Esame di quali possono essere le conseguenze dell’errata applicazione del regime del reverse charge IVA

di Massimo Pipino

Pubblicato il 29 settembre 2016



uno dei dubbi ricorrenti dei nostri lettori è il sistema sanzionatorio in caso di errata applicazione del sistema del reverse charge: in questo articolo analizziamo le principali casistiche di errore ed i rischi di sanzione in cui possono incorrere i contribuenti che non fatturano correttamente l'operazione

ORDINATEURCome noto, con effetto a partire dallo scorso 1 gennaio 2016, con il Decreto Legislativo n. 158/2015 del 24 settembre 2015, decreto attuativo della delega fiscale, il legislatore è intervenuto introducendo alcuni elementi di novità nel panorama normativo italiano che da un lato hanno cambiato il sistema sanzionatorio penale e amministrativo tributario secondo il principio della proporzionalità rispetto alla gravità dei comportamenti tenuti dal contribuente infedele ed anticipando taluni aspetti della Legge di Stabilità 2016. Nello specifico, per quanto riguarda le anticipazione della della Legge di Stabilità per il 2016 è stata arratata di un anno quella che avrebbe dovuto esserne l’originaria data di decorrenza. Come accennato con il testo in parola sono state ridefinite le regole che disciplinano, oltre all’ambito penale, anche il sistema sanzionatorio relativo alle violazioni di natura amministrativo-tributaria. In tale contesto assumono una rilevanza tutta particolare per il settore delle costruzioni quelle che sono le previsioni contenute nell’articolo 15 del citato provvedimento, che vanno ad interessare le violazioni commesse nell’applicazione del particolare regime dell’inversione contabile dell’IVA (o reverse charge).

Le disposizioni contenute nell’articolo 15 in parola hanno inciso sul contenuto dell’articolo 6 del D.Lgs. n. 471/1997, ed in particolare sul comma 2, in relazione al caso in cui il cedente o prestatore violi obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di operazioni non imponibili, esenti, non soggette a imposta sul valore aggiunto o soggette all'inversione contabile, e nei commi 9-bis, 9-bis1, 9-bis2 e 9-bis3 rispettivamente relativi al caso del cessionario o del committente che, nell'esercizio di imprese, arti o professioni, ometta di porre in essere gli adempimenti connessi all'inversione contabile (comma 9-bis), al caso in cui in presenza dei requisiti prescritti per l'applicazione dell'inversione contabile l'imposta relativa a una cessione di beni o a una prestazione di servizi sia stata erroneamente assolta dal cedente o dal prestatore (comma 9-bis1), al caso in cui in assenza dei requisiti prescritti per l'applicazione dell'inversione contabile l'imposta relativa a una cessione di beni o a una prestazione di servizi sia stata erroneamente assolta dal cessionario o dal committente (comma 9-bis2) ed al caso in cui il cessionario o committente che applica l'inversione contabile per operazioni esenti, non imponibili o comunque non soggette a imposta sia assogettato ad accertamento (comma 9-bis3). In tal caso devono essere espunti sia il debito computato da tale soggetto nell’ambito delle liquidazioni dell'imposta eseguite ratione temporis che la detrazione operata nelle liquidazioni anzidette (fermo restando il diritto del medesimo soggetto a recuperare l'imposta eventualmente non ha provveduto a detrarre).

Tenendo presente che le nuove disposizioni di cui sopra trovano la loro applicazione anche facendo riferimento alle violazioni che siano state commesse in passato e per le quali non siano ancora stati emessi provvedimenti da ritenersi definitivi in applicazione del principio del favor rei”(sulla questione relativa all’applicazione del principio del favor rei già si è espressa la Circolare del 4 marzo 2016 n. 4/E dell’Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Accertamento – titolata: Decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 158 - Applicazione del favor rei, nell'ambito della revisione delle sanzioni tributarie non penali, agli atti non definitivi alla data del 1 gennaio 2016). Tutto ciò posto, al fine di chiarire il nuovo assetto normativo, risulta quindi essere necessario procedere ad un esame comparato di quella che era vecchia disciplina con quella nuova facendo opportuno riferimento a ciascuna singola fattispecie contemplata dalla norma sopra richiamata e di cui è stato precedentemente riassunto il perimetro applicativo. Nel prosieguo del presente contributo si intenderà quindi procedere ad una analisi della violazione descritta nel nuovo comma 9-bis1 del citato articolo 6, del D.Lgs. n. 471/1997 relativa al caso del soggetto (cedente o prestatore a seconda che si tratti di beni o servizi) che, a fronte di una operazione soggetta inequivocabilmente al regime dell’inversione contabile (o reverse charge), si trovi ad avere emesso in maniera erronea una fattura per la quale è stata applicata l’IVA secondo le modalità consuete. La medesima situazione può anche verificarsi a fronte, non tanto di un errore in buona fede, ma della pianificazione di un disegno criminale approntato da parte del soggetto cedente/prestatore in accordo con il cessionario/committente al fine di evadere l’imposta e quindi frodare il Fisco. Anche tale aspetto risulta essere disciplinato dal citato comma 9-bis1.

In prima battuta sarà opportuno verificare in quale modo tale fattispecie si trovava ad essere disciplinata nell’ambito del sistema sanzionatorio previgente, in vigore fino alla data del 31 dicembre 2015. Prima dell’entrata in vigore del D.Lgs. n. 158/2015, il comma 9-bis dell’articolo 6 del D.Lgs. n. 471/1997 stabiliva che se, a causa di un errore, il cedente/prestatore avesse emesso una fattura regolarmente “ivata” in una situazione in cui si sarebbe dovuto applicare invece il sistema dell’inversione contabile dell’IVA (“reverse charge”), potevano verificarsi due distinte situazioni:

  • nel caso in cui non fosse stata versata IVA da parte del cedente, la sanzione applicabile sarebbe ammontata ad una somma che avrebbe potuto variare dal 100 al 200 per cento dell’imposta evasa, con un minimo fissato a 258,00 euro;

  • nel caso in cui fosse stata versata IVA, la sanzione sarebbe stata pari al 3 per cento dell’imposta irregolarmente assolta, con un minimo pari a 258,00 euro (soluzione, questa, che fu molto criticata soprattutto in quanto a fronte di nessun danno per l’erario, si determinava l’applicazione di una sanzione proporzionale, seppur di entità ridotta e riducibile secondo le norme del ravvedimento operoso come confermato dall’Agenzia delle entrate nella risoluzione n. 140/E/2010).

Restando fermo il diritto alla detrazione azionabile da parte del cessionario/committente, la norma prevedeva in entrambi i casi una responsabilità solidale tra i due soggetti (cedente/prestatore e cessionario/committente) tanto per l’imposta quanto per la sanzione (vedremo in seguito che nel nuovo scenario normativo recato dal comma 9-bis1 del citato articolo 6, la responsabilità solidale del cedente opera con riferimento alla sola sanzione). Nel caso in cui il cessionario/committente avesse voluto sottrarsi alla solidarietà (mentre il cedente/prestatore aveva comunque la possibilità di rettificare il documento emesso al fine di riemetterlo correttamente), avrebbe potuto far scattare il meccanismo di regolarizzazione descritto dalla stessa Amministrazione finanziaria con la circolare n. 12/E/2008 al paragrafo 10.3, secondo cui il cessionario o committente, per evitare l'applicazione della sanzione derivante dal comportamento fraudolento del fornitore, può regolarizzare l'operazione presentando all'Ufficio delle entrate competente un documento integrativo in duplice esemplare, recante l'indicazione dell'imponibile, dell'aliquota e della relativa imposta., entro il trentesimo giorno successivo a quello della sua registrazione (da effettuare nei termini indicati dall'articolo 17, quinto comma, secondo periodo del D.P.R. n. 633/1972) ed avendo cura di:

  • non esercitare la detrazione dell'imposta erroneamente addebitata in fattura dal cedente;
  • annotare il documento emesso secondo le regole dell'inversione contabile, ossia nel  registro delle fatture emesse di cui all'articolo 23 del D.P.R. n. 633/1972 ed in quello degli acquisti di cui al successivo articolo 25;
  • liquidare l'imposta nei modi ordinari ed effettuare il versamento dell'eventuale imposta a debito emergente dall'operazione al verificarsi di cause di indetraibilità oggettiva o soggettiva.

Meccanismo mutuato, seppur con alcune proprie specificità, a partire dal comma 8 del richiamato articolo 6 del Decreto Legislativo n. 471/1997 (secondo cui il cessionario o il committente che, nell'esercizio di imprese, arti o professioni, abbia acquistato beni o servizi senza che sia stata emessa fattura nei termini di legge o con emissione di fattura irregolare da parte dell'altro contraente, è punito, salva la responsabilità del cedente o del commissionario, con sanzione amministrativa pari al quindici per cento del corrispettivo, con un minimo di lire cinquecentomila, sempreché non provveda a regolarizzare l'operazione con le seguenti modalità:

  1. se non ha ricevuto la fattura, entro quattro mesi dalla data di effettuazione dell'operazione, presentando all'ufficio competente nei suoi confronti, previo pagamento dell'imposta, entro il trentesimo giorno successivo, un documento in duplice esemplare dal quale risultino le indicazioni prescritte dall'articolo 21 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, relativo alla fatturazione delle operazioni;

  2. se ha ricevuto una fattura irregolare, presentando all'ufficio indicato nella lettera a), entro il trentesimo giorno successivo a quello della sua registrazione, un documento integrativo in duplice esemplare recante le indicazioni medesime, previo versamento della maggior imposta eventualmente dovuta.

Definito quanto sopra è stato esposto è ora possibile che si proceda ad analizzare il dettato di quella che è la nuova norma. Il primo periodo comma 9-bis1 del citato articolo 6, del D.Lgs. n. 471/1997 testualmente recita che In deroga al comma 9-bis, primo periodo, qualora, in presenza dei requisiti prescritti per l’applicazione dell’inversione contabile l’imposta relativa a una cessione di beni o a una prestazione di servizi di cui alle disposizioni menzionate nel primo periodo del comma 9-bis, sia stata erroneamente assolta dal cedente o prestatore, fermo restando il diritto del cessionario o committente alla detrazione ai sensi degli articoli 19 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, il cessionario o il committente anzidetto non è tenuto all’assolvimento dell’imposta, ma è punito con la sanzione amministrativa compresa fra 250 euro e 10.000 euro”. Già la lettura di questa prima parte della disposizione consente al commentatore di fare qualche breve riflessione. In primo luogo il legislatore ha previsto di comminare una sanzione quantificata in misura fissa e non proporzionale all’ammontare dell’imposta non assolta (da 250 a 10.000 euro) sanzione che grava in capo al cessionario/committente ovvero in capo a colui che ha ricevuto la fattura con l’IVA erroneamente esposta. Di tale sanzione il cedente/prestatore si troverà a rispondere solo in via solidale, così come viene espressamente previsto dal secondo periodo del più volte richiamato comma 9-bis1 il quale stabilisce esplicitamente che Al pagamento della sanzione è solidalmente tenuto il cedente o prestatore.

La disciplina sanzionatoria appena esposta, d’altra parte, dovrebbe prescindere dal comportamento che viene tenuto dal cedente/prestatore facendo riferimento all’obbligo di versamento riguardante l’IVA a debito da lui “assolta” in fattura, posto che lo stesso, in caso di mancato versamento della stessa (o del suo corretto concorso alla liquidazione dell’imposta), resterà soggetto alla specifica disposizione sanzionatoria contemplata dall’articolo 13 del D.Lgs. n. 471/1997 e riguardante, appunto, i ritardati od omessi versamenti.

Dato per assodato che il concetto di “assoluzione” dell’imposta è sganciato dal versamento della medesima da parte del cedente/prestatore (sul punto una conferma ufficiale tuttavia non guasterebbe), l’altro aspetto da evidenziare è che il cessionario/committente, nel caso in cui non abbia limitazioni di sorta (dovute, ad esempio, all’applicazione del pro-rata), conserva il diritto di detrarre l’IVA sulla fattura emessa in modo errato e, inoltre, pur avvedendosi del fatto che c’è qualcosa di irregolare nella scelta che è stata operata dal cedente/prestatore, non è tenuto egli stesso ad assolvere l’imposta. Il comma 9-bis1, infine, si chiude con un terzo periodo che richiama possibili fenomeni di connivenza tra cedente/prestatore e cessionario/committente allo scopo di perpetrare una frode ai danni del fisco. A questo proposito la disposizione di legge richiede giustamente l’applicazione di sanzioni di tipo proporzionale, da imputarsi unicamente in capo al cessionario/committente, affermando però che Le disposizioni di cui ai periodi precedenti non si applicano e il cessionario o il committente è punito con la sanzione di cui al comma 1 quando l’applicazione dell’imposta nel modo ordinario anziché mediante l’inversione contabile è stata determinata da un intento di evasione o di frode del quale sia provato che il cessionario o committente era consapevole”.

È opportuno a questo proposito evidenziare il fatto che la sanzione, che il legislatore ha previsto possa andare da un mimimo del 90% ad un massimo pari al 180 per cento dell’imposta non correttamente evidenziata in fattura, sia imputabile al cessionario/committente unicamente nel caso in cui possa essere provato che lo stesso “era consapevole” (e si suppone quindi acquiescente) dell’intento di evasione o di frode che ha generato l’errore ed il fatto è importante da sottolineare nella speranza che l’intento del legislatore di limitare la punibilità per il cessionario/committente non venga surrettiziamente superata in via interpretativa da certa giurisprudenza sostenendo che il cessionario/committente “non poteva non sapere”. Su di un altro aspetto tuttavia la nuova norma non fa luce: qualora il cessionario/committente si avveda dell’errore che in sede di fatturazione è stato commesso dal cedente/prestatore, a fronte di una sua inascoltata richiesta di apportare le dovute correzioni al documento avanzata a quest’ultimo (attraverso l’emissione di una nota di variazione con conseguente emissione di una fattura ad “aliquota zero” sulla quale eseguire i corretti adempimenti dell’inversione contabile), ha la posibilità di fare qualcosa per evitare l’applicazione della sanzione posta a suo carico dal comma 9-bis1?

Nel silenzio della norma, e nella considerazione che non dovrebbe essere impedito al cessionario/committente di voler procedere alla regolarizzazione di una situazione che non è stata creata da lui (cioè l’emissione della fattura in IVA da parte del cedente/prestatore), si ritiene possa trovare applicazione la soluzione (con gli opportuni adattamenti alla fattispecie) che viene esplicitamente richiamata nel precedente comma 9-bis per i casi in cui cisi trovi a ricevere una fattura irregolare emessa da parte del cessionario/committente nel contesto dei casi di omessa applicazione dell’inversione contabile. In tal caso, anche sulla scorta delle precisazioni che sono state fornite da parte dell’Agenzia nel paragrafo 10.3 della Circolare n. 12/E/2008 (anche se con riferimento alla disciplina previgente) il cessionario o committente, per evitare l'applicazione a proprio carico della sanzione derivante dal comportamento fraudolento messo in opera da parte del fornitore, ha la possibilità di regolarizzare l'operazione presentando all'Ufficio delle Entrate competente un documento integrativo in duplice esemplare, recante l'indicazione dell'imponibile, dell'aliquota e della relativa imposta, entro il trentesimo giorno successivo a quello della sua registrazione (registrazione che deve essere effettuata nei termini indicati dall'articolo 17, quinto comma, secondo periodo, del D.P.R. n. 633 del 1972) e avendo cura di:

  • non esercitare la detrazione dell'imposta erroneamente addebitatagli in fattura da parte del cedente;
  • annotare il documento emesso secondo le regole dell'inversione contabile, ossia nel registro delle  fatture emesse di cui all'articolo 23 del D.P.R. n. 633 del 1972 ed in quello degli acquisti di cui al successivo articolo 25;
  • liquidare l'imposta nei modi ordinari ed effettuare il versamento dell'eventuale imposta a  debito emergente dall'operazione al verificarsi di cause di indetraibilità oggettiva o soggettiva.

Tale soluzione, peraltro, non appare essere sempre consigliabile ma solo nel caso in cui il cessionario/committente non abbia già provveduto a saldare la fattura che è stata erroneamente emessa dal proprio cedente/prestatore. Nel caso in cui ciò sia già avvenuto e la fattura sia già stata saldata alla sua regolarizzazione seguirebbe il delicato problema di dover adire da parte del cessionario/committente alle vie legali contro il cedente/prestatore per il recupero di una somma da lui indebitamente corrisposta. In quest’ultima ipotesi sarebbe forse più conveniente da parte del cessionario/committente valutare il pagamento della sanzione in misura fissa (peraltro riducibile con il ravvedimento operoso), “acquisendo” così il diritto a portare in detrazione l’IVA evidenziata nella fattura ricevuta dal cedente/prestatore.

Laddove, infine, il cessionario/committente decidesse di non eseguire la predetta regolarizzazione, o la eseguisse una volta spirato il termine dei 30 giorni in precedenza indicato, si ritiene che in relazione al pagamento della sanzione minima di 250 euro lo stesso dovrebbe poter beneficiare della riduzione da un nono a un quinto, a seconda del momento nel quale interviene il ravvedimento operoso. Resta il problema della corretta compilazione del modello di dichiarazione Iva annuale da parte sia del cedente/prestatore che del cessionario/committente; in ogni caso si ritiene che il ravvedimento sul versamento della sanzione possa comunque mantenere la sua validità.

29 settembre 2016

Massimo Pipino