Prestazioni di servizi elettronici e regime speciale cd. MOSS: chiarita la territorialità Iva

Pubblicato il 27 maggio 2016



Prestazioni di servizi elettronici e regime speciale cd. MOSS: chiarita la territorialità Iva
Questo articolo fa parte del diario del 27 maggio 2016

L’Agenzia delle entrate ha pubblicato la circolare n. 22/E del 26 maggio 2016 sul seguente delicato tema: IVA.

Prestazioni di servizi elettronici e regime speciale cd. MOSS: chiarita la territorialità Iva

. Il documento è corposo composto da ben 82 pagine (in formato PDF).

Tale documento di prassi è accompagnato da un comunicato stampa redatto dalla stessa Agenzia delle entrate che mette in risalto le novità. Stessa cosa procede a fare il notiziario delle Entrate (fiscoggi.it) anche se ne approfondisce i contenuti. Vediamoli di seguito.

Rimborsi, solleciti e controlli, il punto sul regime speciale Iva “Moss” e sulla “nuova” territorialità per i servizi di telecomunicazione, teleradiodiffusione ed elettronici

Solleciti “pre controlli” e a due tempi per i soggetti registrati al Moss, il regime di tassazione opzionale introdotto come misura di semplificazione dopo le novità sulla territorialità Iva dei servizi di telecomunicazione, teleradiodiffusione ed elettronici (servizi “TTE”). Toccherà allo Stato membro di registrazione inviare il primo “reminder” all’operatore che non ha trasmesso la dichiarazione trimestrale o non ha versato l’Iva; i solleciti successivi spetteranno invece allo Stato membro “di consumo”, cioè quello in cui il soggetto presta servizi TTE a committenti B2C. I soggetti registrati al Moss in un altro Paese membro dell’Unione potranno chiedere il rimborso, direttamente attraverso il portale elettronico di ciascuno Stato, dell’Iva sugli acquisti effettuati in Italia, mentre gli operatori residenti e identificati ai fini Moss nel nostro Paese potranno recuperare l’imposta a credito con le ordinarie liquidazioni mensili o trimestrali. Sono alcuni dei chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 22/E di oggi, che esamina le regole in vigore dal 1° gennaio 2015 sulla territorialità Iva dei servizi “TTE” e illustra le novità del Moss (Mini One Stop Shop), il Mini sportello unico che semplifica gli adempimenti degli operatori, consentendo loro di dichiarare e versare in un solo Paese l’Iva dovuta sui servizi prestati a consumatori finali, senza doversi quindi identificare in tutti gli Stati membri.

I vantaggi del Moss

Le modifiche alle norme UE in materia di territorialità dei servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione ed elettronici (recepite con il Dlgs n. 42/2015) comportano, per i fornitori, la necessità di identificarsi, dal 1° gennaio 2015, in ciascuno Stato membro in cui effettuano le prestazioni in questione verso committenti non soggetti passivi Iva. Optando per il regime facoltativo “Moss”, invece, per versare l’Iva dovuta basta identificarsi in un unico Stato membro tramite una procedura web. Non è solo l’adesione al regime ad essere effettuata online, ma seguono la strada telematica anche le dichiarazioni trimestrali, i versamenti, le comunicazioni inviate all’operatore e le informazioni tra lo Stato membro d’identificazione e i vari Stati di consumo. Gli operatori sono, inoltre, esonerati dall’obbligo di tenere i registri e di presentare la dichiarazione annuale Iva.

Rimborsi, solleciti e controlli, i chiarimenti

Dichiarazioni e versamenti “seguono” lo Stato membro di identificazione, da cui partirà il primo sollecito se l’operatore non ha trasmesso la dichiarazione trimestrale Iva o non ha effettuato i versamenti. Tuttavia, è lo Stato di consumo a esercitare la potestà impositiva ai fini Iva: di conseguenza sarà quest’ultimo a inviare i “reminder” successivi al primo e ad adottare i provvedimenti per l’accertamento e la riscossione. Il documento di prassi fornisce importanti chiarimenti anche sul tema rimborsi. Se è vero, infatti, che una peculiarità del regime Moss è il fatto che il soggetto che se ne avvale non può detrarre dall’imposta dovuta per le prestazioni di servizi TTE l’Iva sugli acquisti effettuati nell’ambito del regime, il Legislatore ha comunque garantito la neutralità dell’Iva assolta sugli acquisti tramite il sistema del rimborso, da parte dello Stato membro in cui gli stessi sono stati effettuati. Quindi i soggetti extra Ue che hanno aderito al Moss in Italia potranno chiedere il rimborso dell’imposta sugli acquisti di servizi nel nostro Paese nonostante abbiano svolto in Italia operazioni attive; i residenti e registrati ai fini Moss in altri Stati membri potranno chiedere il rimborso sugli acquisti effettuati in Italia tramite il portale elettronico predisposto da ciascuno Stato membro; l’operatore residente e identificato ai fini Moss in Italia, infine, potrà recuperare l’imposta a credito al momento delle liquidazioni mensili o trimestrali, scomputandola da quella dovuta per i servizi TTE resi a committenti non soggetti passivi di imposta nel nostro Paese.

Controlli e “quarantena”, istruzioni ad ampio raggio

La circolare illustra poi nel dettaglio la disciplina dei controlli automatizzati sui soggetti passivi identificati in Italia, degli accertamenti sulle dichiarazioni trimestrali e delle sanzioni, oltre che le cause di cancellazione e di esclusione dal regime, con particolare riferimento al periodo di “quarantena”, cioè le finestre temporali in cui l’operatore non può aderire al Moss dopo esserne uscito: due trimestri dalla data di cessazione in caso di cancellazione volontaria o obbligatoria o otto trimestri in caso di esclusione “d’ufficio” per persistente mancata osservanza delle norme del regime speciale). Non è applicato invece alcun periodo di “quarantena” se il soggetto viene escluso perché non soddisfa più le condizioni necessarie.

Le presunzioni sui servizi TTE

Il documento di prassi fornisce chiarimenti sul nuovo criterio di tassazione Iva “a destinazione” introdotto dal Dlgs 42/2015 per i servizi resi mediante mezzi elettronici, quelli di telecomunicazione e di teleradiodiffusione nei confronti di soggetti non passivi d’imposta. In particolare, vengono recepite le presunzioni previste dalle norme europee per aiutare l’operatore a individuare con certezza il luogo di stabilimento, domicilio o residenza del cliente nei casi di maggiore difficoltà, come, ad esempio, i servizi resi in Internet café, postazioni wi-fi, ma anche navi, aerei o treni. Per esempio, se uno qualsiasi dei servizi TTE è prestato in un luogo come una postazione Wi-Fi, un Internet cafè, un ristorante o una hall di albergo, e se la fruizione del servizio richiede la presenza fisica del destinatario in quel determinato luogo, si presume che il destinatario sia stabilito, abbia il suo indirizzo permanente o la sua residenza abituale in quel luogo e che nello stesso posto il servizio sia effettivamente utilizzato e fruito.

Servizi Tte: grazie al regime Moss, “cabina di regia” in un unico Stato

Il nuovo strumento operativo consente di assolvere in modo centralizzato gli adempimenti dichiarativi e di versamento dell’imposta dovuta nei vari Paesi dell’Unione

Le incisive modifiche in tema di rilevanza territoriale dei servizi Tte (telecomunicazione, teleradiodiffusione ed elettronici) resi nei confronti di privati consumatori implicano, per gli operatori, un proliferare di obblighi. Con una radicale modifica rispetto al passato, infatti, dal 1° gennaio 2015, il prestatore di servizi Tte che abbia fornito servizi a clienti non soggetti passivi d’imposta deve identificarsi in ogni Stato membro in cui risiedono o sono domiciliati i propri clienti, al fine di assoggettare le prestazioni ivi rese all’Iva con le aliquote di imposta vigenti in ciascuno Stato. Ciò comporta, ovviamente, che l’operatore conosca e applichi le regole fissate da ciascuno Stato membro in tema di obblighi documentali e dichiarativi.

È di immediata evidenza il fatto che, nel caso di servizi resi a una miriade di clienti e il cui valore economico è spesso di scarsa rilevanza, un simile moltiplicarsi di obblighi potrebbe aggravare l’operatività di molti degli operatori del settore.

Regime Moss Ue e non Ue

In considerazione di tale situazione, il legislatore unionale ha predisposto un nuovo strumento operativo (il mini one stop shop, o Moss), che consente ai fornitori di servizi Tte di assolvere l’imposta dovuta nei vari Paesi dell’Unione (e adempiere a tutti gli obblighi connessi) stabilendo la propria “cabina di regia” in un unico Stato membro che:

-può essere scelto liberamente dal fornitore del servizio, nel caso in cui tale soggetto non sia residente nella Ue (regime non Ue)

- deve coincidere con lo Stato in cui si trova la sede dell’impresa, nel caso in cui il fornitore sia un soggetto passivo comunitario (regime Ue). L’adesione al Moss rappresenta, in ogni caso, una facoltà (e non un obbligo) per i prestatori di servizi Tte, che - ove lo ritengano più conveniente - ben possono scegliere di identificarsi in ciascuno Stato membro in cui siano residenti o domiciliati i proprio clienti non soggetti passivi di imposta.

Adempimenti La circolare 22/2016 analizza le peculiari caratteristiche del regime non Ue e del regime Ue, evidenziando l’elemento caratteristico del regime opzionale in commento, ossia allo Stato membro di identificazione (Smi), ovvero lo Stato in cui l’operatore ha optato per l’adesione al Moss:

- è versata tutta l’Iva dovuta per i servizi Tte resi a privati residenti in Europa (con applicazione dell’aliquota vigente in ciascuno Stato)

-è inviata la speciale dichiarazione trimestrale che riepiloga le prestazioni effettuate nell’Unione nei confronti di privati.

È cura dello Smi ripartire fra ciascuno Stato membro, sulla base delle indicazioni fornite dal contribuente in dichiarazione, l’imposta ricevuta trimestralmente. Merita sottolineare che il nuovo regime è caratterizzato dal fatto che tutti gli adempimenti sono predisposti per essere effettuati in via telematica (registrazione al Moss, comunicazioni allo Smi, dichiarazioni trimestrali e conservazione dei documenti), semplificando notevolmente il modus operandi degli operatori economici e tracciando anche per le Amministrazioni fiscali una strada che, in una prospettiva futura, potrebbe divenire la via maestra per gestire i rapporti con i contribuenti.

I controlli Moss nel regolamento 282

Uno dei tratti caratteristici della disciplina del nuovo regime speciale Iva Moss è che, sebbene gli adempimenti dichiarativi e di versamento siano assolti in modo centralizzato presso lo Stato membro di identificazione del soggetto passivo (Smi), la potestà impositiva ai fini dell’Iva sulle prestazioni rese a clienti di un determinato Stato membro di consumo (Smc) spetta in ogni caso a quest’ultimo, secondo le rispettive norme tributarie nazionali. In tal senso depongono, infatti, gli articoli 60-bis, 63-bis e 63-ter del regolamento 282/2011, in materia di controlli svolti dagli Stati membri sul corretto adempimento degli obblighi Moss.

Nello specifico, il regolamento prevede che:

- in caso di mancata presentazione della dichiarazione o di mancata effettuazione del versamento, Smi inoltra al soggetto passivo un primo sollecito (cfr nuovi articoli 60-bis, comma 1, e 63-bis, comma 1)

- i solleciti successivi al primo e i provvedimenti adottati ai fini dell’accertamento e della riscossione dell’Iva sono di competenza dello Smc interessato (cfr nuovo articolo 60-bis, comma 2, e articolo 63-bis)

- qualora i solleciti successivi al primo siano stati già emessi dalle autorità fiscali di un determinato Smc, l’Iva dovuta in base agli stessi deve essere versata direttamente a detto Stato membro (cfr nuovo articolo 63-bis, comma 3)

- se non è stata presentata alcuna dichiarazione Iva o se la dichiarazione Iva è stata presentata in ritardo o è incompleta o non corretta, oppure se il pagamento dell’Iva è effettuato in ritardo, eventuali interessi, sanzioni o altri oneri sono calcolati e accertati da Smc, e a esso direttamente versati dal soggetto passivo (cfr nuovo articolo 63-ter).

I controlli Moss nel Dpr 633/72

Considerata l’obiettiva difficoltà di applicare le tradizionali forme di controllo e di accertamento vigenti nell’ordinamento italiano alla casistica rientrante nel nuovo regime speciale Iva, il legislatore italiano, con il Dlgs 42/2015, ha provveduto a introdurre nel decreto Iva specifiche disposizioni in materia di controlli formali e sostanziali sui soggetti, sia nazionali che Ue ed extraUe, aderenti al Moss. Si tratta, in particolare, delle seguenti attività di controllo:

- (articolo 54-ter) controlli automatizzati da parte dell’amministrazione italiana, quale Smi, sui soggetti passivi identificati in Italia, a norma dell’articolo 74-quinquies (soggetti extra Ue) o dell’articolo 74-sexies (soggetti residenti). Tali controlli automatizzati si limitano all’emissione del primo reminder (sollecito), ai fini dell’eventuale esclusione d’ufficio del soggetto passivo dal regime speciale. Non è, dunque, previsto alcun atto di definizione della pretesa impositiva conseguente a questi primi controlli

- (articolo 54-quater) liquidazione dell’Iva dovuta sui servizi Tte resi da soggetti passivi extra Ue a committenti non soggetti passivi localizzati in Italia, disciplinati dall’articolo 74-quinquies, ove resi da soggetti extracomunitari identificati in Italia, o dal nuovo articolo 74-septies, ove resi da soggetti passivi identificati in altro Stato membro

- (articolo 54-quinquies) accertamento in rettifica o induttivo dell’imposta dovuta dai soggetti passivi non residenti né domiciliati in Italia a committenti non soggetti passivi localizzati in Italia.

Nonostante la specificità delle forme di controllo sui soggetti aderenti al Moss, la circolare mette in risalto la sussistenza di analogie tra la disciplina degli avvisi di accertamento ordinari e quella degli accertamenti in ambito Moss, rappresentate in primis dalla previsione dello stesso termine di decadenza per l’azione dell’ufficio e dall’attribuzione di efficacia direttamente esecutiva a tali atti impositivi (conformemente alla disciplina introdotta, con Dl 78/2010, per gli avvisi di accertamento ordinari).

La rettifica della dichiarazione Moss

Il documento di prassi affronta, altresì, la questione del rapporto tra i termini di decadenza per l’azione di controllo dell’Amministrazione italiana e la facoltà, sancita dall’articolo 61 del regolamento n. 282, di rettificare il contenuto della dichiarazione Moss entro tre anni dalla scadenza prevista per la relativa presentazione allo Smi o, addirittura, di inviare – sia pure tardivamente – la dichiarazione entro il medesimo termine finale triennale. Al riguardo, in circolare viene chiarito che è consentito ai soggetti passivi registrati al Moss in Italia di rettificare una dichiarazione precedentemente inviata, utilizzando a tal fine le funzionalità previste nel portale Moss, entro tre anni dal relativo termine di presentazione.

A tutela della certezza dei rapporti giuridici, peraltro, si riconosce all’Amministrazione finanziaria il potere discrezionale di decidere se accogliere o meno le correzioni o le risultanze della dichiarazione tardiva, in particolare dopo l’avvenuto esercizio dell’azione di controllo sostanziale e il consolidamento dei rilievi formulati dagli accertatori in un atto ormai divenuto inoppugnabile.

Servizi Tte: le nuove regole in materia di territorialità Iva

Affrontato, tra l’altro, il tema dell’applicazione dell’imposta nell’ambito delle catene distributive di prestazioni elettroniche e di telecomunicazioni rese con tecnologia “Voip”

Con la circolare 22/E del 26 maggio 2016, l’Agenzia delle Entrate fornisce una compiuta interpretazione di prassi del Moss (mini one stop shop) e delle norme comunitarie in materia di territorialità Iva dei servizi di telecomunicazione, dei servizi di teleradiodiffusione e dei servizi elettronici (“servizi Tte”) prestati a committenti non soggetti passivi d’imposta, ovvero servizi B2C (business to consumer), recepite dal legislatore italiano con il dlgs 42-2015. La territorialità dei servizi Tte nel decreto Iva

Nel fornire chiarimenti ufficiali sull’intero “pacchetto Moss” entrato in vigore nel 2015, la circolare in esame parte dall’interpretazione del nuovo articolo 7-sexies, comma 1, lettere f) e g), del Dpr 633/1972, come modificato dall’articolo 1 del Dlgs 42/2015.

È con questa norma, infatti, che il legislatore italiano ha recepito il principio dell’assoggettamento a Iva nel Paese di domicilio o di residenza del committente non soggetto passivo (tassazione “a destinazione”) sancito dall’articolo 58 della direttiva n. 2006/112/Ce, stabilendo in particolare che si considerino prestate nel territorio dello Stato italiano, se rese a committenti non soggetti passivi d’imposta:

- le prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici, quando il committente è domiciliato nel territorio dello Stato o ivi residente senza domicilio all’estero (nuova lettera f)

- le prestazioni di telecomunicazione e di teleradiodiffusione, quando il committente è domiciliato nel territorio dello Stato o ivi residente senza domicilio all’estero, e sempre che siano utilizzate nel territorio dell’Unione europea (nuova lettera g).

Con la nuova lettera g) dell’articolo 7, il legislatore italiano ha esercitato la facoltà, concessa agli Stati membri dall’articolo 59-bis, lettera a), della direttiva 2006/112/Ce, di considerare come se fossero prestati al di fuori del proprio territorio, e dunque fuori campo Iva, i servizi Tte che, sebbene prestati all’interno del territorio nazionale, siano stati effettivamente utilizzati e oggetto di fruizione al di fuori dell’Ue.

I servizi Tte nel regolamento Ue 282/2011

Grande attenzione è posta poi dalla circolare alle norme del regolamento 282/2011 che definiscono, in via esemplificativa e senza alcuna pretesa di tassatività, le tre categorie dei servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione ed elettronici, tracciando quindi il campo di operatività della nuova disciplina.

Costituiscono servizi di teleradiodiffusione, ai sensi del nuovo articolo 6-ter, paragrafo 1, del regolamento 282/2011, quelli “consistenti nella fornitura al pubblico di contenuti audio e audiovisivi, come i programmi radiofonici o televisivi trasmessi attraverso reti di comunicazione da un fornitore di servizi di media sotto la sua responsabilità editoriale, per l’ascolto o la visione simultanei, sulla base di un palinsesto”, tra cui i programmi radiofonici o televisivi trasmessi o ritrasmessi su una rete radiofonica o televisiva e i programmi radiofonici o televisivi distribuiti attraverso internet o analoga rete elettronica (Ip streaming), se diffusi contemporaneamente alla loro trasmissione o ritrasmissione su una rete radiofonica o televisiva.

I servizi forniti per via elettronica, invece, continuano a essere individuati dall’articolo 7, paragrafo 1, del regolamento 282/2011, in quelli forniti attraverso internet o una rete elettronica e la cui natura rende la prestazione essenzialmente automatizzata, corredata di un intervento umano minimo e impossibile da garantire in assenza della tecnologia dell’informazione (un esempio tra tutti, la fornitura di prodotti digitali in generale, compresi software, loro modifiche e aggiornamenti).

Le presunzioni di localizzazione

Di rilievo sono anche i chiarimenti forniti in relazione agli articoli 24-bis e 24-ter del regolamento 282/2011, che stabiliscono presunzioni legali di territorialità ai fini Iva per quelle prestazioni di servizi per cui il luogo di stabilimento, l’indirizzo permanente o la residenza abituale del committente siano praticamente impossibili da determinare o non si possano determinare con certezza.

Al riguardo, la circolare precisa che le presunzioni, lungi dal costituire una deroga ai criteri di territorialità fissati dai nuovi articoli 58 e 59-bis della direttiva 2006/112/Ce e recepiti nel richiamato articolo 7-sexies del decreto Iva, assolvono una funzione meramente ausiliaria a tali criteri, agevolandone la pratica applicazione.

La circolare evidenzia, altresì, il differente ambito soggettivo di applicabilità degli articoli 24-bis e 24-ter, che riguardano, rispettivamente, tutte le prestazioni di servizi Tte, sia B2B che B2C (nel caso dell’articolo 24-bis), ovvero le sole prestazioni B2C (nel caso dell’articolo 24-ter). L’Agenzia ribadisce che tutte le citate presunzioni sono relative e, come tali, confutabili da parte del prestatore, in quanto soggetto chiamato ad adempiere gli obblighi tributari connessi ai servizi erogati, nonché dell’Amministrazione finanziaria, non anche da parte committente che non è soggetto passivo.

La confutazione della presunzione soggiace alle condizioni previste dall’articolo 24-quinquies del regolamento 282/2011, e cioè all’individuazione di tre elementi di prova non contraddittori tra loro, dai quali risulti che il destinatario è stabilito, ha il suo indirizzo permanente o la sua residenza abituale altrove. L’Amministrazione finanziaria, invece, è legittimata a confutare le presunzioni ogniqualvolta sussistano indizi di un loro uso improprio da parte del prestatore e senza alcun limite minimo di elementi probatori da addurre, avendo cura, tuttavia, di non imporre al prestatore oneri probatori sproporzionati in quei casi in cui il servizio erogato rivesta carattere occasionale, coinvolga per lo più piccole somme e richieda la presenza fisica del destinatario in un determinato luogo, ovvero non preveda generalmente il rilascio di ricevute di pagamento o di altri elementi certificativi dei corrispettivi conseguiti (cfr considerando n. 10 del regolamento 282/2011).

Lo status del committente

Altra disposizione cui la circolare dedica particolare attenzione è l’articolo 18, paragrafo 2, comma 2, del regolamento 282/2011, che detta norme per l’identificazione dello status, ai fini Iva, del committente del servizio Tte. Benché i criteri di territorialità applicabili alle transazioni B2C siano stati sostanzialmente coincidenti con quelli relativi alle transazioni B2B, essendo anch’essi fondati sul principio di “tassazione a destinazione”, permane in ogni caso l’esigenza di appurare lo status del destinatario del servizio, in modo da individuare il soggetto tenuto ad assolvere gli obblighi fiscali e le modalità di adempimento specificamente applicabili (addebito dell’Iva in via di rivalsa al committente oppure applicazione del reverse–charge).

Il fatto di essere in possesso o meno di informazioni che depongano in senso contrario, la facoltà di considerare il committente, sempreché stabilito nell’Ue, come privo di soggettività passiva Iva, qualora quest’ultimo abbia semplicemente omesso di comunicargli il proprio numero individuale di identificazione Iva.

Ma al prestatore è riconosciuta, altresì, l’opposta facoltà di considerare il destinatario come soggetto passivo Iva, subordinatamente all’individuazione e all’esibizione – a richiesta dell’Amministrazione finanziaria – di dati e informazioni sufficienti a dimostrare che effettivamente il destinatario ha acquistato il servizio nella veste di soggetto passivo Iva. Catene distributive e servizi Tte

La circolare esplicativa affronta, quindi, il complesso tema dell’applicazione dell’Iva nell’ambito delle catene distributive dei servizi elettronici e dei servizi di telecomunicazioni resi con tecnologia “Voip”, che si caratterizzano per il numero, spesso elevato, di intermediari.

In questi casi, è fondamentale individuare, tra tutti i soggetti passivi partecipanti alla catena distributiva, quello tenuto ad adempiere gli obblighi fiscali inerenti alla prestazione al committente finale e, dunque, all’addebito dell’Iva in rivalsa.

A siffatta esigenza risponde il nuovo articolo 9-bis del regolamento 282/2011, che detta la regola generale secondo cui, laddove i servizi elettronici siano resi attraverso una rete di telecomunicazione, un’interfaccia o un portale (“infrastruttura IT”), deve presumersi che ogni soggetto passivo che interviene nella catena lo faccia in nome proprio, ma per conto del prestatore di tali servizi, e sia, dunque, tenuto all’applicazione dell’Iva nel successivo passaggio dell’erogazione del medesimo servizio.

Trattandosi anche in questo caso di una presunzione di carattere relativo, ne è consentito il superamento, ma solo ove ricorrano i presupposti e le condizioni di cui al paragrafo 2 dell’articolo 9-bis del regolamento 282/2011, specificamente commentate dalla circolare.

Servizi Tte: grazie al regime Moss, “cabina di regia” in un unico Stato

Il nuovo strumento operativo consente di assolvere in modo centralizzato gli adempimenti dichiarativi e di versamento dell’imposta dovuta nei vari Paesi dell’Unione

Le incisive modifiche in tema di rilevanza territoriale dei servizi Tte (telecomunicazione, teleradiodiffusione ed elettronici) resi nei confronti di privati consumatori implicano, per gli operatori, un proliferare di obblighi. Con una radicale modifica rispetto al passato, infatti, dal 1° gennaio 2015, il prestatore di servizi Tte che abbia fornito servizi a clienti non soggetti passivi d’imposta deve identificarsi in ogni Stato membro in cui risiedono o sono domiciliati i propri clienti, al fine di assoggettare le prestazioni ivi rese all’Iva con le aliquote di imposta vigenti in ciascuno Stato. Ciò comporta, ovviamente, che l’operatore conosca e applichi le regole fissate da ciascuno Stato membro in tema di obblighi documentali e dichiarativi.

È di immediata evidenza il fatto che, nel caso di servizi resi a una miriade di clienti e il cui valore economico è spesso di scarsa rilevanza, un simile moltiplicarsi di obblighi potrebbe aggravare l’operatività di molti degli operatori del settore.

Regime Moss Ue e non Ue

In considerazione di tale situazione, il legislatore unionale ha predisposto un nuovo strumento operativo (il mini one stop shop, o Moss), che consente ai fornitori di servizi Tte di assolvere l’imposta dovuta nei vari Paesi dell’Unione (e adempiere a tutti gli obblighi connessi) stabilendo la propria “cabina di regia” in un unico Stato membro che:

- può essere scelto liberamente dal fornitore del servizio, nel caso in cui tale soggetto non sia residente nella Ue (regime non Ue)

- deve coincidere con lo Stato in cui si trova la sede dell’impresa, nel caso in cui il fornitore sia un soggetto passivo comunitario (regime Ue). L’adesione al Moss rappresenta, in ogni caso, una facoltà (e non un obbligo) per i prestatori di servizi Tte, che - ove lo ritengano più conveniente - ben possono scegliere di identificarsi in ciascuno Stato membro in cui siano residenti o domiciliati i proprio clienti non soggetti passivi di imposta.

Adempimenti La circolare 22/2016 analizza le peculiari caratteristiche del regime non Ue e del regime Ue, evidenziando l’elemento caratteristico del regime opzionale in commento, ossia allo Stato membro di identificazione (Smi), ovvero lo Stato in cui l’operatore ha optato per l’adesione al Moss:

- è versata tutta l’Iva dovuta per i servizi Tte resi a privati residenti in Europa (con applicazione dell’aliquota vigente in ciascuno Stato)

- è inviata la speciale dichiarazione trimestrale che riepiloga le prestazioni effettuate nell’Unione nei confronti di privati.

È cura dello Smi ripartire fra ciascuno Stato membro, sulla base delle indicazioni fornite dal contribuente in dichiarazione, l’imposta ricevuta trimestralmente. Merita sottolineare che il nuovo regime è caratterizzato dal fatto che tutti gli adempimenti sono predisposti per essere effettuati in via telematica (registrazione al Moss, comunicazioni allo Smi, dichiarazioni trimestrali e conservazione dei documenti), semplificando notevolmente il modus operandi degli operatori economici e tracciando anche per le Amministrazioni fiscali una strada che, in una prospettiva futura, potrebbe divenire la via maestra per gestire i rapporti con i contribuenti.

I controlli Moss nel regolamento 282

Uno dei tratti caratteristici della disciplina del nuovo regime speciale Iva Moss è che, sebbene gli adempimenti dichiarativi e di versamento siano assolti in modo centralizzato presso lo Stato membro di identificazione del soggetto passivo (Smi), la potestà impositiva ai fini dell’Iva sulle prestazioni rese a clienti di un determinato Stato membro di consumo (Smc) spetta in ogni caso a quest’ultimo, secondo le rispettive norme tributarie nazionali. In tal senso depongono, infatti, gli articoli 60-bis, 63-bis e 63-ter del regolamento 282/2011, in materia di controlli svolti dagli Stati membri sul corretto adempimento degli obblighi Moss.

Nello specifico, il regolamento prevede che:

in caso di mancata presentazione della dichiarazione o di mancata effettuazione del versamento, Smi inoltra al soggetto passivo un primo sollecito (cfr nuovi articoli 60-bis, comma 1, e 63-bis, comma 1)

i solleciti successivi al primo e i provvedimenti adottati ai fini dell’accertamento e della riscossione dell’Iva sono di competenza dello Smc interessato (cfr nuovo articolo 60-bis, comma 2, e articolo 63-bis)

qualora i solleciti successivi al primo siano stati già emessi dalle autorità fiscali di un determinato Smc, l’Iva dovuta in base agli stessi deve essere versata direttamente a detto Stato membro (cfr nuovo articolo 63-bis, comma 3)

se non è stata presentata alcuna dichiarazione Iva o se la dichiarazione Iva è stata presentata in ritardo o è incompleta o non corretta, oppure se il pagamento dell’Iva è effettuato in ritardo, eventuali interessi, sanzioni o altri oneri sono calcolati e accertati da Smc, e a esso direttamente versati dal soggetto passivo (cfr nuovo articolo 63-ter).

I controlli Moss nel Dpr 633/72

Considerata l’obiettiva difficoltà di applicare le tradizionali forme di controllo e di accertamento vigenti nell’ordinamento italiano alla casistica rientrante nel nuovo regime speciale Iva, il legislatore italiano, con il Dlgs 42/2015, ha provveduto a introdurre nel decreto Iva specifiche disposizioni in materia di controlli formali e sostanziali sui soggetti, sia nazionali che Ue ed extraUe, aderenti al Moss. Si tratta, in particolare, delle seguenti attività di controllo:

- (articolo 54-ter) controlli automatizzati da parte dell’amministrazione italiana, quale Smi, sui soggetti passivi identificati in Italia, a norma dell’articolo 74-quinquies (soggetti extra Ue) o dell’articolo 74-sexies (soggetti residenti). Tali controlli automatizzati si limitano all’emissione del primo reminder (sollecito), ai fini dell’eventuale esclusione d’ufficio del soggetto passivo dal regime speciale. Non è, dunque, previsto alcun atto di definizione della pretesa impositiva conseguente a questi primi controlli.

- (articolo 54-quater) liquidazione dell’Iva dovuta sui servizi Tte resi da soggetti passivi extra Ue a committenti non soggetti passivi localizzati in Italia, disciplinati dall’articolo 74-quinquies, ove resi da soggetti extracomunitari identificati in Italia, o dal nuovo articolo 74-septies, ove resi da soggetti passivi identificati in altro Stato membro

- (articolo 54-quinquies) accertamento in rettifica o induttivo dell’imposta dovuta dai soggetti passivi non residenti né domiciliati in Italia a committenti non soggetti passivi localizzati in Italia.

Nonostante la specificità delle forme di controllo sui soggetti aderenti al Moss, la circolare mette in risalto la sussistenza di analogie tra la disciplina degli avvisi di accertamento ordinari e quella degli accertamenti in ambito Moss, rappresentate in primis dalla previsione dello stesso termine di decadenza per l’azione dell’ufficio e dall’attribuzione di efficacia direttamente esecutiva a tali atti impositivi (conformemente alla disciplina introdotta, con Dl 78/2010, per gli avvisi di accertamento ordinari).

La rettifica della dichiarazione Moss

Il documento di prassi affronta, altresì, la questione del rapporto tra i termini di decadenza per l’azione di controllo dell’Amministrazione italiana e la facoltà, sancita dall’articolo 61 del regolamento n. 282, di rettificare il contenuto della dichiarazione Moss entro tre anni dalla scadenza prevista per la relativa presentazione allo Smi o, addirittura, di inviare – sia pure tardivamente – la dichiarazione entro il medesimo termine finale triennale. Al riguardo, in circolare viene chiarito che è consentito ai soggetti passivi registrati al Moss in Italia di rettificare una dichiarazione precedentemente inviata, utilizzando a tal fine le funzionalità previste nel portale Moss, entro tre anni dal relativo termine di presentazione.

A tutela della certezza dei rapporti giuridici, peraltro, si riconosce all’Amministrazione finanziaria il potere discrezionale di decidere se accogliere o meno le correzioni o le risultanze della dichiarazione tardiva, in particolare dopo l’avvenuto esercizio dell’azione di controllo sostanziale e il consolidamento dei rilievi formulati dagli accertatori in un atto ormai divenuto inoppugnabile.