L’Irap e le diverse categorie di contribuenti

L’Irap (Imposta Regionale sulle Attività Produttive), introdotta e disciplinata dal D. Lgs. 15 dicembre 1997, n.446 è un’imposta:

• locale, in quanto è applicabile alle attività produttive esercitate nel territorio di ciascuna Regione, alla quale in gran parte è riservato il gettito della stessa (art. 15 D.Lgs. n. 446/1997: “L'imposta è dovuta alla regione nel cui territorio il valore della produzione netta è realizzato”);

• reale, in quanto prende in esame non il soggetto di imposta ma le tipologie di attività esercitate dallo stesso, produttive di capacità contributiva (art. 1, c. 2, D.Lgs. n. 446/1997: “L'imposta ha carattere reale e non è deducibile ai fini delle imposte sui redditi”);

• indeducibile dalla base imponibile delle imposte sui redditi per tutti i soggetti d’imposta (art. 1, c. 2, D.Lgs. n. 446/1997: “ L'imposta ha carattere reale e non è deducibile ai fini delle imposte sui redditi”).

Il presupposto dell’Irap

In forza dell’art. 2 del D. Lgs. n. 446/1997 il presupposto impositivo dell’Irap è individuato nell’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi.

Pertanto, a differenza di altri tributi, il presupposto dell'imposta non è fondato su una capacità contributiva, ma sulla semplice presenza di un'attività “autonomamente organizzata” diretta a produrre o scambiare beni, ovvero a produrre e prestare servizi, in modo abituale.

Di conseguenza, i requisiti, ritenuti essenziali da parte del legislatore nel definire il presupposto dell'imposta, sono:

• l'abitualità: l'esercizio dell'attività deve essere svolto con regolarità, stabilità e sistematicità;

• l'autonoma organizzazione: l'attività deve essere posta in essere impiegando dei fattori che, sapientemente organizzati tra loro, riescano a far pervenire a un valore aggiunto, ossia, a un quid pluris che, per quanto minimo, è soggetto a imposta.

Si fa presente che la legge 28 dicembre 2015, n. 208 (legge di Stabilità 2016), ha introdotto con l’art. 1, c. 125, all'interno dell'art. 2 del D.Lgs. n. 446/1997, il comma 1-bis, in base al quale “Non sussiste autonoma organizzazione ai fini dell'imposta nel caso di medici che abbiano sottoscritto specifiche convenzioni con le strutture ospedaliere per lo svolgimento della professione all'interno di tali strutture, laddove gli stessi percepiscano per l'attività svolta presso le medesime strutture più del 75 per cento del proprio reddito complessivo. Sono in ogni caso irrilevanti, ai fini della sussistenza dell'autonoma organizzazione, l'ammontare del reddito realizzato e le spese direttamente connesse all'attività svolta. L'esistenza dell'autonoma organizzazione è comunque configurabile in presenza di elementi che superano lo standard e i parametri previsti dalla convenzione con il Servizio sanitario nazionale”.

A parte quanto previsto per i medici, la definizione dei criteri oggettivi, siano essi quantitativi o qualitativi, relativi ad altri professionisti o imprenditori non ha ancora visto la luce.

Anzi, il legislatore non ha dato attuazione all’art. 11 della legge 11 marzo 2014, n. 23, con la quale il governo tra l’altro era stato delegato a emanare norme volte a “chiarire la definizione dei criteri oggettivi, adeguandola ai più consolidati principi desumibili dalla fonte giurisprudenziale, ai fini della non assoggettabilità dei professionisti, degli artisti e dei piccoli imprenditori all’imposta regionale sulle attività produttive”.

Così, in assenza di interventi legislativi, la giurisprudenza ha delineato il concetto di “autonoma organizzazione”.

La Corte di Cassazione, con orientamento consolidato sin dalle sentenze del 2007 (cfr. Cass., del 16 febbraio 2007, nn. 3672, 3673, 3674, 3675, 3676, 3677, 3678, 3679 e 3680) e poi a Sezioni Unite con sentenze del 26 maggio 2009, nn. 12108, 12109, 12110 e 12111 e recentissimamente con la sentenza, sempre a Sezioni Unite, del 10 maggio 2016, n. 9451 ha chiarito che il requisito dell’autonoma organizzazione, rilevante ai fini Irap, “il cui accertamento spetta al giudice del merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente:

a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse;

b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l'id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell'impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria, ovvero meramente esecutive”.

Dall’immensa mole delle decisioni della Suprema Corte emergono principi generali e direttive per le corti territoriali al fine di individuare, caso per caso, le ipotesi nelle quali possa individuarsi la presenza di autonoma organizzazione con conseguente debenza del tributo.

Si riportano alcuni orientamenti giurisprudenziali suddivisi per categorie di contribuenti. --> Continua a leggere nel pdf...