Il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte

di Danilo Sciuto

Pubblicato il 15 dicembre 2015



rassegna giurisprudenziale del mese di dicembre 2015
Premessa Come è noto, l’articolo 11 del D.Lgs. n. 74/2000, che non è stato toccato dalle recenti modifiche di cui al D.Lgs. n. 158/2015, espressamente dispone che chiunque aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore ad € 50.000, commette un reato punito con la reclusione. Si tratta del reato di “sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte”, sul quale in precedenti puntate della rassegna giurisprudenziale dedicate al tema dei reati tributari sono già state illustrate alcune sentenze; in questa ne riproponiamo altre, alcune delle quali mettono in evidenza come il tema possa riguardare anche il professionista che consiglia l’effettuazione delle operazioni fraudolente.   **********************    Le donazioni ai parenti possono configurare il reato Affinché siano integrati gli elementi costitutivi della fattispecie incriminatrice basta unicamente che la condotta risulti idonea a rendere in tutto o in parte inefficace una procedura di riscossione coattiva da parte dello Stato, e tale idoneità va apprezzata ex ante. Non rileva dunque l’effettiva verificazione dell’evento; di conseguenza, ai fini della configurabilità del reato, sono necessari sia il dolo specifico, sia la condotta fraudolenta atta a vanificare l'esito dell'esecuzione tributaria coattiva la quale non configura un presupposto della condotta, in quanto la legge la prevede solo come evenienza futura che la condotta perpetrata tende a neutralizzare. Nel caso di specie, riguardante degli avvisi di accertamento notificati alla fine del 2013, a cui seguiva infruttuosa istanza di adesione nel gennaio 2014 e infine l’atto di disposizione nel novembre del 2014, il giudice di merito ha correttamente applicato la legge. D’altra parte “la donazione è un tipico atto idoneo a sottrarre la garanzia patrimoniale ai creditori, andando a incidere, riducendola, sulla garanzia patrimoniale del debitore di cui all’articolo 2740 del codice civile. E l’azione revocatoria è un rimedio previsto dalla legge proprio per rimediare ad altre iniziative; essa inoltre, […] comporta comunque la necessità di promuovere un’altra lite – anche se con il minor rigore probatorio derivante dal fatto che non si richiede l’ulteriore condizione di cui all’art. 2901 n. 2 cc (cioè la consapevolezza del pregiudizio da parte del terzo) - con tutte le conseguenze in termini di tempi, costi e incertezza”. (Cassazione, sez. III penale, sentenza n. 36378/2015)   Donazione di immobili di cui il donatario non ha bisogno Ricorre il reato quando il professionista decide di donare tutto il suo patrimonio immobiliare al figlio il quale, però, non ha necessità degli immobili ricevuti, essendo già proprietario di un appartamento. Inutile, poi, giustificare l’atto di liberalità con lo scopo di acquistare un altro immobile con IVA agevolata se tale intenzione non si è tradotta in un atto definitivo a distanza di molto tempo dal preliminare. Gli elementi dai quali è rinvenibile il carattere fraudolento delle cessioni a titolo gratuito oggetto di controversia sono: il fatto che l’indagato, con la donazione al proprio figlio, si era spogliato di tutto il suo patrimonio immobiliare; la circostanza che il donatario non aveva necessità degli immobili ricevuti in quanto già dotato di una propria abitazione; la circostanza che l’indagato continuava ad avere il possesso di uno degli immobili oggetto di donazione esercitando lì, fra l’altro, la propria attività professionale;  infine, la circostanza che la donazione di era conclusa appena due mesi prima del deposito della sentenza della Commissione Tributaria che aveva confermato in larga misura gli esiti dell’accertamento tributario di debiti d’imposta. (Cassazione, sez III penale, sentenza n. 39832/2015)   La presenza di un commercialista rende evidente il dolo Già questa Corte di Cassazione (Sez. III, Sentenza n. 14720 del 06/03/2008), ai fini della configurabilità del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte ha stabilito che è necessario, sotto il profilo psicologico, il dolo specifico (ovvero il fine di sottrarsi al pagamento del proprio debito tributario) e, sotto il profilo materiale, una condotta fraudolenta atta a vanificare l'esito dell'esecuzione tributaria coattiva la quale non configura un presupposto della condotta, in quanto è prevista dalla legge solo come evenienza futura che la condotta, idonea, tende a neutralizzare. A tal uopo non solo non è necessario che la procedura di riscossione coattiva abbia avuto avvio, ma anche che i prodromi di essa, ossia l'accertamento tributario sia già stato posto in essere attraverso le verifiche e le successive contestazioni. Tanto più quando, come nella specie, il protagonista di tale complessa operazione è un dottore commercialista, ossia di un professionista ben consapevole del significato dell'obbligazione tributaria, dei suoi presupposti e dell'eventualità del suo accertamento successivo con la conseguente attività riscossiva da parte dell'Erario e dei suoi agenti (dolo specifico). (Cassazione, sez III penale, sentenza n. 39079/2013)   Reato di pericolo Con riguardo in particolare al reato di cui all'art. 11 cit., il profitto va individuato nella riduzione simulata o fraudolenta del patrimonio su cui il fisco ha diritto di soddisfarsi e, quindi, nella somma di denaro la cui sottrazione all'Erario viene perseguita, non importa se con esito favorevole o meno, attesa la struttura di pericolo della fattispecie, attraverso l'atto di vendita simulata o gli atti fraudolenti posti in essere, somma che, nella specie, viene a coincidere, pur non identificandosi con essa". La detta sentenza ha quindi ritenuto che nel caso in esame il profitto "viene a coincidere, pur non identificandosi con essa, con la somma portata dagli assegni circolari in oggetto". In altre parole, nella procedura cautelare in questione è già stato deciso da questa Corte che il concreto profitto, rapportabile al pericolo di riduzione della garanzia patrimoniale, ed in relazione al quale poteva disporsi il sequestro preventivo per equivalente, coincideva con la somma portata dagli assegni circolari in oggetto. Del resto, è evidente che questa è la somma che l'indagato intendeva sottrarre alla pretesa erariale. Sotto questo profilo appare irrilevante che la banca non abbia accolto la richiesta di cambiare l'importo di Euro 1.745.000 in 713 assegni di piccolo taglio non soggetti all'obbligo di tracciabilità, dal momento che già questa richiesta dimostrava l'intenzione di riduzione di garanzia patrimoniale e quindi giustificava la misura cautelare stante il concreto pericolo di tale riduzione. (Cassazione, sez III penale, sentenza n. 28796/2013)   Sul concorso con l’omessa dichiarazione Non può essere ravvisato un concorso apparente di norme tra le fattispecie di omessa presentazione della dichiarazione annuale relativa alle imposte direttive e all'IVA e la fattispecie di occultamento o distruzione di documenti contabili, anche se entrambe le fattispecie sono caratterizzate dalla presenza del dolo specifico, consistente nel fine di evadere le imposte sui redditi o sull'IVA, peraltro il delitto di occultamento o distruzione dei documenti contabili prevede anche la possibilità che il dolo specifico si riferisca alla finalità di consentire l'evasione a terzi. Sono infatti completamente diverse le condotte: il D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 5, incrimina una condotta omissiva, ossia l'omessa presentazione delle dichiarazioni obbligatorie ai fini dell'imposizione fiscale, prevedendo una condizione obiettiva di punibilità, consistente nel superamento di una soglia quantitativa di imposta evasa. Si tratta di un reato omissivo di natura istantanea che si perfeziona (ed esaurisce) alla scadenza del termine previsto dalla legge per tali adempimenti. Le condotte tipiche della fattispecie tipizzata dall'art. 10, invece, sono condotte attive (la distruzione ovvero l'occultamento, totale o parziale dei documenti contabili o dei documenti di cui è obbligatoria la conservazione, per cui si abbia una impossibilità seppure parziale di ricostruire il volume di affari o dei redditi; se nel caso di distruzione il reato può anche dirsi istantaneo (ferma restando la concreta difficoltà di provare la data della commissione del fatto), nel caso di occultamento, il reato ha indubbiamente natura permanente, in quanto tale condotta perdura sino al momento della temporanea o definitiva indisponibilità della documentazione richiesta dagli organi verificatori. Emerge con chiarezza che non sussiste, dunque, alcuna relazione di genere a specie tra le fattispecie poste a confronto, non potendosi ritenere in alcun modo sovrapponibile, seppure in parte, il fatto tipico, ben diverso, delle due fattispecie e pertanto questo Collegio ritiene che debba essere affermato il principio di diritto che il delitto di omessa dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi e ai fini dell'IVA ben può concorrere con il delitto di occultamento o distruzione di documenti contabili, in quanto va escluso il concorso apparente di norme tra la fattispecie di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 5, e quella di cui all'art. 10 prevista nei medesimo decreto, non sussistendo tra le stesse quel rapporto di genere a specie che solo può legittimare l'applicazione dell'art. 15 c.p.. (Cassazione, sez III penale, sentenza n. 32054/2013)   Il reato presuppone la tenuta delle scritture contabili La condotta sanzionata dall'art. 10 è indubitabilmente solo quella, espressamente contemplata dalla norma, di occultamento o distruzione delle scritture contabili obbligatorie e non anche quella della loro mancata tenuta, espressamente sanzionata in via meramente amministrativa dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 9, sicchè, va ribadito quanto sul punto già affermato da Sez. 3, n. 38224 del 07/10/2010, secondo cui la fattispecie criminosa dell'art. 10 cit. presuppone l'istituzione della documentazione contabile. (Cassazione, sez III penale, sentenza n. 28581/2015)   Il reato nella fattispecie di delega al commercialista Il disinteresse che la Corte d'appello afferma esser stato mostrato dall'imputato alle sorti della documentazione contabile, comunque consegnata al commercialista (e dunque non distrutta, nè occultata materialmente), prelude a un rimprovero per un atteggiamento psicologico di natura colposa che, di per sè, non può contraddittoriamente fondare una condanna per un delitto a connotazione specificamente dolosa, all'imputato attribuito come autore diretto e non come concorrente. Sotto altro profilo, se è vero che il contribuente che dichiari che le scritture contabili si trovano presso altri soggetti deve esibire l'attestazione dei soggetti stessi recante la specificazione delle scritture contabili in loro possesso, è altrettanto vero, però, che la mancata esibizione dell'attestazione o il rifiuto del soggetto terzo all'esibizione delle scritture stesse o la sua opposizione all'accesso degli organi accertatori, comportano come unica conseguenza legalmente prevista che i libri, i registri, le scritture e i documenti contabili non possono essere più presi in considerazione a favore del contribuente (D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 52, commi 5 e 10). Ciò non vuoi dire che la mancata esibizione della attestazione si trasforma automaticamente in una mancanza di prova della tenuta delle scritture da parte del terzo; certamente ciò non può accadere nel processo penale che non tollera prove legali, nel quale la ricostruzione del fatto storico che integra la fattispecie di reato si alimenta del principio del libero convincimento del giudice e non soffre i limiti probatori eventualmente previsti per l'accertamento dei medesimi fatti ad altri fini. Legittimamente, dunque, il giudice penale può, pur in assenza di prove documentali, ricavare il convincimento della effettiva tenuta della contabilità da parte di terzi da prove, anche dichiarative, ulteriori e diverse dalla attestazione di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 53, cit. Che è esattamente quel che aveva fatto il giudice di primo grado che aveva tratto il convincimento della effettiva tenuta della contabilità da parte del commercialista dalla testimonianza dell'avv. L., del tutto negletta dalla Corte di appello. Ne consegue che la sentenza impugnata deve essere annullata con rinvio ad altra sezione della Corte di appello di Trieste. (Cassazione, sez III penale, sentenza n. 11479/2015)   La prescrizione del reato La Corte territoriale ha escluso che in relazione al reato di occultamento della documentazione contabile fosse maturata la prescrizione, ritenendo trattarsi di reato permanente, la cui condotta si protrae fino al momento dell'accertamento fiscale. Si tratta di motivazione conforme ad un principio interpretativo consolidato nella giurisprudenza di legittimità, ancorchè la questione meriti di essere precisata. Il D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10, punisce colui il quale, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto o di consentire ad altri l'evasione, occulti o distrugga in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume degli affari. La condotta punibile consiste, quindi, nella distruzione o nell'occultamento totale o parziale delle scritture: è vero che la distruzione si configura come condotta delittuosa di natura istantanea, che si realizza al momento dell'eliminazione della documentazione, mentre l'occultamento consiste nella temporanea o definitiva indisponibilità della documentazione da parte degli organi verificatori e si realizza mediante il nascondimento materiale del documento, dando luogo ad un reato permanente perchè l'obbligo di esibizione perdura finchè è consentito il controllo e quindi la condotta antigiuridica si protrae nel tempo a discrezione del reo, il quale, a differenza della distruzione, ha il potere di fare cessare l'occultamento esibendo i documenti (Sez.3, n.5974 del 05/12/2012, dep.2013; Sez.3, n.3055 del 14/11/2007, dep.2008; Sez.3, n.13716 del 07/03/2006). Ai fini che qui interessano (ossia per individuare il dies a quo di decorrenza del termine di prescrizione del reato), tuttavia, la natura istantanea o permanente del delitto in questione ha importanza solo teorica perchè, anche ove si considerasse il reato istantaneo, la consumazione ai fini della decorrenza del termine prescrizionale non potrebbe essere collocata in data anteriore a quella dell'accertamento. In assenza di prove dell'avvenuta distruzione dei documenti in un determinato momento, la condotta dell'occultamento della documentazione in questa materia diventa rilevante per il diritto nel momento in cui non si adempie l'obbligo di esibirla o di allegarla alla dichiarazione. Nel caso di specie, poichè l'ispezione della Guardia di Finanza è intervenuta il 27 e 28 settembre 2007, da tale data deve computarsi il decorso del termine di prescrizione del reato. Di conseguenza il reato contestato, anche in riferimento alle scritture contabili ed alla documentazione relativa agli esercizi 2004 e 2005, non risultava nè risulta ancora estinto per decorrenza dei termini di prescrizione, ove si tenga conto dei periodi di sospensione pari a giorni 87 (dal 4 luglio 2012 al 24 ottobre 2012) ed a giorni 63 (dal 29 maggio 2013 al 31 luglio 2013) risultanti dai verbali di causa. (Cassazione, sez III penale, sentenza n. 35665/2015)   Quando non sussiste il reato di occultamento Il capo di imputazione contestato prevede, quale condotta costituente reato, la mancata esibizione da parte dell'imputato, al fine di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto, di talune delle scritture contabili la cui tenuta sarebbe obbligatoria per l'impresa commerciale. Rileva questa Corte che in realtà la norma contestata, cioè il D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10, prevede quale precetto non tanto la mancata esibizione di dette scritture contabili quanto la loro distruzione ovvero il loro occultamento. Si tratta evidentemente di condotte fra loro sostanzialmente diverse, sebbene, in astratta ipotesi, ambedue finalizzate a rendere impossibile o quantomeno più difficoltosa, onde realizzare l'evasione dall'obbligo di contribuzione tributaria, la ricostruzione della situazione contabile e finanziaria della impresa soggetta alla imposizione tributaria. La divergenza naturalistica fra la fattispecie contestata ed accertata, e la fattispecie sanzionata dalla norma in ragione della quale è intervenuta la condanna a carico del ricorrente, considerata unitamente alla irrilevanza penale della mera mancata esibizione delle scritture in questione (se non derivante causalmente la loro distruzione o dal loro occultamente, condotte in questo caso non ascritte nel libello introduttivo del giudizio penale) risolvendosi essa in una palese violazione di legge che si assume violata, comporta, quale conseguenza l'annullamento della sentenza impugnata, senza rinvio, perchè il fatto, quale descritto dal precetto normativo che si assume violato, non sussiste. (Cassazione, sez III penale, sentenza n. 11248/2015)   15 dicembre 2015 Danilo Sciuto