Il trattamento fiscale degli immobili iscritti a patrimonio delle imprese

di Massimo Pipino

Pubblicato il 14 ottobre 2016

a volte il trattamento fiscale degli immobili patrimonio delle imprese genera dubbi nei contribuenti e negli operatori: in questo articolo puntiamo il mouse su come gli immobili patrimonio entrano nelle definizione fiscale del reddito d'impresa

monopoli-newPer analizzare, anche se brevemente, da un punto di vista prettamente fiscale la situazione degli immobili che sono posseduti dalle imprese è opportuno procedere, in primo luogo ad una distinzione di fondo, da cui poi, seguendo una metodologia espositiva progressiva, verranno dedotte alcune ulteriori distinzioni.

Così come recita, ad esempio, la Circolare n. 22/E dell’Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa – del 28 giugno 2013, la distinzione fondamentale (e non solo nell’ambito delle unità immobiliari proprietà dei soggetti esercitanti attività di impresa) è tra fabbricati abitativi e fabbricati strumentali: tale distinzione si basa, di regola, su un criterio oggettivo legato alla classificazione catastale degli stessi, a prescindere, quindi, dal loro effettivo utilizzo.

In particolare, sono considerati fabbricati abitativi quelli classificati o classificabili nel gruppo catastale “A” (esclusa la categoria “A/10”). Sono fabbricati strumentali (vale a dire, quelli che “per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni”) le unità immobiliari classificate o classificabili nei gruppi catastali “B”, “C”, “D”, “E” e nella categoria “A10” qualora la destinazione ad ufficio o studio privato risulti dal provvedimento amministrativo autorizzatorio.

Fatta questa fondamentale distinzione che fonda sull’utilizzo pratico che da parte impresa può essere fatto dell’immobile di sua proprietà, possono essere operate tre ulteriori distinzioni che danno origine a tre categorie ben distinte di immobili:

  • gli immobili che essendo strumentali per natura (ovvero, come visto più sopra, appartengono alle categorie catastali “B”, “C”, “D”, “E” ed “A/10”) o per destinazione vengono utilizzati in via esclusiva e diretta dall’imprenditore nell’esercizio dell’impresa commerciale, indipendentemente dalla natura o dalle risultanze catastali;

  • gli immobili merce ovvero quelli alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa che li possiede (e/o li ha realizzati) e che da un punto di vista catastale possono appartenere indifferentemente alle categorie “A”, “B”, “C”, “D”, “E” o “A10”;

  • gli immobili patrimonio, ovvero quegli immobili che non sono né strumentali né merce, ma che costituiscono un investimento per l’impresa e che, a loro volta, a un punto di vista catastale possono appartenere indifferentemente alle categorie “A”, “B”, “C”, “D”, “E” o “A10”.

Un’ulteriore distinzione è quella che viene operata dall’articolo 90 del TUIR che, nel prevedere che gli immobili patrimonio, proprio perché estranei a quello che è il normale svolgimento dell’attività di impresa, non concorrono alla formazione del suo reddito sulla base dei costi e dei ricavi effettivi, li classifica, per la quantificazione dei proventi che da essi derivano, in relazione al luogo geografico in cui sono situati, ovvero opera una distinzione tra gli immobili che sono situati nel territorio dello Stato, e che pertanto seguono la disciplina dei redditi fondiari di cui all’articolo 37 del TUIR, e gli immobili che sono situati all’estero e quindi seguono le disposizioni di cui all’articolo 70 del TUIR. Per motivi di spazio restringeremo la nostra analisi alla trattazione di quei fabbricati che, non solo sono immobili patrimonio ma che sono anche situati all’interno del territorio dello Stato rinviando ad ulteriori contributi la trattazione dei profili fiscali relativi agli immobili merce ed a quelli strumentali (siano essi per natura o per destinazione).

Al fine di esporre correttamente il trattamento fiscale degli immobili patrimonio delle imprese è però, a questo punto, necessario operare un’ulteriore distinzione, ovvero determinare correttamente quale sia il reddito da assoggettare a tassazione derivante dalla locazione degli immobili e quale sia il reddito da assoggettare a tassazione derivante da immobili non locati. Per i fabbricati patrimonio che non sono locati, il reddito è un reddito sostanzialmente “virtuale” e viene determinato sulla base della rendita catastale rivalutata del 5%. I proventi che invece derivano da immobili patrimonio concessi in locazione concorrono a formare il reddito d’impresa in misura pari al maggiore tra i seguenti importi:

  • la rendita catastale rivalutata del 5%;

  • l’ammontare del canone di locazione che è stato pattuito tra le parti nel contratto, ridotto, fino ad un massimo del 15% del canone medesimo, dell’importo relativo alle spese documentate di manutenzione ordinaria di cui all’articolo 3, comma 1, lettera a), del D.P.R. n. 380/2001 (interventi edilizi che riguardano le opere di riparazione, rinnovamento e sostituzione delle finiture degli edifici e quelle necessarie ad integrare o mantenere in efficienza gli impianti tecnologici esistenti).

È opportuno segnalare che la deduzione dal canone di locazione è riconosciuta esclusivamente per le spese di manutenzione ordinaria, mentre non è consentito portare in riduzione del canone di locazione gli interventi di manutenzione straordinaria (articolo 3, comma 1, lettera b) del D.P.R. n. 380/2001), di restauro e risanamento conservativo o di ristrutturazione edilizia (rispettivamente articolo 3, comma 1, lettere c) e d) del D.P.R. n. 380/2001). Inoltre tali spese possono essere portate in riduzione del canone di locazione fino alla concorrenza massima del 15% del canone medesimo solo nel caso in cui possano essere oppor