È ormai avvenuta l'approvazione della Legge di stabilità per l'anno 2016, che provvede a prorogare per un altro esercizio le detrazioni fiscali previste per gli interventi finalizzati al risparmio energetico, a suo tempo istituite dalla Legge 27 dicembre 2006, n. 296 (articolo 1, commi 344-345-346-347); a chi scrive sembra quindi opportuno provvedere all'approfondimento di un aspetto piuttosto delicato riferito alla possibilità di applicare tali provvedimenti agevolativi al caso rappresentato dai fabbricati posseduti da società (di persone o di capitali) e da esse locati a soggetti terzi, in quanto gli orientamenti giurisprudenziali, alla luce delle più recenti pronunce di numerose commissioni tributarie provinciali ed ormai anche regionali, contrastano apertamente con quanto viene sostenuto da parte dell’Agenzia delle Entrate (si veda in proposito la Risoluzione del 1° agosto 2008 n. 340 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa e Contenzioso - Istanza d'Interpello ai sensi dell'articolo 11 della legge n. 212 del 2000 - Immobiliare ALFA. - IRPEF/IRES - Agevolazioni fiscali per gli interventi volti al risparmio energetico - art. 1, c. 344 e ss., legge 27 dicembre 2006, n. 296 - in materia di applicabilità del bonus energetico del 65% nell’ipotesi di interventi eseguiti su fabbricati locati secondo cui per gli interventi di risparmio energetico la fruizione della detrazione da parte delle società o, da parte dei titolari di reddito d'impresa, compete esclusivamente per i fabbricati strumentali utilizzati nell'esercizio dell'attività imprenditoriale e l'agevolazione non può riguardare gli interventi realizzati su beni oggetto dell'attività esercitata. Le società immobiliari non possono quindi fruire della detrazione per i lavori eseguiti sugli immobili adibiti a locazione abitativa in quanto essi rappresentano l'oggetto dell'attività esercitata e non cespiti strumentali.
Esempio chiarissimo della prima delle situazioni citate, ovvero dell'interpretazione della norma da parte della giurisprudenza (ma anche da parte della grande maggioranza della dottrina), è dato dalla sentenza della CTR Lombardia n. 2692 del 15 giugno 2015 (ma si vedano anche le sentenze della CTP di Como n. 239/2012, della CTP di Lecco n. 54/2013, di Treviso n. 45/2013 e di Varese n. 94/1/13, nonché della CTR Lombardia 2549/2015 e 3381/2014) dalla quale è apertamente riconosciuta l’applicabilità della detrazione IRPEF/IRES del 65% per la riqualificazione energetica anche in caso di lavori eseguiti sui fabbricati locati dalle società e non solo per quelli utilizzati direttamente da tali soggetti
In particolare, nel caso di specie, portato all'attenzione della CTR Lombardia, ed in precedenza giudicato (in senso favorevole al contribuente) dalla CTP di Bergamo, l’applicabilità del beneficio era stata contestata dall'Amministrazione ad una società immobiliare che aveva effettuato lavori finalizzati al risparmio energetico (così come previsti dal comma 344 della Legge 292/2006) su alcune unità immobiliari da essa possedute e destinate alla locazione.
Gli uffici locali dell’Agenzia delle Entrate avevano ritenuto potesse essere contestabile la fruibilità della detrazione partendo dalla considerazione, e qui si sostanzia la tesi, contrastante con la prevalente interpretazione giurisprudenziale sostenuta dall’Agenzia delle Entrate, che gli immobili oggetto degli interventi non potessero essere qualificati come strumentali all'attività del contribuente (anche se accatastati come uffici - categoria catastale A/10), poiché non venivano utilizzati direttamente nell’attività d’impresa, conditio sine qua non posta dalla R.M. 340/E/2008, nella quale è stato sostenuto che, per i soggetti titolari di reddito d’impresa, l’agevolazione deve essere riconosciuta unicamente per i lavori effettuati su fabbricati “strumentali” e non su quelli oggetto dell'attività d'impresa (come nel caso di specie).
In sostanza, per quanto riguarda le imprese, a parere dell’Agenzia delle Entrate, il beneficio fiscale dovrebbe essere applicato esclusivamente agli interventi posti in essere dai diretti utilizzatori dei fabbricati oggetto degli interventi (a prescindere dalla loro classificazione catastale) circostanza, questa, che non si verifica nell’ipotesi in cui gli immobili riqualificati siano stati locati a soggetti terzi.
Ora, con la citata sentenza n. 2692/2015, i giudici tributari hanno respinto, ancora una volta, la posizione dell’Agenzia delle Entrate, affermando che, per le imprese, la citata limitazione alla fruizione del beneficio “non si ritrova né nella legge né nella normativa di attuazione, ed è frutto di un’interpretazione arbitraria dell’Amministrazione, priva di qualsiasi riscontro normativo”. Infatti, fin dall’introduzione dell’agevolazione, né la norma istitutiva [vedi nota n. 1] secondo cui l'agevolazione spetta anche “ai soggetti titolari di reddito d’impresa che sostengono le spese per l’esecuzione degli interventi di cui al predetto art. 1, commi da 2 a 5, sugli edifici esistenti, su parti di edifici esistenti o su unità immobiliari esistenti di qualsiasi categoria catastale, anche rurali, posseduti o detenuti”, né le relative disposizioni attuative [vedi nota n. 2], al cui comma 2 sono previste regole speciali soltanto per le società di locazione finanziaria, con riserva del beneficio fiscale in discorso espressamente limitato al solo soggetto “utilizzatore” e non anche alla società di leasing, pongono alcun tipo di indicazione vincolante, in capo ai soggetti titolari di reddito d’impresa, in ordine alla necessità di utilizzo diretto dell’immobile su cui eseguire i citati interventi di risparmio energetico al fine di fruire delle norme agevolative.
Sulla questione trattata sembrerebbe essere quindi giunto il momento in cui l’Agenzia delle Entrate provveda a modificare la propria posizione anche se è assai probabile che ciò non avvenga fino a quando su di essa non si sia espressa la Corte di Cassazione, il che, con ogni probabilità, non potrà avvenire in breve tempo. Tuttavia, alla luce delle citate pronunce di merito, cui si affiancano i commenti della dottrina in modo pressoché unanime (commenti tra cui assume particolare rilevanza, per l’autorevolezza della fonte, il parere reso dell’Associazione Italiana Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili – AIDC - nella norma di comportamento n. 184 del 1° luglio 2012 secondo cui “l’agevolazione fiscale per gli interventi volti al risparmio energetico, prevista dall’art. 1, commi 344 e seguenti, della Legge 27 dicembre 2006, n. 296 e dal Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze 19 febbraio 2007, e successive proroghe e modificazioni, spetta a chi esegue e sostiene la spesa dell’intervento, qualunque sia la categoria catastale dell’unità immobiliare interessata e la tipologia di contribuente - persona fisica o società - indipendentemente dal tipo di attività svolta e, quindi, anche ove lo stesso sia titolare di reddito d’impresa”) è probabile che anche la Corte di Cassazione si esprima in senso favorevole al riconoscimento del diritto al beneficio fiscale per gli immobili locati, cosicché non pare essere eccessivamente rischioso che imprese, società ed enti commerciali scelgano consapevolmente di fruirne.
Note: [1] Introdotta dall'articolo 1, commi 344-349, della Legge 244/2007.
[2] Contenute nel D.M. 19 febbraio 2007.
29 dicembre 2015
Massimo Pipino
