Il presupposto per il pagamento dell’Irap – rassegna giurisprudenziale del mese di ottobre

di Danilo Sciuto

Pubblicato il 17 ottobre 2016



dedichiamo la rassegna di giurisprudenza del mese di ottobre alle casistiche relative all'IRAP: il concetto di autonoma organizzazione, la debenza o meno del pagamento, i tanti casi particolari che ci portano sempre nuovi dubbi...
cassazione-corte-2Premessa Esserci lasciasti alle spalle il mese di settembre, dedicato all'invio delle dichiarazioni, ci permette di concentrarci al meglio su alcune scelte da effettuare per conto dei clienti alla luce della evoluzione giurisprudenziale. Mi riferisco in particolare al tema della assoggettabilità ad Irap del professionista o impresa. Tale aspetto viene ripreso dopo quasi un anno dall’ultima rassegna (pubblicata in luglio e settembre 2015), nel quale si sono succedute interessanti sentenze riguardanti ambiti finora poco “esplorati”. **********************   Presunzione Irap negli studi associati In tema di IRAP, deve ritenersi presunto, dinanzi ad uno studio associato tra professionisti, il requisito dell'autonoma organizzazione quale presupposto impositivo del tributo. (Cassazione, sezione V civile, sentenza n. 25313/2014)   Irap per l’avvocato con segretaria L'assunto dell'Ufficio Agenzia delle Entrate è condivisibile laddove afferma che nel caso di specie, l'attività professionale di avvocato svolta dal contribuente, essendo organizzata con l'ausilio di una segretaria, debba essere ricompresa tra quelle tassabili ai fini irap. Infatti, la Corte di Cassazione ( Sent. n. 18749 del 2014 ) ha confermato anche di recente che " in tema di irap, il requisito dell'autonoma organizzazione, presupposto d'imposta, ricorre quando il contribuente che eserciti attività di lavoro autonomo: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione, senza essere inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti le quantità che, secondo l'"id quod plerumque accidit", costituiscono nell'attualità il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività anche in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui". Pertanto, nel caso di specie, in cui risulta che il contribuente si è avvalso stabilmente di una segretaria, alle sue dipendenze anche in anni precedenti, deve ritenersi ravvisabile il requisito dell'autonoma organizzazione, pur in assenza di spese per la locazione dello studio e l'utilizzo di beni strumentali eccedenti le quantità che, secondo l'id quod plerumque accidit, costituiscono il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività professionale di avvocato. (Commissione Tributaria Regionale Lazio, sezione IX, sentenza n. 7507/2014)   Criteri di determinazione dell’autonoma organizzazione L'esistenza di un'autonoma organizzazione, che costituisce il presupposto per l'assoggettamento ad Irap dei soggetti esercenti arti o professioni, postula che l'attività abituale del professionista si avvalga di una organizzazione dotata di un minimo di autonomia che potenzi ed accresca l'attività produttiva. A tal fine devono ritenersi rilevanti nella valutazione della sussistenza dell'autonoma organizzazione in capo al contribuente le spese sostenute dal contribuente, quali desumibili dal Quadro RE della dichiarazione dei redditi, relative a lavori di ristrutturazione e di arredo dello studio professionale del contribuente, in quanto strumentali all'attività professionale svolta. (Cassazione, sezione V civile, sentenza n. 8638/2015)   Irap e studi con praticanti La presenza in uno studio professionale di praticanti non è sufficiente di per sé a determinare quella stabile organizzazione che comporta la sottoposizione ad IRAP, giacché l'utilizzo di un collaboratore che non sia già lui stesso abilitato alla professione non può ravvisare un principio di organizzazione, posto che l'apprendista non partecipa alla formazione del reddito in modo autonomo, ma sta compiendo il suo iter formativo, esattamente come il praticante. (Commissione Tributaria Regionale Lombardia, sezione XXXVI, sentenza n. 6701/2014)   Irap e dipendente part time La collaborazione di un inserviente part-time non è di per se stessa sufficiente, a prescindere dal concreto contenuto qualitativo e quantitativo delle relative prestazioni, ad integrare il presupposto impositivo dell'autonoma organizzazione di un lavoratore autonomo esercente l'attività di medico. L'automatica sottoposizione ad Irap del lavoratore autonomo che disponga di un dipendente, qualsiasi sia la natura del rapporto e qualsiasi siano le mansioni esercitate, vanificherebbe l'affermazione di principio desunto dalla lettera della legge e dal testo costituzionale secondo cui il giudice deve accertare in concreto se la struttura organizzativa costituisca un elemento potenziatore ed aggiuntivo ai fini della produzione del reddito, tale da escludere che l'Irap divenga una (probabilmente incostituzionale) tassa sui redditi di lavoro autonomo. In linea astratta, non può affermarsi che l'apporto fornito all'attività di un professionista dall'utilizzo di ordinarie prestazioni ausiliarie (come quelle di un segretario o di un inserviente) costituisca di per se stesso, a prescindere da qualunque analisi qualitativa e quantitativa di tali prestazioni, un indice indefettibile della presenza di un'autonoma organizzazione, dovendosi al contrario ritenere che l'apporto di un collaboratore che apra la porta o risponda al telefono mentre il medico visita il paziente o l'avvocato riceve il cliente, o che tenga i ferri mentre il dentista opera, rientri, secondo l'id quod plerumque accidit, nel minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività professionale. Compete, quindi, al giudice di merito apprezzare, con un giudizio di fatto censurabile solo sotto il profilo del vizio di motivazione, se nel caso concreto, per le specifiche modalità qualitative e quantitative delle prestazioni lavorative di cui il professionista si avvale, le stesse debbano giudicarsi eccedenti il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività professionale. (Cassazione, sezione V civile, sentenza n. 1544/2015)   Rimborso anche per lo studio associato Con particolare riguardo, poi, agli studi associati, in ulteriore applicazione di detto principio, questa Corte (Sentenze n. 1575/2014; n.24058/2009) ha specificato che l’esercizio in forma associata dell’attività, sebbene senza dipendenti o collaboratori e, comunque, con beni strumentali di esiguo valore, è circostanza di per sè idonea a far presumere l’esistenza di una autonoma organizzazione di strutture e mezzi, nonchè dell’intento di avvalersi della reciproca collaborazione e delle rispettive competenze, ovvero della sostituibilità nell’espletamento di alcune incombenze, sì da potersi ritenere che il reddito prodotto non sia frutto esclusivamente della professionalità di ciascun componente dello studio e, conseguentemente, debba essere assoggettato all’IRAP, a meno che il contribuente non dimostri che tale reddito è derivato dalla sola attività dei singoli associati. Deve essere cassata con rinvio la pronuncia con la quale il giudice tributario affermi l'imponibilità del reddito prodotto da uno studio associato individuando il requisito dell'autonoma organizzazione "...nella capacità del libero professionista di porre in essere scelte autonome di organizzazione e di lavoro rispetto al mondo esterno...". (Cassazione, sezione V civile, sentenza n. 4578/2015)   Niente Irap per sindaco Non è assoggettabile ad Irap il commercialista che svolge l'attività di sindaco di società con dipendente part time e che dispone di beni strumentali modesti (Commissione Tributaria Provinciale di Messina, sezione I, sentenza n. 2855/2015)   L'immobile del professionista e l'Irap La sentenza impugnata ha affermato il difetto di inerenza del complesso di voci di spesa sostenute dal contribuente, quali desumibili dal Quadro RE della dichiarazione dei redditi relativa agli anni 2003 e 2004, per quote di ammortamento (13.791,00 Euro nell'anno 2003 e 17.570,00 Euro nell'anno 2004), spese relative ad immobili (24.055 Euro nell'anno 2003 e 28.725,00 Euro per l'anno 2004), ed altre spese documentate. Tali spese, in gran parte relative a lavori di ristrutturazione e di arredo dello studio professionale del contribuente, al contrario, devono senz'altro ritenersi strumentali all'attività professionale da questi svolta, ed erano state appunto indicate nell'apposito quadro RE della dichiarazione dei redditi: di esse doveva dunque tenersi conto ai fini della valutazione della sussistenza dell'autonoma organizzazione in capo al contribuente. La CTR si è limitata ad affermare, erroneamente, il difetto di inerenza di tali spese, omettendo di valutare se esse, per tipologia ed ammontare, possano ritenersi indice univoco di autonoma organizzazione in relazione all'attività di revisore contabile esercitata dal contribuente, con conseguente sussistenza del presupposto impositivo. La sentenza va dunque cassata, con rinvio ad altra sezione della medesima CTR che provvederà anche alla liquidazione delle spese del presente giudizio. (Cassazione, sezione V civile, sentenza n. 8638/2015)   L'autonoma organizzazione Se infatti il "fatto indice" costituito dall'avvalersi in modo non occasionale di lavoro altrui non può essere considerato di per sè solo - secondo un giudizio aprioristico che prescinda da qualunque valutazione di contesto e da qualunque apprezzamento di fatto in ordine al contenuto ed alle concrete modalità di svolgimento della prestazione lavorativa - manifestazione indefettibile della sussistenza del presupposto impositivo dell'autonoma organizzazione, deve tuttavia rilevarsi che la ratio decidendi della sentenza gravata non si risolve nel mero rilievo dell'esistenza di una rapporto di lavoro dipendente, ma consiste nell'apprezzamento di fatto - riservato al giudice di merito e censurabile in cassazione solo sotto il profilo del vizio motivazionale di cui all'art. 360 c.p.c., n. 5 - che nel caso di specie l'entità dell'apporto fornito al professionista dal lavoratore alle sue dipendenze (desunta dal relativo costo, qualificato in sentenza come "non indifferente"), avrebbe costituito quel "quid pluris che la Cassazione ritiene necessario per l'assoggettamento ad IRAP", perchè consentiva al professionista di "dedicarsi esclusivamente alla propria professione". La censura di violazione di legge svolta col primo mezzo di ricorso non risulta dunque centrata sulla motivazione della sentenza, giacchè quest'ultima poggia il decisum sull'apprezzamento di fatto dell'entità dell'apporto fornito al professionista dal lavoratore alle sue dipendenze e non sull'affermazione di diritto che l'utilizzo non occasionale di lavoro altrui manifesterebbe di per se stesso l'esistenza del presupposto impositivo dell'autonoma organizzazione. (Cassazione, sezione V civile, sentenza n. 1663/2015)   Irap nelle snc L'attività svolta dalle società commerciali costituisce in ogni caso presupposto impositivo dell'Irap, atteso l'elemento organizzativo connaturato alla nozione stessa d'impresa. Del resto, anche l'esercizio in forma associata perfino di una professione liberale costituisce presupposto dell'imposta, prescindendosi completamente dal requisito dell'autonoma organizzazione. Il carattere normativo del requisito impositivo rende pertanto del tutto irrilevante la disamina istruttoria circa l'autonomia o meno di una organizzazione separata rispetto all'apporto personale dei soci, trattandosi di profilo attinente ad un'indagine di merito incompatibile con la "forma associativa" prescelta dal contribuente che eserciti attività in assetto comunque non individuale, prevedendo la disposizione che l'attività esercitata dalle società e dagli enti, compresi gli organi e le Amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto di imposta. (Cassazione, sezione V civile, sentenza n. 10600/2015)   Irap nelle imprese di pulizie La Corte di cassazione (v. in ultimo sez. 5, ord. 21 marzo 2012, n. 4490) ha affermato infatti che "in tema di IRAP, l'esercizio dell'attività di piccolo imprenditore (nella specie, esercente attività di fornitura di software e di consulenza informatica) è escluso dall'applicazione dell'imposta qualora si tratti di attività non autonomamente organizzata. Il requisito dell'autonoma organizzazione, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l'"id quod plerumque accidit", il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenza dell'organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui. Costituisce onere del contribuente, che chieda il rimborso dell'imposta asseritamente non dovuta, dare la prova dell'assenza delle predette condizioni". Nel caso di specie, dall'esame dei documenti prodotti dalla parte in allegato all'atto di appello (ex art. 58 D.Lgs. n. 546 del 1992), emerge con certezza che la contribuente svolge la propria attività artigianale, in integrazione del reddito di pensione, in assenza del requisito della autonoma organizzazione. Risulta infatti dal Modello Unico (e dallo studio di settore) che, con riguardo ad un valore dei ricavi di Euro 18.960,00 (relativo alla attività di pulizie, per 870 ore nell'anno), è indicato un totale di componenti negativi di Euro 710,00, relativi a "costi per l'acquisto di materie prime, sussidiarie, semilavorati e merci". Non vi è, inoltre, personale addetto, né beni strumentali (ad esclusione di un aspirapolvere/aspiraliquidi). Quanto ai locali destinati all'esercizio dell'attività risulta unicamente un locale di 5 mq destinato a magazzino. Non sussiste pertanto il presupposto per l'assoggettabilità ad IRAP e l'appello deve essere accolto, con la conseguente dichiarazione di nullità della cartella con riguardo alla somma concernente l'IRAP (Euro 343,00 e accessori). (Commissione Tributaria Regionale di Roma, sezione IX, sentenza n. 1930/2015)   Irap negli studi piccoli La CTR, nella gravata sentenza, ha ritenuto insussistente il requisito dell'autonoma organizzazione, con sufficiente motivazione, con la quale, in linea con il detto principio, dopo avere confermato la ricostruzione dei primi Giudici, ha specificato che i ricavi derivavano dall'incasso di crediti di procedure fallimentari e che l'impiego di mezzi e capitali era del tutto ininfluente e trascurabile, non risultando peraltro dipendenti o investimenti in beni strumentali di considerevole importo; in tal modo la CTR ha chiarito in modo congruo il percorso logico-giuridico sul quale ha fondato la sua decisione, specie considerando che gli stessi elementi evidenziati dall'Ufficio nell'odierno ricorso (e che non sarebbero stati valutati in modo congruo dalla CTR), e cioè la presenza di beni strumentali di valore superiore ad Euro 10.000,00 e di uno studio professionale di 50 mq., non possono ritenersi di per sè indicativi, alla stregua dei su esposti criteri, della sussistenza dell'autonoma organizzazione, mentre la partecipazione all'attività dello studio associato -incidendo questa, ai fini IRAP, a carico di soggetto diverso (vale a dire la medesima associazione tra professionisti) - si appalesa del tutto irrilevante ai fini della presente controversia. (Cassazione, sezione V civile, sentenza n. 13488/2015)   Irap in caso di compensi  a terzi elevati E' soggetto al pagamento dell'Irap il professionista che si serva del lavoro di terzi, per prestazioni relative all'esercizio della propria attività, siano essi lavoratori autonomi, società di servizi o associazioni professionali, qualora eroghi compensi economici significativi per l'attività dagli stessi prestata. (Cassazione, sezione V civile, sentenza n. 12287/2015) 17 ottobre 2016 Danilo Sciuto