il che permetteva di ampliare notevolmente l’ambito di applicazione dello strumento stesso.

Inoltre, nel testo riformato scompariva l’ulteriore condizione secondo la quale l’accertamento è possibile quando il reddito dichiarato non risulta congruo per due o più periodi d’imposta: pertanto, in assenza di tale specifica previsione, ai fini dell’accertamento sarebbe stato sufficiente che lo scostamento si fosse realizzato anche per un solo periodo d’imposta.

Altra disposizione che non veniva più riproposta nella nuova formulazione è quella che concerne gli incrementi patrimoniali di cui alla vecchia versione del comma 5 dell’articolo 38.

Novità anche in tema di deduzioni e detrazioni: innanzitutto, dalla lettura del comma 6, così come riformato, si poteva evincere che il procedimento di accertamento non sarebbe più stato rivolto a determinare il “reddito complessivo netto”, dunque “spendibile”, bensì il “reddito complessivo” e, in quanto tale, al lordo degli oneri deducibili, per cui l’eventuale maggior reddito determinato in sede di accertamento avrebbe potuto essere diminuito degli oneri di cui all’articolo 10 del TUIR, con la possibilità di poter dunque usufruire di detrazioni previste dalla legge, come esplicitamente sancito dal comma dell’articolo 38. Infine, un’innovazione relativa alla procedura concerneva la (im)possibilità di cumulare i risultati delle due diverse metodologie: prima della riforma, infatti, i risultati di ciascuna delle due procedure di accertamento potevano essere sommati tra loro, al fine di determinare il reddito complessivo del Contribuente. Ebbene, sulla base di quanto stabilito nei commi  4 e 5 dell’articolo 38, ciò non è più possibile, in quanto i due metodi di accertamento potranno essere solo alternativi e non più cumulativi e la scelta in ordine all’applicazione del metodo da utilizzare dovrà essere effettuata dall’Ufficio verificatore sulla base delle risultanze istruttorie.

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Dopo avere rapidamente ripercorso l’iter attraverso il quale si è sviluppato il redditometro possiamo passare all’analisi della sentenza n. 473/13/2016 della CTP di Catania che, come accennato più sopra, ha ritenuto tale strumento accertativo illegittimo in quanto rappresentativo di una illecita intrusione nella vita privata dei cittadini.

La fattispecie trattata dalla Commissione Tributaria Provinciale di Catania, prende il via dal questionario inviato ad un contribuente con il quale l'Agenzia delle Entrate di Catania richiedeva specifica dei redditi e dei beni mobili ed immobili da lui posseduti ed utilizzati per gli anni 2007 e 2008.

A seguito della produzione documentale, nella quale emergeva come in capo al contribuente non sussistesse alcun obbligo dichiarativo, in considerazione del fatto che nel periodo in questione disponeva di soli redditi già tassati alla fonte, l’Agenai delle Entrate procedeva rispettivamente in data 4 dicembre 2013 (in rifermento all'anno di imposta 2007) e in data 22 aprile 2014 (per quanto riguardava l'anno di imposta 2008) alla notifica di due distinti avvisi di accertamento, nei quali determinava un presunto maggior reddito stimando come, il possesso di un'automobile di grossa cilindrata avrebbe determinato un maggior reddito annuo di oltre € 42.000,00. In conseguenza di ciò il contribuente da parte sua proponeva due distinti ricorsi avverso i rispettivi atti di accertamento, riuniti dalla Commissione Tributaria di Catania, nei quali si eccepiva la decadenza dell'Amministrazione Finanziaria in considerazione del fatto che l’articolo 43 del DPR 600/73 stabilisce che “Gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione. Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla ai sensi delle disposizioni del titolo I l’avviso di accertamento può essere notificato fino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata”.

Nel caso in esame, l’ufficio aveva erroneamente applicato il secondo comma dell’articolo sopra citato, in quanto la pretesa impositiva doveva essere avanzata “a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno ", in quanto che il contribuente non aveva presentato la dichiarazione dei redditi per gli anni di imposta 2007 e 2008 non avendone alcun obbligo giuridico e non per sottrarre redditi all’erario, atteso che gli unici redditi dallo stesso percepiti erano già soggetti a ritenuta alla fonte, .

Inoltre, ed è questo il punto sostanziale, con ulteriore motivo di ricorso, il difensore aveva rilevato l’incoerenza della ricostruzione sintetica operata affrontando il concetto di “spese indici di capacità contributiva” e dimostrandone l’irragionevolezza del reddito presunto.

La Commissione Tributaria di Catania, Sezione 13, con la sentenza n. 473 del 11 gennaio 2016, appoggiando la tesi del contribuente, ha sentenziato che i vari decreti ministeriali che hanno disciplinato il redditometro a partire dal 1992 e sino al 2012, "sono illegittimi e nulli ai sensi dell'art. 21 septies della l. n. 241/1990 per carenza di potere e difetto assoluta di attribuzione, in quanto emanati del tutto al di fuori dei limiti individuati dalla normativa primaria e dei suoi presupposti e al di fuori della legalità costituzionale e comunitaria".

I giudici di Catania hanno poi evidenziato la facoltà del giudice tributario di disapplicare i decreti che lo regolano con la consequenziale nullità degli atti impositivi basati sugli stessi ed hanno spiegato come l'illegittimità dello strumento accertativo vada ricercata innanzitutto nell'utilizzo di "categorie concettuali ed elaborazioni non previste dalla norma attributiva, la quale richiede l'identificazione di categorie di contribuenti". I decreti invece non individuano tali categorie ma altro, sottoponendo indirettamente "considerata l'ampiezza dei controlli e il riferimento ai nuclei familiari, a controllo anche le spese riferibili a soggetti diversi dal contribuente e per il solo fatto di essere appartenenti al medesimo nucleo familiare". Ma non solo, si tratta anche di uno strumento discriminatorio, spiega in sentenza la CTP, anche per la mancata previsione di una adeguata differenza territoriale tra cittadini che vivono in luoghi profondamente diversi in quanto a capacità di spesa (una cosa, ad esempio, è una metropoli, un'altra un piccolo centro).

Lo strumento, infatti, ricolloca all'interno di ciascuna tipologia (suddivisa per cinque aree geografiche) figure di contribuenti del tutto differenti tra loro, non operando alcuna differenziazione tra cluster di contribuenti come disposto dall'articolo 38 del D.P.R. n. 600/1973 e dall'articolo 53 della Costituzione. Per non parlare poi del sindacato su tipologie di spesa che attengono ad aspetti personali e delicati, privando così il soggetto "del diritto ad avere una vita privata, di potere gestire autonomamente il proprio denaro e le proprie risorse, ad essere quindi libero nelle proprie determinazioni senza dover essere sottoposto all'invadenza del potere esecutivo e senza dover dare spiegazioni dell'utilizzo della propria autonomia e senza dover subire intrusioni anche su aspetti delicatissimi della vita privata, quali quelli relativi alla spesa farmaceutica, al mantenimento e all'educazione impartita alla prole e alla propria vita sessuale".

Si assiste, quindi, prosegue in sentenza il giudice tributario, alla "soppressione definitiva di ogni riservatezza e dignità riguardante peraltro non solo il singolo contribuente ma in realtà tutti i componenti di quel nucleo familiare". È sufficiente leggere le tabelle dei decreti, spiegano i giudici, per prendere atto che il fisco può sapere di ciascuna famiglia "quante e quali calzature, pantaloni, biancheria intima ecc utilizzano i suoi componenti; se questi preferiscono il vino, la birra o analcolici e di che tipo – o ancora – quanta acqua utilizzano".

In tal modo, pertanto, ha concluso la CTP accogliendo il ricorso e dichiarando nulli gli atti impugnati, l'Autorità esecutiva "si autoattribuisce in potere di raccogliere e immagazzinare ogni singolo dettaglio, dal più insignificante al più sensibile della vita di ciascun componente di un nucleo familiare, conferendo all'Agenzia delle entrate un potere che va manifestamente oltre quello della ispezione fiscale astrattamente consentito dall'art. 14, comma 3, della Costituzione – potere di cui non gode neppure - l'autorità giudiziaria penale". I regolamenti infine violano il diritto alla difesa ex articolo 24, il principio di ragionevolezza di cui all'articolo 3 della Costituzione della Repubblica italiana e l’articolo 38 del D.P.R. n. 600/1973, in quanto rendono "impossibile" fornire la prova di avere speso meno rispetto alle presunzioni utilizzate, ossia delle risultanze della media Istat.

26 novembre 2016

Massimo Pipino