Rassegna giurisprudenziale del mese di febbraio 2016: la cessione d’azienda dissimulata parte II

di Danilo Sciuto

Pubblicato il 15 febbraio 2016



in questa puntata della rassegna giurisprudenziale proseguiamo con l’argomento della “cessione di azienda dissimulata” e degli effetti di tale simulazione nel contenzioso tributario
giudice2-immagine   Premessa In questa puntata della rassegna giurisprudenziale proseguiamo con l’argomento della “cessione di azienda dissimulata”   ******** Sulla preesistenza dei beni Ai fini della qualificazione come cessione di azienda alberghiera, assoggettabile ad imposta di registro anziché ad IVA, della compravendita di un complesso immobiliare già adibito ad albergo, non è sufficiente la circostanza che l'acquirente, albergatore di professione, abbia successivamente provveduto a ricostituire l'azienda dismessa dal venditore, acquistando in tempi diversi e da altri soggetti i beni strumentali (arredi, attrezzature, impianti e servizi) destinati all'esercizio di quell'attività. La cessione dell'azienda, infatti, pur non richiedendo che l'esercizio dell'impresa sia attuale (bastando la preordinazione dei beni strumentali tra loro interdipendenti ad integrare la potenzialità produttiva dell'azienda, che permane ancorchè non risultino cedute le pregresse relazioni finanziarie, commerciali e personali), presuppone il trasferimento non già di uno o più beni considerati nella loro individualità giuridica, ma di un insieme organicamente finalizzato "ex ante" all'esercizio dell'attività di impresa, e non è pertanto configurabile nell'ipotesi in cui il contratto abbia riguardato un complesso immobiliare assemblato e coordinato "ex post" dall'acquirente con i fattori occorrenti per elevare il compendio così costituito al rango di azienda, che in quanto tale non esisteva prima del trasferimento. (Cassazione, sezione V civile, sentenza n. 1913/2007)   La simulazione L'Amministrazione finanziaria, quale terzo interessato alla regolare applicazione delle imposte, è legittimata a dedurre prima in sede di accertamento fiscale e poi in sede contenziosa la simulazione assoluta o relativa dei contratti stipulati dal contribuente. L'onere probatorio, riguardando l'accordo simulatorio, non può ritenersi assolto limitando la prova ad elementi di rilevanza meramente oggettiva, dovendo necessariamente proiettarsi anche su elementi idonei a dimostrare convincentemente i profili negoziali di carattere soggettivo. Pertanto, nel caso in cui venga contestata la simulazione di separate cessioni di beni strumentali in luogo di un unico contratto di cessione di azienda (negozio dissimulato), ai fini probatori non è sufficiente ricorrere al semplice dato oggettivo costituito dalla successione temporale dei contratti fra le medesime parti senza alcuna analisi critica degli aspetti soggettivi della negoziazione e della relativa attestazione. (Cassazione, sezione V civile, sentenza n. 17221/2006)   Limiti alla interpretazione Il conferimento d'azienda, cui faccia seguito la cessione delle partecipazioni, non può essere tassato come cessione di azienda facendo leva sull'art. 20 del D.P.R. 131/1986. Infatti, tale norma regola l'attività di interpretazione dei contratti in funzione del prelievo fiscale e non può essere considerata come clausola generale antielusiva nell'ambito dell'imposta di registro. D'altra parte, l'operazione sopra descritta nemmeno può essere contestata sulla base dell'abuso del diritto, poiché non può esserci abuso del diritto in una fattispecie che, per volontà legislativa, non può configurare elusione tributaria. (Commissione Tributaria Provinciale di Prato, sezione I, sentenza n. 65/I/2011)   Valutazione dell’avviamento La determinazione del valore dell'avviamento commerciale all'atto della cessione d'azienda, in quanto espressione monetaria della potenzialità reddituale di un compendio, è soggetta ad un procedimento di stima e valutazione che peraltro devono comunque soggiacere a criteri obiettivi legati alle caratteristiche dei beni costituenti l'azienda nonché alla disciplina delle scienze ragioneristiche, sintetizzata nei principi contabili. Conseguentemente, deve ritenersi legittimo il disconoscimento delle quote di ammortamento dedotte dal reddito imponibile laddove il valore di avviamento di un ramo aziendale ceduto non sia oggettivamente rapportabile, per difetto di congruità e proporzionalità, rispetto al valore complessivo dell'azienda. (Commissione Tributaria II grado di Trento, sezione II, sentenza n. 5/II/2008)   Il criterio della valutazione complessiva In tema di distinzione tra cessione d'azienda e alienazione di singoli cespiti, al fine di determinare la soggezione dell'atto all'imposta dovuta (imposta di registro o I.V.A.), per potersi escludere la fattispecie della cessione d'azienda non basta affermare che il complesso ceduto sia passato di mano attraverso il trasferimento di una pluralità di beni, anche per mezzo di un insieme di atti negoziali in quanto, per l'applicazione dell'imposta di registro a un detrminato negozio, occorre avere riguardo all'intrinseca natura e al complesso degli effetti giuridici che l'atto comporta, alla sua causa reale e alla regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, anche mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali. (Cassazione, sezione V civile, sentenza n. 13580/2007)   Gli immobili aziendali In tema di imposte ipotecaria e catastale, ove venga trasferito un complesso aziendale comprendente beni immobili, il fatto che a questi ultimi debba essere attribuito un identico valore sia ai fini dell'imposta di registro che delle imposte suddette - essendo queste, ai sensi degli artt. 2 e 10 del D.Lt. 31 ottobre 1990, n. 347, "commisurate alla base imponibile determinata ai fini dell'imposta di registro" -, non fa venir meno la diversità di oggetto propria di ogni singola imposta. Infatti, mentre l'imposta di registro investe l'azienda oggetto di trasferimento nel suo complesso, le imposte ipotecaria e catastale hanno ad oggetto formalità che riguardano i singoli beni immobili, con la conseguenza che la base imponibile ai fini di tali imposte va determinata tenendo conto del valore degli immobili in sé considerati, e dei debiti ad essi strettamente inerenti, ma non anche delle passività relative all'azienda in cui sono compresi. (Cassazione, sezione V civile, sentenza n. 10751/2003) Onere della prova Laddove l'Amministrazione finanziaria intenda far valere la simulazione relativa di un contratto di affitto d'azienda in luogo del dissimulato contratto di cessione del medesimo compendio deve assolvere all'onere di dimostrare gli elementi idonei a sostenere la pretesa fiscale fondata su una diversa volontà delle parti. (Commissione Tributaria Provinciale di Prato, sezione III, sentenza n. 53/III/2011)   La riorganizzazione non è cessione di azienda Relativamente alla applicazione dell'art. 15 del D.P.R. 131/1986 l'Ufficio ha correttamente rilevato la esistenza di presunzioni gravi precise e concordanti a causa dell'effettivo trasferimento alla sede svizzera della gestione della attività in precedenza svolte dalla società italiana. In merito al trasferimento di azienda o di un ramo della stessa si osserva che è vero che viene trasferito alla società svizzera alcune delle attività precedentemente svolte in Italia, ma ciò non comporta il trasferimento di attività commerciale che risulta, dagli atti, trasferita a neo costituita società italiana mediante cessione di un vero e proprio ramo di azienda. Non può nemmeno ipotizzarsi il trasferimento della attività di fabbricazione dei prodotti in quanto tale trasferimento non è avvenuto e continua essere svolto come in precedenza dalla società italiana. In sostanza è avvenuto il trasferimento di alcune attività di coordinamento a livello europeo con conseguente assunzione dei rischi connessi. I verificatori ipotizzano il trasferimento di un ramo di azienda essendo, a loro dire, avvenuto il passaggio di clienti, il software, i contratti, alcuni dipendenti e il know how. Tale ipotesi appare infondata, in particolare con il trasferimento di alcuni dipendenti, e con essi del know how, ma in realtà il trasferimento riguarda un solo dipendente mentre per gli altri deve parlasi di distacco. La Commissione ritiene che il trasferimento di un solo dipendente no integra la presunzione dei verificatori. Anche relativamente alla lista clienti si osserva che le conoscenze dei clienti trasferita a livello centrale non integra il trasferimento del ramo di azienda anche in considerazione del fatto che l'attività commerciale risulta essere stata trasferita ad apposita società italiana appena costituita. Anche la presunzione di trasferimento di software non viene sufficientemente dimostrata dall'Ufficio né vengono confutate le eccezioni della ricorrente in proposito. Per quanto riguarda infine la cessione del magazzino si osserva che la ristrutturazione del gruppo a seguito della quale la società italiana mantiene unicamente la produzione dei beni destinati alla vendita e, quindi, unicamente la lavorazione in conto terzi, giustifica la cessione del magazzino con fatturazione dei beni in applicazione della normativa IVA. Concludendo la Commissione ritiene che non è configurabile, nel caso, la cessione di un ramo di azienda assoggettabile ad imposta di registro. (Commissione Tributaria Provinciale di Milano, sezione I, sentenza n. 396/I/2010)   Ancora sul concetto di azienda Nell'applicazione dell'imposta di registro deve aversi riguardo al contenuto dell'atto o negozio giuridico, ai relativi effetti, alla volontà delle parti in esso manifestata, alla connessione o collegamento con altri atti o negozi stipulati fra le medesime parti. Conseguentemente, secondo il costante orientamento della giurisprudenza di legittimità, non rilevano il titolo o la forma apparente, bensì la causa reale e la regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, la cui intenzione di cedere un complesso di beni costituenti azienda, e non singole distinte porzioni del compendio, deve essere accertata dal giudice tributario di merito ordinando la riunione di tutte le cause aventi ad oggetto i singoli contratti, a prescindere dalla sussistenza o contestazione di un disegno elusivo. In tema d'interpretazione degli atti ai fini dell'applicazione dell'imposta di registro, il criterio fissato dall'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986, per cui rilevano l'intrinseca natura e gli effetti giuridici degli stessi, al di là del titolo e della forma apparente, comporta che, nella qualificazione di un negozio, deve attribuirsi rilievo preminente alla sua causa reale ed alla regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti; cosicché l'intenzione effettiva dei contraenti di trasferire, non un singolo bene o parte di esso, ma l'intera azienda o parte di essa come risultato finale della complessa negoziazione - caso in cui deve applicarsi l'imposta proporzionale di registro - deve essere accertata dal giudice tributario di merito, previa riunione di tutte le cause aventi ad oggetto i singoli contratti, attraverso l'esame congiunto delle singole pattuizioni, stipulate contestualmente o non contestualmente; ciò a prescindere dalla sussistenza o insussistenza di un intento elusivo. (Cassazione, sezione V civile, sentenza n. 9163/2010)   L’azienda ai fini delle imposte indirette La pluralità di beni non è, di per sé, sufficiente per far assumere ad un insieme di cose la natura di azienda dovendo sussistere il requisito dell’organizzazione. Conseguentemente, nell’ipotesi di acquisto (in sede di esecuzione forzata) di beni facenti parte di un’attività alberghiera, non è censurabile la pronuncia del giudice del merito che abbia escluso la natura di azienda ai beni oggetto di trasferimento, anche alla luce dell’immediata rivendita dei beni stessi dovendosi ritenere carente il presupposto dell’organizzazione. La vendita in esecuzione forzata di un bene facente parte di un'azienda va assoggettata all'Iva e all'imposta di registro in misura fissa, posto che la normativa (art. 2 del D.P.R. n. 633/1972) definisce come cessioni di beni soggette ad Iva gli atti a titolo oneroso che importano il trasferimento di proprietà adottati nell'esercizio d'impresa, senza distinzione tra la natura volontaria o coattiva del trasferimento. (Cassazione, sezione V civile, sentenza n. 10966/2009)   15 febbraio 2016 Danilo Sciuto