Esame di quali possono essere le conseguenze dell’errata applicazione del regime del reverse charge IVA

di Massimo Pipino

Pubblicato il 29 settembre 2016

uno dei dubbi ricorrenti dei nostri lettori è il sistema sanzionatorio in caso di errata applicazione del sistema del reverse charge: in questo articolo analizziamo le principali casistiche di errore ed i rischi di sanzione in cui possono incorrere i contribuenti che non fatturano correttamente l'operazione

ORDINATEURCome noto, con effetto a partire dallo scorso 1 gennaio 2016, con il Decreto Legislativo n. 158/2015 del 24 settembre 2015, decreto attuativo della delega fiscale, il legislatore è intervenuto introducendo alcuni elementi di novità nel panorama normativo italiano che da un lato hanno cambiato il sistema sanzionatorio penale e amministrativo tributario secondo il principio della proporzionalità rispetto alla gravità dei comportamenti tenuti dal contribuente infedele ed anticipando taluni aspetti della Legge di Stabilità 2016. Nello specifico, per quanto riguarda le anticipazione della della Legge di Stabilità per il 2016 è stata arratata di un anno quella che avrebbe dovuto esserne l’originaria data di decorrenza. Come accennato con il testo in parola sono state ridefinite le regole che disciplinano, oltre all’ambito penale, anche il sistema sanzionatorio relativo alle violazioni di natura amministrativo-tributaria. In tale contesto assumono una rilevanza tutta particolare per il settore delle costruzioni quelle che sono le previsioni contenute nell’articolo 15 del citato provvedimento, che vanno ad interessare le violazioni commesse nell’applicazione del particolare regime dell’inversione contabile dell’IVA (o reverse charge).

Le disposizioni contenute nell’articolo 15 in parola hanno inciso sul contenuto dell’articolo 6 del D.Lgs. n. 471/1997, ed in particolare sul comma 2, in relazione al caso in cui il cedente o prestatore violi obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di operazioni non imponibili, esenti, non soggette a imposta sul valore aggiunto o soggette all'inversione contabile, e nei commi 9-bis, 9-bis1, 9-bis2 e 9-bis3 rispettivamente relativi al caso del cessionario o del committente che, nell'esercizio di imprese, arti o professioni, ometta di porre in essere gli adempimenti connessi all'inversione contabile (comma 9-bis), al caso in cui in presenza dei requisiti prescritti per l'applicazione dell'inversione contabile l'imposta relativa a una cessione di beni o a una prestazione di servizi sia stata erroneamente assolta dal cedente o dal prestatore (comma 9-bis1), al caso in cui in assenza dei requisiti prescritti per l'applicazione dell'inversione contabile l'imposta relativa a una cessione di beni o a una prestazione di servizi sia stata erroneamente assolta dal cessionario o dal committente (comma 9-bis2) ed al caso in cui il cessionario o committente che applica l'inversione contabile per operazioni esenti, non imponibili o comunque non soggette a imposta sia assogettato ad accertamento (comma 9-bis3). In tal caso devono essere espunti sia il debito computato da tale soggetto nell’ambito delle liquidazioni dell'imposta eseguite ratione temporis che la detrazione operata nelle liquidazioni anzidette (fermo restando il diritto del medesimo soggetto a recuperare l'imposta eventualmente non ha provveduto a detrarre).

Tenendo presente che le nuove disposizioni di cui sopra trovano la loro applicazione anche facendo riferimento alle violazioni che siano state commesse in passato e per le quali non siano ancora stati emessi provvedimenti da ritenersi definitivi in applicazione del principio del favor rei”(sulla questione relativa all’applicazione del principio del favor rei già si è espressa la Circolare del 4 marzo 2016 n. 4/E dell’Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Accertamento – titolata: Decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 158 - Applicazione del favor rei, nell'ambito della revisione delle sanzioni tributarie non penali, agli atti non definitivi alla data del 1 gennaio 2016). Tutto ciò posto, al fine di chiarire il nuovo assetto normativo, risulta quindi essere necessario procedere ad un esame comparato di quella che era vecchia disciplina con quella nuova facendo opportuno riferimento a ciascuna singola fattispecie contemplata dalla norma sopra richiamata e di cui è stato precedentemente riassunto il perimetro applicativo. Nel prosieguo del presente contributo si intenderà quindi procedere ad una analisi della violazione descritta nel nuovo comma 9-bis1 del citato articolo 6, del D.Lgs. n. 471/1997 relativa al caso del soggetto (cedente o prestatore a seconda che si tratti di beni o servizi) che, a fronte di una operazione soggetta inequivocabilmente al regime dell’inversione contabile (o reverse charge), si trovi ad avere emesso in maniera erronea una fattura per la quale è stata applicata l’IVA secondo le modalità consuete. La medesima situazione può anche verificarsi a fronte, non tanto di un errore in buona fede, ma della pianificazione di un disegno criminale approntato da parte del soggetto cedente/prestatore in accordo con il cessionario/committente al fine di evadere l’imposta e quindi frodare il Fisco. Anche tale aspetto risulta essere disciplinato dal citato comma 9-bis1.

In prima battuta sarà opportuno verificare in quale modo tale fattispecie si trovava ad essere disciplinata nell’ambito del sistema sanzionatorio previgente, in vigore fino alla data del 31 dicembre 2015. Prima dell’entrata in vigore del D.Lgs. n. 158/2015, il comma 9-bis dell’articolo 6 del D.Lgs. n. 471/1997 stabiliva che se, a causa di un errore, il cedente/prestatore avesse emesso una fattura regolarmente “ivata” in una situazione in cui si sarebbe dovuto applicare invece il sistema dell’inversione contabile dell’IVA (“reverse charge”), potevano verificarsi due distinte situazioni:

  • nel caso in cui non fosse stata versata IVA da parte del cedente, la sanzione applicabile sarebbe ammontata ad una somma che avrebbe potuto variare dal 100 al 200 per cento dell’imposta evasa, con un minimo fissato a 258,00 euro;

  • nel caso in cui fosse stata versata IVA, la sanzione sarebbe stata pari al 3 pe