Rassegna giurisprudenziale del mese di marzo: la cessione di azienda dissimulata (parte III)

Premessa
Concludiamo, questo mese, l’illustrazione delle principali sentenze di legittimità e di merito, relative al problema della “cessione di azienda dissimulata”. Si segnalano un paio di sentenze che affrontano l’annoso problema della natura interpretativa dell’articolo 20 del Dpr n. 131/86, che oggi è alla ribalta nella dottrina per la sua connessione con il nuovo “abuso del diritto”.
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La riqualificazione della cessione in massa di beni e la determinazione del valore venale
In materia di imposta di registro, l’art. 44 del D.P.R. n. 131/1986 prevede che, nei casi di espropriazione forzata, la base imponibile sia costituita dal valore del bene determinato dal prezzo di aggiudicazione. Il prezzo finale di aggiudicazione dei beni immobili venduti nell’ambito della liquidazione fallimentare soddisfa il requisito del valore “venale in comune commercio”, atteso che la procedura fallimentare è volta a perseguire interessi di carattere pubblico e le vendite all’incanto dei beni che attraverso di essa vengono effettuate, anche per le forme di pubblicità assicurate dagli organi del fallimento, sono tali da assicurare il miglior prezzo di realizzo ai beni che vengono posti in vendita e che, in caso di aggiudicazione a prezzo ritenuto basso dal giudice, consentono al medesimo di sospendere la vendita e ad altri soggetti di intervenire e proporre l’aumento di sesto.
Ove sussista una cessione di beni strumentali, atti, nel loro complesso e nella loro interdipendenza, all’esercizio di impresa, si deve ravvisare una cessione di azienda soggetta ad imposta di registro, mentre la cessione di singoli beni, inidonei di per sé ad integrare la potenzialità produttiva propria dell’impresa, deve essere assoggettata ad Iva; ai fini dell’assoggettamento all’imposta di registro non si richiede che l’esercizio dell’impresa sia attuale, essendo sufficiente l’attitudine potenziale all’utilizzo per un’attività d’impresa, né è esclusa la cessione d’azienda per il fatto che non risultino cedute anche le relazioni finanziarie, commerciali e personali.
(Cassazione, sezione trib., sentenza n. 17613/2008)

Non si configura come cessione di azienda il recupero di immobili
Va cassata la decisione della Commissione tributaria regionale che ha ritenuto l’atto, con il quale l’impresa contribuente aveva acquistato da altra impresa alcuni fabbricati, costituente trasferimento di ramo d’azienda in quanto integrativo della cessione intervenuta tra le stesse parti, e, conseguentemente, assoggettato non ad IVA ma a maggior imposta (tassa di registro). L’atto in questione, infatti, a parere della S.C., non integra una cessione di ramo d’azienda, ma una mera cessione di beni, in quanto l’esistenza a tal riguardo di un semplice “progetto” non è di per sé decisivo ai fini dell’individuazione della destinazione e della consistenza del complesso produttivo prima che tale progetto venga realizzato.
La semplice redazione di un progetto di acquisizione di un ramo aziendale non rappresenta elemento sufficiente a far desumere che l’acquisto di taluni immobili costituisca integrazione di una cessione di parte del medesimo ramo d’azienda precedentemente posta in essere fra le medesime parti. Ai fini della legittimità della rettifica l’Amministrazione finanziaria non è ammessa alla deduzione di circostanze quali le licenze di costruzione e di ristrutturazione dei predetti immobili le quali non siano decisive o si presentino inconferenti rispetto alla dimostrazione del vincolo di destinazione aziendale.
(Cassazione, sezione trib., sentenza n. 685/2009)

Qualificazione come cessione di azienda della cessione di compendio immobiliare
Agli effetti della qualificazione di un negozio giuridico avente ad oggetto una pluralità di beni (nella specie, immobili facenti parte di uno stabilimento balneare) quale cessione di una massa di cespiti ovvero di un compendio aziendale non è rilevante la diretta pertinenza dell’attività dell’azienda ceduta con l’oggetto sociale principale del soggetto cedente. All’esito dell’indagine sulla volontà delle parti giusta il canone ermeneutico fondamentale ex art. 1362 c.c. – attività devoluta alla specifica cognizione del giudice del merito e sindacabile soltanto per violazione dei criteri interpretativi o vizi di motivazione – il trasferimento costituisce cessione d’azienda laddove l’oggetto specifico sia costituito dal passaggio dei beni intesi in senso unitario e funzionale, suscettibile di vedersi attribuita ex ante l’attitudine all’esercizio dell’impresa.
Si ha cessione d’azienda, soggetta ad imposta di registro proporzionale (e non ad Iva), quando le parti non hanno inteso trasferire una semplice somma di beni, ma un complesso organico unitariamente considerato, dotato di una potenzialità produttiva, tale da farne emergere ex ante la complessiva attitudine anche solo potenziale all’esercizio di impresa, ovverosia quando “i beni strumentali ceduti siano atti, nel loro complesso e nella loro interdipendenza, all’esercizio di una impresa (anche se non si richiede che tale esercizio sia attuale, essendo sufficiente l’attitudine potenziale all’utilizzo per un’attività d’impresa, né che la cessione comprenda anche le relazioni finanziarie, commerciali e personali)”. Ai fini fiscali, per la qualificazione di un atto di trasferimento come cessione di azienda non rileva la circostanza che i singoli beni aziendali siano stati ceduti globalmente o con più atti separati, né la circostanza che il cedente sia un soggetto non munito di autorizzazioni all’esercizio dell’attività dell’azienda, e nemmeno la circostanza che al momento della cessione l’azienda fosse concretamente esercitata perché rileva unicamente la causa reale del negozio e la regolamentazione degli interessi effettivamente perseguiti dai contraenti: dette causa e regolamentazione, come ovvio, possono essere desunte esclusivamente dalla lettura delle conferenti disposizioni negoziali intervenute tra i paciscenti.
(Cassazione, sezione V civ, sentenza n. 24913/2008)

Cessione fittizia di azienda e scambio della sola licenza
Come precisa la sentenza impugnata, l’atto cui si riferisce la tassazione è stato sottoposto a registrazione il 18 luglio 1986, ragion per cui si applica l’attuale normativa in materia di imposta sul registro, con approvata con il D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, entrato in vigore il primo luglio 1986 (art. 81 dello stesso). Questo decreto stabilisce att’art. 20 che “l’imposta è applicata secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati per la registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente”. L’imposta di registro, dunque, è un’imposta d’atto, che si applica sul contenuto del documento sottoposto a registrazione, e che – come specifica al primo comma il successivo art. 38 – prescinde di per se stessa dalla validità e dalla stessa efficacia concreta dell’atto. A maggior ragione prescinde dal fatto che l’atto possa essere simulato (come sembra sottintendere il ricorso là dove, nella parte narrativa, dichiara – pur senza fare riferimento a quell’istituto giuridico – che l’atto era stato stipulato “solo alfine di ottenere la concessione della nuova licenza richiesta”, dato che il cedente risultava “intestatario di una precedente licenza mai ritirata al Comune”, e senza che vi fosse un’azienda sottostante). I ricorrenti contestano l’interpretazione dell’atto da parte del giudice del merito e la sua valutazione secondo la quale sarebbe stato ceduto l’esercizio commerciale, e non soltanto la licenza commerciale (come sostenuto dagli interessati), ma questo si traduce, in realtà, in una richiesta di rivalutazione di circostanze di fatto non suscettibili di esame in questa sede di legittimità (ma, eventualmente, suscettibili – se ed in quanto sussistano gli altri presupposti richiesti dalla legge – di costituire oggetto di un’istanza di revocazione). Non va dimenticato in ogni caso (anche a prescindere da ogni valutazione di fatto) che le licenze commerciali sono rilasciate alla singola persona dalla competente autorità amministrativa (in questo caso dal Comune) e che legalmente non possono essere oggetto di trasferimento, e perdo di possibili cessioni tra privati. Di per se stesso, infine, il secondo motivo relativo alla omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione è generico (e perciò inammissibile) perchè non spiega in che cosa consisterebbero le carenze specifiche riscontrate nella motivazione. Conclusivamente, il ricorso è infondato, e non può essere accolto.
(Cassazione, sezione V civ, sentenza n. 21558/2005)

La dissimulazione in caso di cessione di albergo
Carattere precipuo dell’azienda, secondo la nozione civilistica dell’istituto, è “l’organizzazione dei beni finalizzata all’esercizio dell’impresa”, intesa come attività di coesione funzionale alla realizzazione di un rapporto di complementarietà strumentale tra beni destinati alla produzione. Pertanto se va ravvisata una cessione di azienda tutte le volle in cui la relativa convenzione negoziale abbia avuto ad oggetto il trasferimento di beni organizzali in un contesto produttivo (anche solo potenziale) dall’imprenditore per l’attività d’impresa, occorre pur sempre che il complesso di beni sia già organizzato come tale dal precedente imprenditore. Perchè se è vero che non si richiede che l’esercizio di impresa sia attuale bastando la preordinazione dei beni strumentali tra loro interdipendenti ad integrare la potenzialità produttiva dell’azienda che permane ancorchè non risultino cedute le pregresse relazioni finanziarie commerciali e personali, è altresì vero che deve comunque preesistere tale collegamento funzionale per farne oggetto di cessione nella sua interezza da parte della venditrice. Circostanza questa esclusa dalla Commissione regionale con accertamento di fatto compiuto sulla documentazione probatoria acquisita attestante che la cessione aveva riguardato unicamente il fabbricato nella sua materialità privo di beni strumentali necessari allo svolgimento di attività di impresa che erano stati autonomamente ripristinati dalla acquirente ai fini della la ricostituzione dell’azienda dismessa dalla venditrice. L’alienazione d’azienda, invero, presuppone il passaggio non di uno o più beni considerati nella loro individualità giuridica ma di un insieme organicamente finalizzato ex ante all’esercizio di una attività di impresa (ancorchè in prospettiva non necessariamente “dinamica” ma solo “statica”). L’atto di cessione di cui si discute peraltro, non ha interessato l”‘organizzazione” propriamente intesa che è elemento imprescindibile per la produzione o lo scambio di beni e servizi ma solo un complesso immobiliare autonomo ex post assemblato e coordinato con i fattori occorrenti per elevare il compendio così costituito al rango di azienda che in quanto tale non esisteva prima del trasferimento. Nè dal fatto che l’acquirente fosse un albergatore di professione è dato desumere almeno fino a quando non venga dedotto e dimostrato dall’A.F. l’esistenza di un intento elusivo che nella compravendita con separati atti di un immobile e dei beni organizzati per l’esercizio di una impresa debba sempre e comunque ravvisarsi un’unica cessione di azienda specie quando come nel caso diversi siano stati i tempi di acquisizione e le parti venditrici dell’uno e degli altri, oggetto ex nova dell’opera “unificatrice” del nuovo imprenditore. Il ricorso va dunque conclusivamente rigettato avendo i giudici di appello fatto corretta e motivata applicazione delle regole giuridiche pertinenti alla fattispecie.
(Cassazione, sezione V civ, sentenza n. 1912/2007)

Interpretazione degli atti
In tema d’imposta di registro, dispone l’art. 20 del D.P.R. n. 131 del 1986, che “l’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente” ed il successivo art. 21, 2° comma, del citato D.P.R., nel disciplinare l’ipotesi, in cui “le disposizioni contenute nell’atto derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre”, fissa un principio di unicità della tassazione secondo il criterio della maggiore onerosità, del quale è stata riconosciuta l’operatività anche nel caso di ricorso delle parti ad un procedimento negoziale complesso costituito da una pluralità di contratti contrassegnati da un’unica causa (cfr.. Cass. civ., sez. V, sent. 23 novembre 2001, n. 14900; Cass. civ., sez. V, sent. 25 febbraio 2002, n. 2713). Corollario di tali previsioni è che, pur non potendosi prescindere dall’interpretazione della volontà delle parti secondo i canoni generali, deve attribuirsi rilievo preminente nell’imposizione di un atto alla sua causa reale e che il richiamo all’autonomia dei soggetti ed ai requisiti del negozio non può valere ad escludere la rilevabilità fiscale degli effetti economici della regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, anche se mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali. Nessun valore assorbente può conseguentemente essere attribuito alla diversità dell’oggetto e di causa per negare la ricollegabilità di due contratti ad un unico procedimento negoziale frazionato sostanzialmente elusivo di una fattispecie tributaria e per disconoscere l’efficacia degli elementi desumibili dal collegamento soggettivo, temporale e funzionale delle varie disposizioni ad evidenziare il nesso intercorrente fra le diverse prestazioni e l’unicità dell’intento negoziale. Argomenti decisivi per denegare l’esistenza di un rapporto contrattuale complesso diretto al trasferimento con separati atti di un immobile e dell’organizzazione produttiva della quale questo sia componente, inoltre, non possono correttamente essere desunti dall’oggetto sociale dell’acquirente, posto che l’assoggettamento della cessione di un’azienda ad imposta di registro non è condizionato alla possibilità di un esercizio diretto dell’impresa di cui la stessa costituisca lo strumento, e dall’ipotesi di un assenza di strumentalità ove sia contraddetta, come in specie, dal riconoscimento del perdurare in esso dello svolgimento dell’attività produttiva anche dopo la vendita e sorretta soltanto dall’arbitraria affermazione che un soggetto potrebbe locare a sé medesimo un bene di sua proprietà. La sentenza impugnata, che, sottraendosi ad una corretta interpretazione dell’atto da assoggettare ad imposta, ha violato gli artt. 20 e 21 del citato D.P.R., deve, pertanto, essere cassata, con rinvio, anche per le spese, ad altra sezione della medesima commissione tributaria.
(Cassazione, sezione V civ, sentenza n. 10660/2003)

16 marzo 2016
Danilo Sciuto

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