Tutte le novità in tema di reverse charge


L’Agenzia delle Entrate, in esito agli incontri avuti relativamente alle problematiche emerse durante gli incontri con le Associazioni di categoria concernenti l’ambito applicativo del meccanismo del reverse charge, di cui all’articolo 17, sesto comma, lettera a – ter) del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, nel settore delle costruzioni ed in alcuni settori ad esse correlati, ha provveduto ad emanare la circolare n. 37/E del 22 dicembre 2015 con cui ha fornito importanti chiarimenti sulle nuove fattispecie di applicazione dell’inversione contabile alle fatturazioni derivanti dalla prestazione di servizi di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento degli edifici.

Inoltre, in considerazione del fatto che l’estensione del reverse charge alle nuove citate fattispecie, introdotta ad opera dell’articolo 1, comma 629, della Legge 23 dicembre 2014, n. 190 (Legge di Stabilità 2015), ha comportato un consistente incremento degli oneri di gestione degli appalti, stante la necessità di applicare le procedure dell’inversione contabile a fattispecie precedentemente assoggettate alle normali procedure di imponibilità, nonché del rischio di commettere frequenti errori, comunque sanzionati dall’ordinamento tributario, anche se privi di qualsivoglia intento di evasione fiscale, l’Amministrazione finanziaria ha ritenuto opportuno precisare che, nel caso in cui vengano tenuti dal contribuente comportamenti difformi rispetto a quanto indicato nel citato documento di prassi dall’Agenzia prima dell’emanazione della circolare 37/E/2015, non verranno applicate le sanzioni attinenti alle sole fattispecie da questa specificamente affrontate e limitatamente alle ipotesi che non rientrino nell’ambito di una frode fiscale.

Pertanto, la “clausola di salvaguardia finalizzata alla non applicazione delle sanzioni si applica solamente in riferimento alle fattispecie specificamente esaminate dalla circolare in esame e commesse non oltre il 21 dicembre 2015.

Di seguito, sono esaminati alcuni dei chiarimenti di maggior interesse per le imprese del settore delle costruzioni e per quelli ad esse operativamente collegati

Contratto unico di manutenzione straordinaria dell’edificio

La realizzazione di lavori complessi di manutenzione straordinaria sugli edifici, residenziali o meno (così come previsti dall’articolo 3, comma 1, lettera b, del DPR 380/2001), oggetto di un contratto unico d’appalto comprensivo di una pluralità di prestazioni di servizi, in parte soggette al regime dell’inversione contabile di cui alla lettera a-ter) dell’articolo 17, sesto comma, del DPR 633 del 1972 ed in parte invece soggette all’applicazione dell’IVA nelle modalità ordinarie, è stata una delle situazioni più difficili da inquadrare alla luce dell’articolo 1, comma 629, della Legge 23 dicembre 2014, n. 190 (Legge di Stabilità 2015) che ha esteso il regime dell’inversione contabile. Sul punto si era già registrato l’intervento chiarificatore contenuto nella Circolare del 27 marzo 2015 n. 14 – Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Normativa – “Reverse charge – Estensione a nuove fattispecie nel settore edile, energetico, nonché alle cessioni di pallets recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo. Primi chiarimenti – Articolo 1, commi 629 e 631 della Legge 23 dicembre 2014, n. 190 “Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato” (Legge di stabilità 2015)”. In base alle precisazioni contenute del citato documento di prassi dell’Amministrazione, e nonostante il fatto che siano oggetto di un unico contratto d’appalto, tali interventi dovevano essere comunque oggetto di scomposizione, al fine di individuare le singole prestazioni da assoggettare a “reverse charge” e quelle da fatturare, invece, con le modalità ordinarie.

Da parte loro, le Associazioni di categoria del settore avevano suggerito in merito alla fattispecie esaminata la possibilità di applicare, anche per i contratti unici relativi ad interventi di “manutenzione straordinaria”, l’orientamento, peraltro già espresso dalla stessa Agenzia nella citata CM 14/E/2015, secondo cui, per esigenze di semplificazione, e tenuto conto della complessità di alcuni interventi edilizi, viene ritenuta ammessibile l’esclusione dal regime dell’inversione contabile da articolo 17, sesto comma, lettera a – ter) del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, proprio per i contratti unici aventi ad oggetto la realizzazione di interventi di restauro e risanamento conservativo, o di ristrutturazione edilizia, o di costruzione ex novo di edifici (di cui, rispettivamente, alle lettere c-d-e, dell’articolo 3, comma 1, del DPR 380/2001).

L’Agenzia delle Entrate, invece, con la CM 37/E/2015 (punto 1. Trattamento da riservare a taluni interventi edilizi inquadrabili nell’ambito della categoria delle “manutenzioni straordinarie”), alla luce del fatto che, per esigenze di semplificazione urbanistica, ed ai sensi dell’articolo 17, comma 1, del Decreto-Legge 12 settembre 2014, n. 133, convertito con modificazioni dalla Legge 11 novembre 2014, n. 164, alcuni interventi edilizi complessi, prima qualificati come “ristrutturazione edilizia” e consistenti nel frazionamento o accorpamento delle unità immobiliari con esecuzione di opere anche se comportanti la variazione delle superfici delle singole unità immobiliari nonché del carico urbanistico purché non sia modificata la volumetria complessiva degli edifici e si mantenga l’originaria destinazione di uso, sono stati “derubricati” alla “manutenzione straordinaria”, ammette unicamente per questi la possibilità di esclusione dal meccanismo dell’inversione contabile, con conseguente applicazione delle regole ordinarie dell’IVA.

A scopo esemplificativo, l’Amministrazione finanziaria conferma l’applicazione delle ordinarie regole IVA nell’ambito di un contratto avente ad oggetto il frazionamento di un’unità immobiliare, senza modifica della volumetria complessiva dell’edificio e dell’originaria destinazione d’uso, in cui venga prevista anche l’installazione di uno o più impianti, senza quindi la necessità di procedere alla scomposizione del contratto, distinguendo l’installazione degli impianti dagli interventi edilizi.

Contratto unico di demolizione e ricostruzione di un nuovo edificio

Sempre in una logica di semplificazione ed alla luce della complessità delle tipologie contrattuali riscontrabili nel settore delle costruzioni edili, la C.M. 37/E/2015 (al punto 2. Demolizione e realizzazione di una nuova costruzione) stabilisce che, nell’ipotesi in cui venga pattuita. nell’ambito di un contratto unico di appalto (di cui agli articoli da 1655 a 1677 del Codice civile), la demolizione e la successiva costruzione di un nuovo edificio, trovano applicazione le regole ordinarie e non il meccanismo del “reverse charge”, previsto per la sola attività di demolizione (codice ATECO 2007 43.11.00).

In tal caso, secondo l’Agenzia delle Entrate, l’attività di demolizione deve essere ritenuta come strettamente funzionale alla realizzazione della nuova costruzione edile. Pertanto, in presenza di un contratto unico finalizzato alla demolizione e ricostruzione di edifici, non si dovrà procedere alla fatturazione scomposta del contratto, distinguendo l’attività di demolizione da quelle di costruzione, ma si dovrà applicare l’IVA secondo le modalità ordinarie all’intera fattispecie contrattuale.

Distinzione tra le fattispecie di “fornitura con posa” e “prestazione di servizi”

In merito alla distinzione intercorrente fra la prestazione di “fornitura di beni con posa” (prestazione che è esclusa dal meccanismo dell’inversione contabile) e quella di “prestazione di servizi” (prestazione che è invece compresa nell’ambito di applicazione del “reverse charge”), l’Agenzia (al punto “3. Distinzione tra fornitura con posa in opera e prestazione di servizi” della Circolare 37/E/2015) ha ribadito gli stessi principi generali che erano già stati espressi nell’ambito dell’operatività dell’inversione contabile per i subappalti edili (si vedano in proposito la Circolare n. 37/E del 29 dicembre 2006 e le Risoluzioni n. 148/E del 28 giugno 2007, n. 164/E dell’11 luglio 2007 e n. 172/E del 13 luglio 2007. Di interesse in merito è anche la sentenza della Corte di Giustizia Europea del 29 marzo 2007, Causa C-111/05 in cui è stato precisato che, per qualificare l’operazione prevista, occorre esaminare, tra l’altro, l’importanza della prestazione di servizi rispetto alla fornitura del bene. In particolare, i giudici comunitari evidenziano che è necessario verificare se i servizi resi dal fornitore si limitino alla semplice posa in opera del bene, senza che lo stesso subisca alcuna alterazione, ovvero, se gli stessi siano diretti a modificare la natura del bene e/o ad adattare lo stesso alle esigenze specifiche del cliente), confermando che la distinzione tra la prestazione consistente nella “cessione con posa in opera” e quella relativa alla “prestazione di servizi” deve essere ricondotta alla causa contrattuale, rilevando in tal senso la volontà delle parti, a prescindere da quello che è il “nomen iuris” che è stato attribuito al contratto, non assumendo importanza decisiva il mero confronto tra il costo del materiale ed il costo della manodopera riferita ai lavori che sono stati eseguiti. Si tratta, quindi, di “fornitura di beni con posa in opera accessoria”, nel caso in cui la volontà delle parti sia quella di giungere alla cessione di un bene e la posa in opera dello stesso sia finalizzata esclusivamente ad adattarlo alle esigenze del cliente, senza per questo alterarne la natura. Diversamente, è qualificabile come “prestazione di servizi” il contratto nel quale l’intenzione delle parti è quella di realizzare un bene diverso e nuovo rispetto al complesso di beni utilizzati per eseguire la prestazione.

Parcheggi interrati e parcheggi collocati su lastrico solare dell’edificio

La CM 37/E/2015, ponendosi nel solco interpretativo della Circolare n. 14/E del 2015, precisa, al punto “4. Parcheggi interrati e parcheggi collocati su lastrico solare dell’edificio”, che alle prestazioni di servizi di cui alla lettera a-ter) dell’articolo 17, sesto comma, del DPR 633 del 1972, rese in parcheggi, parti integranti dell’edificio, come nel caso dei parcheggi interrati e di quelli collocati sul lastrico solare dello stesso, dovrà essere applicato il meccanismo dell’inversione contabile. Nel caso contrario, così come previsto dalla Circolare 14/E/2015, ovvero nel caso in cui i parcheggi non costituiscano parte integrante del fabbricato, la Circolare 37/E/2015 si esprime nel senso che non rientrino nella nozione di edificio e vadano, quindi, escluse dal meccanismo del “reverse charge” le prestazioni di servizi di cui alla lettera a-ter) dell’articolo 17, sesto comma, del DPR 633 del 1972, aventi ad oggetto i parcheggi,

Installazione di impianti con derivazioni esterne all’edificio

Per quanto attiene all’installazione di impianti caratterizzati dall’avere derivazioni o elementi da collocare all’esterno dell’edificio (es. impianto di citofonia o di videosorveglianza, dove sono presenti anche elementi la cui installazione viene prevista sul cancello o, comunque, sull’area esterna al fabbricato), l’Agenzia delle Entrate, sulla base del concetto di unicità dell’intero impianto e di funzionalità dello stesso all’edificio, si è espressa nel senso di considerare complessivamente assoggettate al “reverse charge” le prestazioni di installazione di impianti che, anche con derivazioni esterne, qualora siano comunque unitariamente a servizio del fabbricato ed a questo complessivamente funzionali.

A titolo esemplificativo, sono riportati alcuni casi ai quali si applica il “reverse charge”:

  • impianto di videosorveglianza perimetrale;

  • impianto di citofonia;

  • impianto di climatizzazione, con motore esterno collegato agli split all’interno dell’edificio;

  • impianto idraulico di un edificio con tubazioni esterne.

Manutenzione e riparazione di impianti

In tal ambito, la CM 37/E/2015 precisa che le prestazioni di manutenzione e riparazione, anche se non sono esplicitamente indicate dai codici ATECO di riferimento della divisione 43, dovranno essere assoggettate al meccanismo dell’inversione contabile dell’IVA.

Realizzazione di impianto fotovoltaico

A parere dell’Agenzia delle Entrate, è esclusa dal meccanismo dell’inversione contabile, la realizzazione di centrali fotovoltaiche poste sul lastrico solare (o su aree di pertinenza di fabbricati di un edificio), accatastate autonomamente in categoria D/1, ovvero D/10, non costituendo un edificio né parte dell’edificio sottostante. In questi casi, infatti, non si parla di un impianto posto a servizio di un edificio, ma di un vero e proprio impianto di produzione di energia, che viene destinata alla successiva cessione a terzi ed all’immissione sulla rete di distribuzione.

Diversamente, verrà assoggettata a “reverse charge” la realizzazione di impianti fotovoltaici posti su edifici e quelli realizzati su aree di pertinenza di fabbricati (ad esempio impianti fotovoltaici “a terra”), sempre che non siano accatastati come unità immobiliari autonome.

Installazione e manutenzione di impianti antincendio (estintori e porte antincendio)

Riguardo all’installazione dell’impianto antincendio all’interno di edifici, l’Agenzia delle Entrate precisa che le attività di installazione e di manutenzione di estintori rientrano nel campo di applicazione del “reverse charge”, a condizione che gli stessi facciano parte di un impianto installato in un edificio e che l’attività sia resa nell’ambito della manutenzione dell’intero impianto. Diversamente, gli estintori che non fanno parte di un impianto complesso (come gli estintori carrellati e gli estintori portatili), non possono, invece, essere considerati impianti di spegnimento antincendio, bensì apparecchi mobili.

In tal caso, il meccanismo del “reverse charge” non trova applicazione per le prestazioni di servizi concernenti l’installazione nonché la manutenzione e la riparazione degli stessi.

Per quel che riguarda le porte tagliafuoco e le uscite di sicurezza queste devono considerarsi impianti di protezione, sia pure passiva, contro gli incendi. Conseguentemente, l’attività di installazione di detti impianti deve essere ricondotta nel codice ATECO 43.29.09 (“altri lavori di costruzione e installazione in edifici n.c.a.”) ed è, pertanto, soggetta al meccanismo dell’inversione contabile.

Impianti funzionali allo svolgimento di attività industriali

La CM 37/E/2015, confermando ufficialmente orientamenti già espressi da alcuni uffici locali della stessa Agenzia delle Entrate, chiarisce che, nel caso in cui l’istallazione di impianti (come, ad esempio, gli impianti di refrigerazione ad uso industriale) sia strettamente funzionale allo svolgimento di un’attività industriale e non al funzionamento dell’edificio autonomamente considerato (sebbene una volta installati gli impianti costituiscano un tutt’uno con l’edificio medesimo), si applica l’IVA secondo le modalità ordinarie.

Applicazione IVA al 10% per i beni significativi

Tra i temi affrontati è inclusa la problematica relativa all’applicazione dell’IVA al 10% per i c.d. “beni significativi”, forniti nell’ambito della manutenzione ordinaria o straordinaria di fabbricati abitativi, per i quali l’aliquota ridotta si applica solo sino a concorrenza del valore della manodopera impiegata nei lavori, mentre l’eccedenza va assoggettata ad aliquota ordinaria del 22%.

In merito l’Agenzia ha definitivamente escluso l’applicabilità dell’aliquota IVA ridotta al 10% nei rapporti tra imprese, naturalmente solo con riferimento ai beni significativi ed agli interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria delle abitazioni.

Ciò in conformità a quanto già precisato nella CM 71/E/2000, nella quale, sempre limitatamente alle manutenzioni delle abitazioni, è stata esclusa l’operatività dell’aliquota IVA ridotta nei subappalti, ossia nei rapporti tra imprese, alla luce del fatto che la Direttiva UE, che ha autorizzato gli Stati membri ad applicare l’IVA ridotta per i servizi ad alta intensità di manodopera) aveva l’obiettivo di agevolare i consumatori finali (ossia i committenti privati non soggetti IVA).

Diritto di chiamata, contributo di fornitura e contributo di allacciamento

Relativamente a particolari voci economiche collegate sotto un profilo operativo agli interventi di manutenzione degli impianti o all’attivazione di forniture, l’Agenzia ha precisato che sono inclusi nell’ambito di applicazione del “reverse charge” da articolo 17, sesto comma, lettera a – ter) del DPR 26 ottobre 1972, n. 633 :

  • il “diritto di chiamata”, anche nel caso in cui non si renda necessario un vero e proprio intervento di manutenzione;

  • il canone di abbonamento periodico, laddove il contratto di manutenzione ne preveda la corresponsione;

  • Viceversa, sono esclusi dall’applicazione del “reverse charge”:

  • il “contributo di allacciamento” alle forniture di gas, energia ed acqua;

  • il “contributo di attivazione” delle forniture di detti servizi.

Operazioni per le quali vige la non imponibilità ad IVA

Considerato che il meccanismo dell’inversione contabile opera in deroga al principio di carattere generale secondo cui il debitore d’imposta, nei confronti dell’Erario, è il soggetto che effettua la cessione di beni o la prestazione di servizi, ne deriva che il presupposto applicativo dell’inversione contabile è l’imponibilità dell’operazione.

Pertanto, la CM 37/E/2015 chiarisce che tale sistema non si applica nell’ipotesi in cui l’operazione sia non imponibile agli effetti dell’IVA.

Tra l’altro, precisa l’Agenzia dell’Entrate, essendo l’inversione contabile dell’IVA uno strumento la cui adozione è chiaramente mirata al fine di contrastare le frodi fiscali in particolari settori economici, nel caso in cui un’operazione non sia imponibile IVA, tale rischio non sussiste. A titolo esemplificativo, l’Amministrazione finanziaria richiama le prestazioni di servizi non imponibili ad IVA in quanto rese nei porti, autoporti, aeroporti, scali ferroviari di confine.

14 gennaio 2016

Massimo Pipino


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