OIC 23 e contabilizzazione dei lavori in corso su ordinazione

di Massimo Pipino

Pubblicato il 5 ottobre 2016



Proponiamo alcune valutazioni sulle novità in arrivo con l'OIC 23, in particolare sulla contabilizzazione dei lavori in corso su ordinazione. Tali novità potrebbero cambiare radicalmente gli esiti contabili dei comparti che lavorano su appalti di durata pluriennale (l'esempio tipico è l'edilizia).

L'iscrizione nell’ambito dei documenti di bilancio dei lavori che sono stati eseguiti dall’impresa di costruzioni sulla base di un contratto d’appalto e per i quali sia stato previsto un tempo di realizzazione di durata ultrannuale (ovvero superiore ai 12 mesi) deve avvenire prioritariamente in base alla ''percentuale di completamento'', poiché questo è l'unico criterio che può essere ritenuto ammissibile in funzione dell’esigenza di una corretta rilevazione dei costi, dei ricavi conseguiti e del conseguente risultato di commessa nei vari esercizi nel corso dei quali si è avuta l'esecuzione dei lavori, in base allo stato d'avanzamento dell'opera.

 

 

Aggiornamento del principio contabile OIC 23

In questo senso si è espressa la bozza di aggiornamento del principio contabile OIC n. 23, relativo alle modalità di contabilizzazione dei ''lavori in corso su ordinazione'', che è stata pubblicata dall'Organismo Italiano di Contabilità ed è attualmente oggetto di consultazione (e lo sarà sino al prossimo 20 settembre 2016).

L'aggiornamento del principio OIC 23 si è reso opportuno a seguito della pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale n. 205 dello scorso 4 settembre 2015 del D.Lgs. n. 139 del 18 agosto 2015, con cui è stata data attuazione alla Direttiva europea 2013/34/UE

relativa ai bilanci d’esercizio, ai bilanci consolidati e alle relative relazioni di talune tipologie di imprese, recante modifica della direttiva 2006/43/CE e abrogazione delle direttive 78/660/CEE e 83/349/CEE, per la parte relativa alla disciplina del bilancio di esercizio e di quello consolidato per le società di capitali e gli altri soggetti individuati dalla legge”,

le cui disposizioni sono entrate in vigore dal 1° gennaio 2016 e trovano applicazione in riferimento ai bilanci relativi agli esercizi finanziari aventi inizio a partire da quella data.

Di conseguenza, per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare, le nuove regole hanno trovano applicazione a decorrere dal bilancio relativo all’esercizio 2016, ma è chiaro che, ai fini comparativi, anche il bilancio 2015 deve essere adeguato alle nuove prescrizioni.

 

 

Il nuovo OIC 23

Tra le considerazioni di carattere generale, la bozza di aggiornamento del principio OIC 23 richiama innanzitutto le disposizioni dell'articolo n. 2426 del Codice civile, in base al quale i lavori in corso su ordinazione possono essere iscritti in bilancio tenendo come riferimento i corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza (applicando, quindi, il metodo della ''percentuale di completamento''nota 1), ovvero in base ai costi che sono stati sostenuti (applicando il diverso criterio della ''commessa completata'' – nota 2).

La norma civilistica, pertanto, lascia ampio margine di scelta tra i due metodi utilizzabili per l'iscrizione contabile delle opere realizzate su commessa, a prescindere da quella che è la durata presunta dei lavori.

 

Contabilizzazione secondo il metodo della percentuale di completamento

contabilizzazione lavori in corso su ordinazioneSul punto, il principio contabile OIC 23, anche nella versione in corso di aggiornamento, conferma l'opportunità di operare un distinzione tra la durata ultrannuale o meno dei lavori eseguiti su di una ordinazione effettuata da parte di terzi, al fine di applicare il metodo di contabilizzazione che risulta essere il più opportuno e corretto sotto il profilo della competenza economica.

In particolare, per le opere che vengono realizzate in base ad una commessa (sia con committenti pubblici che con committenti privati), con un tempo di esecuzione di durata ultrannuale (ossia superiore a 12 mesi), viene nuovamente indicato il metodo della ''percentuale di completamento'' quale criterio fondamentale di contabilizzazione, in quanto consente di imputare il risultato economico della commessa (pari alla differenza tra i ricavi ed i costi riferibili all'appalto in corso di esecuzione) in tutti gli esercizi nei quali si protrae la realizzazione dei lavori, in base al loro concreto avanzamento, nel rispetto del principio di competenza.

Ciò a differenza del cosiddetto metodo della ''commessa completata'' che, benché sia comunque contabilmente ammesso, è in ogni caso da applicare solo in via subordinata, qualora non sia possibile adottare il criterio della ''percentuale di completamento'', poiché, a differenza di quest'ultimo, comporta la rilevazione contabile del margine di commessa (differenza tra ricavi e costi dell'appalto) solo nell'ambito dell’esercizio in cui vengono ultimati i lavori.

Tale criterio, pertanto, mentre si adatta alla rilevazione contabile delle opere di più breve durata (ovvero di durata inferiore all'anno), non è ritenuto idoneo a rilevare contabilmente le commesse con tempo di esecuzione superiore ai 12 mesi, intendendosi per ''durata'' il tempo intercorrente tra la data dell'inizio dei lavori e quella della fine e consegna dell'opera, così come viene indicate nel contratto (indipendentemente dalla data di stipula di quest'ultimo).

 

In ogni caso, viene confermato che il concreto utilizzo del metodo della ''percentuale di completamento'' richiede necessariamente il rispetto delle seguenti condizioni:

  • l'esistenza di un contratto che sia vincolante per le parti e che definisca chiaramente le rispettive obbligazioni e, in particolare, il corrispettivo che è dovuto all'appaltatore;
  • la maturazione, in capo all'appaltatore, del diritto al corrispettivo via via che i lavori sono eseguiti;
  • l'assenza di situazioni di incertezza tali da rendere dubbia la capacità dei contraenti di far fronte alle rispettive obbligazioni (ad esempio, per l'appaltatore, l'obbligo di completare i lavori secndo quanto previsto dal relativo capitolato d’appalto).

 

Solo nel caso in cui non fosse possibile soddisfare le predette condizioni, le opere ultrannuali in corso di esecuzione dovrebbero essere rilevate in bilancio attraverso il metodo della ''commessa completata'' (applicando, in tal caso, le indicazioni contenute nel principio contabile OIC 13).

 

Metodo della percentuale di completamento e fisco

Per ciò che concerne, invece, il profilo fiscale, ed in particolare le imposte sul reddito, resta fermo che la variabile da cui dipende l'adozione del metodo della ''percentuale di completamento'', piuttosto che quello della ''commessa completata'', è legata unicamente alla durata, ultrannuale o infrannuale, dei lavori oggetto del contratto d’appalto.

Difatti i lavori in corso su ordinazione di durata ultrannuale (oltre i 12 mesi) devono essere valutati in base ai corrispettivi pattuiti, così da assoggettare ad imposizione fiscale la quota parte del ''margine di commessa'' riferibile ad ogni singolo esercizio di esecuzione dell'opera (così come viene previsto dall’articolo 93 del TUIR-D.P.R. n. 917/1986).

A tal fine, l'Agenzia delle Entrate (nota 3) ha riconosciuto essere valida, anche ai fini fiscali, l'adozione del metodo della ''percentuale di completamento'', che, a prescindere da quale sia la metodologia applicata per la determinazione dello stato di avanzamento dell'opera (nota 4), permette comunque di rilevare nel Conto Economico:

  • tra i componenti positivi di reddito, quali siano state le variazioni delle rimanenze valutate in base ai ricavi maturati in ciascun esercizio di durata dei lavori,
  • tra i componenti negativi di reddito, quali siano stati i costi sostenuti nel corso del medesimo esercizio per l'esecuzione dei lavori.

 

In particolare su questo punto è stato espressamente riconosciuto che, tra i componenti negativi di reddito, fiscalmente deducibili per l'appaltatore in riferimento a ciascun periodo d'imposta, devono essere ricompresi anche quelli che sono connessi al contratto/contratti di subappalto (vedi nota 5).

 

Contabilizzazione dei lavori in corso su ordinazione di durata infrannuale

Per quanto attiene ai lavori in corso su ordinazione di durata infrannuale (ovvero di durata inferiore ai 12 mesi) questi ultimi devono essere valutati in base ai costi che sono stati effettivamente sostenuti, in modo tale da far concorrere alla determinazione del reddito imponibile i costi e i ricavi della commessa (ed il conseguente ''margine di commessa'') interamente nell’ambito del periodo d'imposta in cui sono stati ultimati i lavori (così come viene previsto dall’articolo 92, comma 6, del TUIR).

A questo scopo, il metodo contabile che viene riconosciuto come corretto anche ai fini fiscali è quello cosiddetto della ''commessa completata''.

Il momento di ultimazione della commessa, che determina il passaggio contabile e fiscale dei lavori da ''rimanenze'' a ''ricavi'', viene fatto coincidere con quella che è la data di trasferimento dei rischi e dei benefici connessi all'opera che è stata realizzata, ossia nel momento in cui il bene che è stato realizzato viene accettato da parte del committente ed i collaudi siano stati effettuati con esito positivo.

 

Appalti di lavori pubblici

Per ciò che concerne in via specifica gli appalti di lavori pubblici, l'Agenzia delle Entrate ha già avuto modo di precisare che il momento di ultimazione delle opere coincide con quello in cui viene emesso il relativo certificato di collaudo provvisorio e la successiva delibera di ammissione da parte della Stazione appaltante, senza che sia necessaria l'approvazione definitiva dello stesso (nota n. 6).

Una volta definitivamente approvata, la versione aggiornata del principio OIC 23 troverà applicazione in riferimento ai bilanci con esercizio avente inizio a partire dal 1° gennaio 2016 o a partire da data successiva.

 

5 ottobre 2016

Massimo Pipino

 

NOTE

Nota n. 1) Confronta in proposito Codice civile, articolo 2426, comma 1: “le immobilizzazioni sono iscritte al costo di acquisto o di produzione. Nel costo di acquisto si computano anche i costi accessori. Il costo di produzione comprende tutti i costi direttamente imputabili al prodotto. Può comprendere anche altri costi, per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto, relativi al periodo di fabbricazione e fino al momento dal quale il bene può essere utilizzato; con gli stessi criteri possono essere aggiunti gli oneri relativi al finanziamento della fabbricazione, interna o presso terzi; le immobilizzazioni rappresentate da titoli sono rilevate in bilancio con il criterio del costo ammortizzato, ove applicabile”.

 

Nota n. 2) Si veda in proposito Codice civile, articolo n. 2426, comma 1, n. 9: “le rimanenze, i titoli e le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni sono iscritti al costo di acquisto o di produzione, calcolato secondo il numero 1), ovvero al valore di realizzazione desumibile dall'andamento del mercato, se minore; tale minor valore non può essere mantenuto nei successivi bilanci se ne sono venuti meno i motivi. I costi di distribuzione non possono essere computati nel costo di produzione”.

 

Nota n. 3) In proposito si vedano la Risoluzione del 5 novembre 2010 n. 117 dell’Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa, titolata “Consulenza giuridica - Opere ultrannuali - Costi relativi ai SAL liquidati in via provvisoria al subappaltatore - Articoli 93 e 109, comma 2, lettera b), del TUIR” e la Risoluzione del 31 gennaio 1981 n. 2492 del Ministero delle Finanze, titolata “Imposte Dirette Irpef. Reddito d'impresa. Vendita di terreno con erigendo fabbricato prezzo unico. Scissione dei corrispettivi se non contestuale”, nelle quali, appunto, l'Amministrazione finanziaria ha ammesso che, nel silenzio della legge fiscale, possa essere adottata qualsiasi metodologia economico-aziendale di valutazione ''a corrispettivi'' delle rimanenze, purché fondata su criteri precisi e contabilmente corretti.

 

Nota n. 4) Nell'ambito del criterio della ''percentuale di completamento'' vengono indicate diverse metodologie contabili, tutte ritenute essere ugualmente valide al fine di determinare lo stato di avanzamento dell'opera, da adottare a scelta dell'operatore a seconda delle caratteristiche del lavoro, o servizio, oggetto della commessa: il ''metodo del costo sostenuto'' (cd. cost to cost); il ''metodo delle ore lavorate''; il ''metodo delle unità consegnate'' ed il ''metodo delle misurazioni fisiche''.

Nella prassi delle commesse edili, si riscontra un maggior utilizzo del cosiddetto “cost to cost”, in base al quale la determinazione del valore delle rimanenze avviene applicando all'ammontare dei ricavi stimati di commessa una percentuale, data dal rapporto tra costi sostenuti nel periodo d'imposta per l'esecuzione dei lavori (compresi quelli connessi ad eventuali subappalti) ed i costi totali stimati.

 

Nota n. 5) Si veda in proposito la Risoluzione del 5 novembre 2010 n. 117 dell’Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa, titolata “Consulenza giuridica - Opere ultrannuali - Costi relativi ai SAL liquidati in via provvisoria al subappaltatore - Articoli 93 e 109, comma 2, lettera b), del TUIR”, con cui è stata ufficializzato la risposta fornita all'istanza di consulenza giuridica avanzata dall'ANCE, al fine di superare l'interpretazione restrittiva fornita sul tema con la Risoluzione del 22 ottobre 2009 n. 260, titolata “Interpello ai sensi dell'articolo 11 della legge n. 212 del 2000 - Opere ultrannuali - ritenute a garanzia del regolare adempimento del contratto e del regolare adempimento contributivo - articolo 93 del TUIR” (che, pertanto, deve intendersi superata laddove, nell'ambito della valutazione dei lavori eseguiti su commessa, nega la rilevanza fiscale, in ciascun periodo di durata dei lavori, del costo che viene sostenuto dall'appaltatore per l'affidamento in subappalto a terzi di parte dell'opera).

 

Nota n. 6) Si veda in proposito la Risoluzione del 26 settembre 2005 n. 133 dell’Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso, titolata “Istanza d'interpello - Interpretazione art. 109, comma 2, lett. b), del DPR 22 dicembre 1986, n. 917” con cui l'Agenzia delle Entrate, rispondendo ad una istanza di interpello sulla contabilizzazione per competenza dei ricavi relativi ad opere pubbliche eseguite in Italia ed all'estero, chiarisce che "la consegna" (nell'accezione giuridica del termine) ed accettazione dell'opera, rilevanti ai fini dell'applicazione dell'articolo 93, comma 5, del TUIR, sono ricollegabili al momento in cui si conclude il procedimento relativo all'emissione del certificato di collaudo provvisorio, disciplinato dal decreto di attuazione n. 554 del 1999.

In particolare, secondo il citato documento di prassi, la "consegna" si perfeziona nel momento in cui sorge il diritto alla liquidazione del corrispettivo e resta a carico dell'appaltatore solo la garanzia per vizi e difformità dell'opera, cessando tutte le altre garanzie tipiche del contratto, mentre il rischio per il perimento dell'opera si trasferisce in capo al committente.

La procedura di collaudo, disciplinata dal citato decreto risulta, dunque, essere unica e si esaurisce con la deliberazione dell'ammissibilità del certificato di collaudo provvisorio da parte della stazione appaltante.

Il successivo certificato di collaudo definitivo non assume, secondo l’Agenzia delle Entrate, rilevanza ai fini dell'applicazione del citato articolo 93 comma 5 del TUIR, ma individua solo il momento in cui cessa la garanzia per difformità e vizi dell'opera cui è tenuto l'appaltatore per il periodo di due anni successivi alla consegna dell'opera.